Fördela och justera anskaffningsvärdet på en byggnad

Fördela värdet på byggnad respektive mark vid förvärv av byggnad tillsammans med mark

Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på måste en uppdelning ske i byggnadsvärde respektive markvärde enligt en viss modell. Detta eftersom man inte kan göra värdeminskningsavdrag på mark. Utgångspunkten för uppdelningen är byggnadens andel av det totala taxeringsvärdet. Ersättning för industritillbehör ska räknas bort före beräkningen. Om ersättningen för byggnaden också inkluderar ersättning för byggnadsinventarier minskas värdet för byggnaden med värdet för dessa inventarier. Reglerna om hur uppdelningen ska göras finns i 19 kap. 11 § IL.

Schematiskt kan lagtexten översättas i följande formler:

Avskrivningsunderlag för byggnad inkl. byggnadsinventarier = (total ersättning - ersättning för industritillbehör som ingår) x (taxeringsvärde byggnad / totalt taxeringsvärde)

Avskrivningsunderlag för byggnad = avskrivningsunderlag för byggnad inkl. byggnadsinventarier - ersättning för byggnadsinventarier

Om det finns en markanläggning på en bebyggd fastighet ska anskaffningskostnaden för fastigheten inte hänföras till markanläggningen.

Exempel: fördelning av anskaffningsvärde för fastighet mellan mark och byggnad

En fastighet förvärvas för 10 mkr. Byggnaden har ett taxeringsvärde på 1 mkr och det totala taxeringsvärdet uppgår till 2 mkr. Marknadsvärdet av byggnadsinventarier beräknas uppgå till 1 mkr. På tomten finns en parkeringsplats (markanläggning) vars värde kan uppskattas till 500 tkr.

Av det totala taxeringsvärdet på 2 mkr så är 50 % (hälften) hänförligt till byggnaden. Anskaffningsvärdet för byggnaden före justering uppgår till 5 mkr (10 mkr x 0,5). Anskaffningsvärdet för byggnaden efter justering för värdet på byggnadsinventarier uppgår till 4 mkr (5 mkr - 1 mkr).

Hur ska anskaffningsvärdet fördelas när byggnad förvärvas tillsammans med tomträtt

En tomträttsinnehavare förvärvar inte marken, utan endast en nyttjanderätt till marken. Ersättningen avser därmed inte till någon del marken i sig. Den omständigheten att det som sägs i inkomstskattelagen om fastigheter ska gälla även för tomträtter, och att en innehavare av en tomträtt ska räknas som fastighetsägare, förändrar inte detta förhållande. Bestämmelsen i 19 kap. 11 § IL är därför inte tillämplig vid förvärv av tomträtt med byggnad (HFD 2017 ref. 70).

Om man förvärvar en byggnad tillsammans med en tomträtt anser Högsta förvaltningsdomstolen att man kan bortse från det eventuella värdet av tomträtten vid beräkningen av avskrivningsunderlaget. Hela ersättningen bör således få räknas som anskaffningsvärde för byggnaden (HFD 2017 ref. 70).

Obebyggd tomträtt

Tomträtt ska vid inkomstbeskattningen behandlas som fastighet (se 2 kap. 6-7 §§ IL och prop. 1999/00:2 del II s. 25 f.). Årligt värdeminskningsavdrag kan därför inte medges för utgifter för förvärv av en obebyggd tomträtt eftersom det inte finns någon skattemässigt avskrivningsbar tillgång som utgiften kan hänföras till. Skattemässigt kan avdrag för utgiften därför först erhållas vid en avyttring av tomträtt som inte är lagertillgång.

Justera anskaffningsvärdet

Det kan i vissa fall bli aktuellt att justera anskaffningsvärdet för en byggnad utöver vad som fastställts i beräkningen enligt 19 kap. 11 § IL. Bakgrunden till detta kan vara att markvärdet kan vara betydligt högre eller lägre än det som räknas fram vid fördelningen utifrån det fastställda taxeringsvärdet, t.ex. om en ny-, till- eller ombyggnad skett på fastigheten eller om en byggnad rivits, brunnit ned eller på annat sätt förstörts.

Det på byggnaden fördelade anskaffningsvärdet ska justeras om den del av ersättningen för fastigheten som avser annat än byggnad och byggnadsinventarier mera avsevärt över- eller understiger värdet av mark, skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m.m. (19 kap. 12 § IL).

