När man har gjort en avsättning till en periodiseringsfond ska den återföras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningsåret. Det finns vissa särskilda situationer som gör att den som gjort avsättningen omedelbart måste återföra den.
En avsättning till en periodiseringsfond kan på frivillig grund återföras helt eller delvis inom en sexårsperiod. Om ingen återföring har gjorts tidigare ska fonden i sin helhet återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Om återföringen görs först vid sjätte beskattningsåret ska den beskattas på samma sätt som vid en frivillig återföring av fonden (30 kap. 7 § första stycket IL).
Samma rätt eller skyldighet till återföring gäller även när en obegränsat skattskyldig persons näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Obegränsat skattskyldiga fysiska personer och svenska juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § IL och 6 kap. 4 § IL). Det finns därför inget hinder enligt intern rätt mot att successivt återföra periodiseringsfonderna till beskattning även om en sådan person har upphört att ha hemvist i Sverige enligt skatteavtal. Beskattningsrätten förloras inte heller vid tillämpning av artikeln om rörelseinkomst i skatteavtal (jfr artikel 7 i OECD:s modellavtal). När en inkomst som uppkommit före ett hemvistbyte har legat till grund för en avsättning till periodiseringsfond innebär återföringen i realiteten att tidigare års vinster tas upp till beskattning och Sverige behåller därför beskattningsrätten även efter hemvistbytet (prop. 2009/10:39 s. 35 och RÅ 2008 ref. 30).
Även i fall då en obegränsat skattskyldig näringsidkare blir begränsat skattskyldig kan det finnas rätt till frivillig återföring eller återföring enligt sexårsfristen. Det är när en näringsidkare som övergår till att vara begränsat skattskyldig, fortsätter att vara skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet exempelvis p.g.a. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Näringsverksamheten medför skattskyldighet här och periodiseringsfonderna kan successivt tas upp till beskattning här.
Begränsat skattskyldiga personer som upphör att bedriva skattepliktig näringsverksamhet här kan också omfattas av frivillig återföring eller återföring enligt sexårsfristen. Det gäller fall då skattskyldigheten upphör på grund av att en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person för över en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES.
Se nedan om Omedelbar återföring.
När avdrag för en avsättning till en periodiseringsfond återförs, ska det tidigast gjorda avdraget alltid återföras först. Det blir därför möjligt att ha högst sex periodiseringsfonder i en näringsverksamhet samtidigt (30 kap. 7 § andra stycket IL).
Med anledning av att den statliga skatten för juridiska personer sänks i två steg, först från 22 procent till 21,4 procent och sen till 20,6 procent, har en särskild övergångsbestämmelse om återföring av periodiseringsfond införts för juridiska personer. Syftet med övergångsbestämmelsen är att uppnå samma effektiva skattebelastning för avdrag respektive återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Bestämmelserna innebär vid en tillämpning av 30 kap. 7, 8 och 10 a §§ IL att en återföring av ett avdrag ska göras så här:
Se punkt 5 av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till SFS 2018:1206.
Ett AB har gjort avsättning till en periodiseringsfond om 100 000 för beskattningsåret 2018 och återför fonden under beskattningsåret 2023. Återföring 2023 kommer då att ske med 100 000 i räkenskaperna och ökar det bokföringsmässiga resultatet med 100 000. Därtill ska AB som skattemässig justering på Inkomstdeklaration 2 lägga till 6 000 (100 000 x 106 % - 100 000).
Det finns några situationer då en periodiseringsfond omedelbart måste återföras till beskattning, även om tidsfristen på sex år inte löpt ut. De situationerna listas nedan under respektive företagsform.
En juridisk person ska återföra sina periodiseringsfonder enligt 30 kap. 8 § IL om någon av följande situationer inträffar:
Omedelbar återföring enligt punkt 4 ska inte göras om endast vissa inkomster undantas från beskattning (prop. 1994/95:91 s. 52).
Om en utländsk juridisk persons fasta driftställe i Sverige läggs ned, eller upphör att vara ett fast driftställe enligt definitionen i IL eller skatteavtal, är huvudprincipen att periodiseringsfonderna omedelbart ska återföras. Men periodiseringsfonderna behöver inte återföras omedelbart om skattskyldigheten upphör på grund av att en utländsk juridisk person för över en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES (30 kap. 8 § andra stycket IL, prop. 2019/20:20 s. 45). Om överföringen av näringsverksamheten sker till en stat inom EES som inte är medlem i EU, d.v.s. Norge, Island och Liechtenstein, krävs också att staten har ingått en sådan särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som avses i 63 kap. 14 § andra stycket SFL. Liechtenstein har inte ingått en sådan överenskommelse och en överföring dit omfattas därför inte av undantaget från omedelbar återföring.