Om fastigheten har en del i en samfällighet som är en särskild taxe­rings­enhet och om inkomsterna i sam­fälligheten beskattas hos delägarna (19 kap. 12 § andra stycket IL), ska fastighetens andel av samfällighetens taxe­rings­värde beaktas vid beräkningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till om anskaffningsutgiften i sin helhet kan hänföras till markvärde när en byggnad förvärvas tillsammans med mark, med syftet att byggnaden ska rivas och lämna plats för en ny byggnad. HFD uttalar att det står klart att de byggnader som förvärvats har tillförts bolagets näringsverksamhet samt att av bestämmelserna i 13 och 19 kap. IL följer att bolaget är berättigat till värdeminskningsavdrag och, när utrangering sker, utrangeringsavdrag (HFD 2011 ref. 72). HFD:s dom utesluter enligt Skatteverket inte att en prövning kan ske mot bestämmelsen i 19 kap. 12 § IL.

Justering i samband med rivning

Om en detaljplan påverkat värderelationen mellan byggnad och mark på så sätt att det blir en avvikelse i förhållande till taxeringsvärdena kan regeln i 19 kap. 12 § IL tillämpas, när en byggnad förvärvas tillsammans med mark.

En byggnad som ska rivas får (under förutsättning att regeln i 19 kap. 12 § IL ska tillämpas) enligt Skatteverkets uppfattning värderas till den nettoavkastning den ger den nya ägaren under dennas innehavstid. Hyreskontrakt medför många gånger att byggnaden inte kan rivas förrän kontrakten har upphört att gälla. Hyresintäkterna under tiden före rivningen ska minskas med byggnadens driftskostnader under samma tid. Om hyresintäkterna och driftskostnaderna inte är kända så får de uppskattas. Det finns schabloner för kostnader för drift och underhåll som används i fastighetstaxeringssammanhang. Dessa uttrycks i kronor per kvadratmeter och år och är beroende av flera olika faktorer, såsom läge och byggnadens karaktär. Dessa schabloner kan enligt Skatteverkets uppfattning användas om driftskostnaderna inte kan uppskattas på annat sätt.

Skatteverket anser att den del av anskaffningsutgiften för fastigheten som, enligt beräkningen ovan, inte belöper på byggnaden ska hänföras till anskaffningsutgiften för marken.

Fastighetsägaren får göra värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnaden om byggnaden har ett anskaffningsvärde som vid avdragstillfället inte utnyttjats fullt ut.

Justering med avseende på mervärdesskatt

Enligt mervärdesskattelagen (ML) måste den skattskyldige i vissa fall jämka ingående mervärdesskatt, t.ex. på grund av att han eller hon använder en byggnad i en verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig eller om han eller hon överlåter en byggnad. Jämkning innebär att ingående mervärdesskatt återbetalas till staten. Jämkningen kan antingen ske direkt eller under en viss korrigeringstid. Regeln i 19 kap. 14 § första stycket IL innebär att utgiften i stället kan få läggas till anskaffningsvärdet på byggnaden.

Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag har jämkat avdrag för ingående skatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ska anskaffningsvärdet med summan av jämkningsbeloppen för den återstående korrigeringstiden till den del jämkningen avser mervärdesskatt på sådana utgifter som ingår i anskaffningsvärdet för en byggnad (19 kap. 14 § första stycket IL).

I ML finns även regler som innebär att en fastighetsägare har rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt på en ny-, till- eller ombyggnad. Regeln i 19 kap. 14 § andra stycket innebär att anskaffningsvärdet på byggnaden ska minskas.

Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag vid redovisningen av mervärdesskatt har dragit av ingående skatt enligt 9 kap. 8 § ML, ska anskaffningsvärdet minskas med det avdragna beloppet till den del avdraget avser mervärdesskatt på sådana utgifter som ingår i anskaffningsvärdet för en byggnad (19 kap. 14 § IL).

Bestämmelserna infördes i IL med anledning av att lagstiftningen om jämkning av mervärdesskatt ändrades den 1 januari 2001.

Exempel: beräkna jämkningsbelopp

En fastighet byggs om år 1 för 800 000 kr plus mervärdesskatt på 200 000 kr (det s.k. ursprungsbeloppet enligt terminologin i mervärdesskattelagen, ML). Om verksamheten är skattepliktig till 50 % ska 100 000 kr dras av i mervärdesskattesystemet och det inkomstskatterättsliga avskrivningsunderlaget uppgår till (800 000 + 100 000 ) = 900 000 kr. Om skatteplikten år 4 ändras till 40 % ska jämkning enligt ML ske med 200 000 x (0,5 - 0,4) / 10 = - 2 000 kr per år (jämkningsbeloppet) i 7 år.