Reglerna innebär att den som är begränsat skattskyldig i Sverige, och uppfyller villkoren, kan välja att återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfond omedelbart eller att återföra det successivt enligt 30 kap. 7 § IL.
Omedelbar återföring kan dock bli aktuell enligt någon av de andra grunderna för sådan återföring. Om näringsverksamheten t.ex. i ett senare led överförs till ett annat företag hemmahörande inom EES, som inte är skattskyldigt för verksamheten i Sverige, upphör näringsverksamheten och återföring ska ske. Omedelbar återföring ska även ske om den skattskyldiga i ett senare led för över hela näringsverksamheten från en stat inom ESS till en stat utanför EES. I ett sådant fall är kravet för successiv återföring inte längre uppfyllt eftersom överföringen inte sker inom EES (prop. 2019/20:20 s. 44).
Med anledning av möjligheten till successiv återföring av periodiseringsfond för begränsat skattskyldig person i vissa situationer har det införts ett särskilt uppgiftslämnande om personen inte är deklarationsskyldig (prop. 2019/20:20 s. 45).
En enskild näringsidkare ska återföra sina periodiseringsfonder enligt 30 kap. 9 § IL om någon av följande situationer inträffar:
I punkt 1 menas den näringsverksamhet där man gjort avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder. Att en näringsidkare även bedriver andra näringsverksamheter, t.ex. som delägare i ett svenskt handelsbolag, påverkar inte skyldigheten att återföra fonderna i den näringsverksamhet som upphör (prop. 1999/2000:2 s. 370). Även självständig näringsverksamhet utanför EES och näringsverksamhet som bedrivs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är separata näringsverksamheter för vilka skyldigheten att återföra periodiseringsfonderna bedöms var för sig. När enskild näringsverksamhet bedrivs både inom Sverige och i annat EES-land är det dock fråga om bara en näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). En nedläggning av en del av en sådan näringsverksamhet, t.ex. verksamheten i det andra EES-landet, innebär därför inte att återföring ska göras enligt punkt 1.
Även för punkterna 2 och 3 bedöms skyldigheten att återföra periodiseringsfonderna för varje näringsverksamhet för sig.
Omedelbar återföring enligt punkt 3 ska inte göras om endast vissa inkomster inom en näringsverksamhet undantas från beskattning (prop. 1994/95:91 s. 52).
Om en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig, och tidigare har gjort avsättningar till periodiseringsfonder i en självständig näringsverksamhet utanför EES, så ska fonderna omedelbart återföras enligt punkt 2.
Om en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig, och tidigare har gjort avsättningar till periodiseringsfonder i en näringsverksamhet som enbart bedrivs vid ett fast driftställe i ett annat land inom EES, så ska fonderna omedelbart återföras enligt punkt 2.
Om en begränsat skattskyldig fysisk persons fasta driftställe i Sverige läggs ned, eller upphör att vara ett fast driftställe enligt definitionen i IL eller skatteavtal, är huvudprincipen att periodiseringsfonderna omedelbart ska återföras. Men periodiseringsfonderna behöver inte återföras omedelbart om skattskyldigheten upphör på grund av att en utländsk näringsidkare för över en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES (30 kap. 9 § andra stycket IL, prop. 2019/20:20 s. 45). Om överföringen sker till en stat inom EES som inte är medlem i EU, d.v.s. Norge, Island och Liechtenstein, krävs också att staten har ingått en sådan särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som avses i 63 kap. 14 § andra stycket SFL. Liechtenstein har inte ingått en sådan överenskommelse och en överföring dit omfattas därför inte av undantaget från omedelbar återföring.
Reglerna innebär att den som är begränsat skattskyldig i Sverige, och uppfyller villkoren, kan välja att återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfond omedelbart eller att återföra det successivt enligt 30 kap. 7 § IL.
Omedelbar återföring kan dock bli aktuell enligt någon av de andra grunderna för sådan återföring. Om näringsverksamheten t.ex. i ett senare led överförs till ett annat företag hemmahörande inom EES, som inte är skattskyldigt för verksamheten i Sverige, upphör näringsverksamheten och omedelbar återföring ska ske. Omedelbar återföring ska även ske om den skattskyldiga i ett senare led för över hela näringsverksamheten från en stat inom EES till en stat utanför EES. I ett sådant fall är kravet för successiv återföring inte längre uppfyllt eftersom överföringen inte sker inom EES (prop. 2019/20:20 s. 44).
Med anledning av möjligheten till successiv återföring av periodiseringsfond för begränsat skattskyldig person i vissa situationer har det införts ett särskilt uppgiftslämnande om personen inte är deklarationsskyldig (prop. 2019/20:20 s. 45).
En fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag ska återföra sina periodiseringsfonder enligt 30 kap. 10 § IL om någon av följande situationer inträffar:
När det gäller återföring enligt punkt 1 görs bedömningen för varje näringsverksamhet för sig på samma sätt som för enskild näringsverksamhet. Om handelsbolaget har flera verksamheter inom EES samtidigt med verksamhet i Sverige är det fråga om en enda näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL). I likhet med enskild näringsverksamhet så ska periodiseringsfond återföras om handelsbolaget upphör att bedriva självständig näringsverksamhet utanför EES.
Med avyttring av andel i handelsbolag menas även inlösen av sådan andel eller att bolaget upplöses (50 kap. 2 § IL).
En begränsat skattskyldig delägare i ett svenskt handelsbolag ska enligt huvudprincipen omedelbart återföra avsättningar till periodiseringsfond när handelsbolaget inte längre bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Men periodiseringsfonderna behöver inte återföras omedelbart när skattskyldigheten upphör på grund av att handelsbolaget för över den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES (30 kap. 10 § andra stycket IL, prop. 2019/20:20 s. 45). Om överföringen sker till en stat inom EES som inte är medlem i EU, d.v.s. Norge, Island och Liechtenstein, krävs också att staten har ingått en sådan särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar som avses i 63 kap. 14 § andra stycket SFL. Liechtenstein har inte ingått en sådan överenskommelse och en överföring dit omfattas därför inte av undantaget från omedelbar återföring.
Reglerna innebär att en begränsat skattskyldig person som är delägare i ett svenskt handelsbolag, och uppfyller villkoren, kan välja att återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder omedelbart eller återföra det successivt enligt 30 kap. 7 § IL.
Omedelbar återföring kan dock bli aktuell enligt någon av de andra grunderna för sådan återföring. Om handelsbolagets näringsverksamhet t.ex. i ett senare led överförs till ett annat företag hemmahörande inom EES, som inte är skattskyldigt för verksamheten i Sverige, upphör näringsverksamheten och omedelbar återföring ska ske. Omedelbar återföring ska även ske om handelsbolaget i ett senare led för över hela näringsverksamheten från en stat inom ESS till en stat utanför EES. I ett sådant fall är kravet för successiv återföring inte längre uppfyllt eftersom överföringen inte sker inom EES (prop. 2019/20:20 s. 44).
Med anledning av möjligheten till successiv återföring av periodiseringsfond för begränsat skattskyldig person i vissa situationer har det införts ett särskilt uppgiftslämnande om personen inte är deklarationsskyldig (prop. 2019/2020:20 s. 45).
Obegränsat skattskyldiga personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är hemmahörande i en stat inom EES kan få göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ska då också återföra fonderna enligt samma principer som gäller för delägare i svenska handelsbolag (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.11.1).
En delägare som har beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster (s.k. CFC-beskattning), ska återföra sina periodiseringsfonder om skattskyldigheten för inkomsterna upphör, även om tiden i 30 kap. 7 § IL inte löpt ut (30 kap. 10 a § IL).
CFC-beskattning av delägaren görs det år den lågbeskattade utländska juridiska personens nettoinkomst är positiv (39 a kap. 5 § andra stycket IL). Om skattskyldigheten upphör på grund av att ett underskott uppkommit ett år, ska periodiseringsfonderna återföras bara till den del de överstiger delägarens andel av underskottet. Om skattskyldigheten åter inträtt det följande beskattningsåret kan den skattskyldiga begära att avdragen inte återförs. En sådan begäran kan avse hela eller delar av underskottsårets återföringar.
Att upphöra med att bedriva näringsverksamhet innefattar även fall då ett näringsdrivande dödsbo skiftas. Återföringen ska då göras det sista året som dödsboet redovisar inkomst av näringsverksamhet (prop. 1993/94:50 s. 322). Se dock Från en enskild näringsidkare till en annan enskild näringsidkare.
Om en andel i ett dödsbo säljs så finns ingen skyldighet att återföra periodiseringsfonden, detta eftersom ett dödsbo är ett eget skattesubjekt.
Om periodiseringsfonder återförs till beskattning på grund av att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet upphör med sin verksamhet, bör inkomsten av återföringen få räknas som ackumulerad inkomst (prop. 1993/94:50 s. 212).