Summan av jämkningsbeloppen som den skattskyldige ska betala under den återstående korrigeringstiden är alltså 14 000 kr. Om skattskyldigheten år 7 ändras till 70 % ska jämkning enligt ML ske med 200 000 x (0,5 - 0,7) / 10 = - 4 000 kr per år (jämkningsbeloppet) i 4 år.

Summan av jämkningsbeloppen som den skattskyldige ska få tillbaka under den återstående korrigeringstiden är alltså 16 000 kr. Se prop. 2000/01:30 s. 14.

Minska anskaffningsvärdet med erhållna näringsbidrag

Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller näringsbidrag i 29 kap. 6 § IL (19 kap. 15 § IL).

Här kan du läsa mer om hur anskaffningsvärdet påverkas i olika situationer.

Justering vid obehörig skatteförmån

En byggnads anskaffningsvärde kan i vissa fall justeras p.g.a. missbruk av rätten till värdeminskningsavdrag. Regeln finns i 19 kap. 14 a § IL:

Om den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att denne ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån (19 kap. 14 a § IL).

Rättsfall: Justeringsregeln

Som exempel på fall då rätten till värdeminskningsavdrag kan missbrukas nämndes i förarbetena försäljning av inventarier m.m. till ett för högt pris, där säljaren kan undgå skatt eller endast bli obetydligt beskattad för försäljningsvinsten, samtidigt som köparen får ett högt anskaffningsvärde som kan dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Ett högre avskrivningsunderlag hos köparen motsvaras normalt av en beskattning hos säljaren (RÅ 1993 ref. 83 I–II).

Justeringsregeln och dess motsvarighet för inventarier har bedömts i bl.a. RÅ 79 Aa 12, RÅ 82 Aa 62, RÅ 1993 ref. 83 I–II, RÅ 1994 ref. 44, RÅ 1998 not. 231, RÅ 1998 not. 234, SRN dnr 134-05/D, SRN dnr 70-07/D, RÅ 2008 ref. 8, SRN dnr 4-11/D och HFD 2022 ref. 18.

Justeringsregeln har i praxis tillämpats på en överlåtelse från en skattebefriad ideell förening till föreningens dotterbolag (RÅ 1994 ref. 44).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1998 not. 234 uttalat att regeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär, samt att en avyttring av en verksamhetsgren till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet inte kan anses som en sådan transaktion. I målet var det fråga om ett helägt kommunalt bolag som övertagit kommunens anläggningar för fjärrvärme och eldistribution.

Regeln har inte tillämpats i ett fall där ett köpande bolag till marknadspris förvärvat inventarier från ett annat bolag (underskottsföretag) i samma koncern när koncernbidragsspärren var tillämplig (RÅ 2008 ref. 8).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2022 ref. 18 kommit fram till att en justering av anskaffningsvärdet för ett varumärke inte kan ske enligt jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL när ett bolag förvärvat ett varumärke från ett annat bolag i samma koncern till ett pris som vida översteg varumärkets skattemässiga värde. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det följer av lagtextens ordalydelse att åtgärder som företagits av det bolag som sålde varumärket, efter det att detta bolag lämnat koncernen, eller av något annat företag i den externa koncern, inte kan läggas till grund för bedömningen av om jämkningsregeln är tillämplig på bolagets förvärv av varumärket.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar också att det följer av lagtexten att de åtgärder som jämkningsregeln tar sikte på ska ha haft till syfte att höja anskaffningsvärdet över vad som framstår som rimligt. Det måste alltså finnas ett samband mellan vidtagna åtgärder och det förhöjda anskaffningsvärdet. Ingen av de två åtgärderna som företagits, försäljningen av varumärket till bolaget och moderbolagets externa försäljning av aktierna i det bolag som sålde varumärket, motiverar att anskaffningsvärdet ska justeras. Försäljningen av varumärket gjordes till marknadsvärde och resulterade i att hela vinsten upptogs till beskattning hos det säljande bolaget. Den omständigheten att köpeskillingen översteg varumärkets skattemässiga värde hos det säljande bolaget innebar inte att anskaffningsvärdet inte framstod som rimligt. Moderbolagets externa försäljning av det bolag som sålde varumärket saknade enligt domstolen samband med bolagets förvärv av varumärket och kunde därmed inte sägas ha vidtagits ”för att” bolaget skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt (HFD 2022 ref. 18).