Fysisk persons avyttring av HB kan beskattas i näringsverksamhet

Vilka är skattskyldiga?

En kapitalvinst som uppkommer när en fysisk person avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag ska i normalfallet beskattas i inkomstslaget kapital.

Enligt de särskilda regler som finns i 51 kap. IL kan en fysisk persons kapitalvinst under vissa förutsättningar i stället komma att bli beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet (51 kap. 1 § första stycket 1-2 och 3 §). Även ett dödsbo kan omfattas av dessa regler (4 kap. 1-2 §§ och 51 kap. 8 § IL).

En utvidgad närståendekrets

När reglerna i 51 kap. IL tillämpas finns en utvidgad närståendekrets jäm­fört med den som normalt används vid inkomstbeskattning, eftersom även delägare i dödsbon räknas som närstående (51 kap. 8 § IL). Denna utvidgade närståendekrets tillämpas bara om överlåtaren av andelen i handelsbolaget är ett döds­bo.

Förutsättningar för beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet

Det är endast under vissa förutsättningar som kapi­talvinsten vid en avyttring av en andel i ett handelsbolag ska beskattas i inkomstslaget närings­verksamhet (51 kap. 1 § första stycket IL). Reglerna blir tillämpliga om

• en fysisk person eller ett dödsbo avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag
• en kapitalvinst uppkommer i inkomstslaget kapital
• förvärvaren inte är en obegränsat skattskyldig fysisk person
• ett av flera alternativa verksamhetskrav är uppfyllda.

Dessa regler gäller även vid inlösen om någon av de kvarvarande delägarna i handelsbolaget inte är en obegränsat skattskyldig fysisk person (51 kap. 2 stycket IL).

Vid benefika överlåtelser och likvidation

Om en benefik överlåtelse av en andel har skett genom arv, testa­mente, gåva eller bodelning, är reglerna normalt inte tillämpliga.

Om överlåtarens anskaffningsutgift för andelen i handelsbolaget är positiv, kan en benefik överlåtelse av andelen ske till en fysisk person som inte är en obegränsat skattskyldig, utan att reglerna blir tillämpliga. Detsamma gäller om andelen ges bort i gåva till en juridisk person. Enligt den s.k. kontinuitetsprincipen inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § IL).

Om anskaff­ningsutgiften på andelen i handelsbolaget är negativ kan dessa regler bli tillämpliga även på en benefik överlåtelse, eftersom den då behandlas som en avyttring (50 kap. 2 § andra stycket IL).

Om överlåtarens anskaffningsutgift för andelen i handelsbolaget är negativ måste samtliga mottagare av andelen vara obegränsat skattskyldiga fysiska personer för att inte reglerna ska bli tillämpliga (50 kap. 2 § andra stycket, 3 § andra stycket och 51 kap. 1 § första stycket 1 IL).

Reglerna tillämpas inte om handelsbolaget likvideras.

Om andelen är en lagertillgång eller om en kapitalförlust uppkommer

Om den överlåtna andelen i handelsbolaget utgör en lagertillgång för ägaren är reglerna inte tillämpliga. En överlåtelse av en sådan andel beskattas enligt de allmänna reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § IL).

En tillämpning av de särskilda reglerna i 51 kap. IL förutsätter att det ska uppkomma en kapitalvinst i inkomstslaget kapital, vilket inte är fallet om en andel i ett handelsbolag utgör en lagertillgång för överlåtaren (25 kap. 3 §, 27 kap. 6 § och 41 kap. 2 § IL).

Om en kapitalförlust uppkommer när andelen i handelsbolaget avyttras är reglerna inte tillämpliga på överlåtelsen.

Obegränsat skattskyldiga fysiska personer

När en fysisk person överlåter sin andel i ett handelsbolag till en obegränsat skattskyldig fysisk person, tillämpas reglerna inte. Detsamma gäller när andelen inlöses, om samtliga kvarvarande delägare i handelsbolaget är obegränsat skattskyldiga fysiska personer.

Verksamhetskravet

De särskilda reglerna i 51 kap. IL tillämpas bara om överlåtaren eller någon närstående till denna uppfyller ett av nedanstående verk­samhetskrav (51 kap. 2 § första stycket IL).

Kravet på att en verksamhet ska vara aktiv, verksamhetskravet, anses vara uppfyllt under det räkenskapsår då en andel avyttras eller inlöses om

• överlåtaren bedrev aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget
• en närstående till överlåtaren bedrev aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget
• en närstående till överlåtaren var anställd hos handelsbolaget
• överlåtaren eller en närstående bedrev näringsverksamhet i en juridisk person genom handelsbolaget.

Vem omfattas av verksamhetskravet?

Verksamhetskravet omfattar även personer som är närstående till överlåtaren. Anledningen till detta är att en aktiv delägare annars lätt skulle kunna kringgå dessa regler genom att göra en benefik överlåtelse av andelen i handelsbolaget, till en familjemedlem som sedan i sin tur avyttrar den. Man ska inte heller kunna kringgå reglerna genom att som aktiv vara anställd av handels­bolaget och ha en familjemedlem som enbart äger en andel utan att vara aktiv. Om överlåtaren av andelen är ett dödsbo anses även delägarna i dödsboet vara närstående (51 kap. 8 § IL).

Näringsverksamhet i en juridisk person

Om den sista punkten inte fanns skulle reglerna lätt kunna kringgås genom att överlåtaren eller någon närstående i stället bedriver sin verksamhet i en juridisk person som ägs av handelsbolaget. Reglerna blir därför tillämpliga om handelsbolaget äger t.ex. ett aktiebolag i vilket delägaren eller någon närstående arbetat (prop. 1995/96:109 sid. 73 och 95).

Aktiv eller passiv verksamhet?

Bedömningen av om verksamheten varit aktiv eller passiv för överlåtaren, eller för en person som är närstående till denna, görs enligt de vanliga reglerna och ska avse förhållandena före avyttringen.

Läs mer om aktiv och passiv näringsverksamhet.

Om överlåtaren eller närstående inte är aktivt verksamma

Om varken överlåtaren eller någon närstående har varit aktivt verksamma som delägare eller anställda i det överlåtna handelsbolaget, eller i en juridisk person som bolaget äger, ska reglerna inte tillämpas. Det är under det år som överlåtelsen sker som verksamhetskravet ska vara uppfyllt.

Huvudregel

Enligt huvudregeln ska ett belopp motsvarande kapitalvinsten beskattas hos överlåtaren som ett överskott av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget (51 kap. 3 § IL).

Beskattningen av kapitalvinsten ska alltså ske som om över­låtaren fått ett överskott av näringsverksamhet från det handels­bolag personen ifråga har avyttrat. Detta gäller oavsett om delägaren ansetts bedriva aktiv eller passiv näringsverksamhet i handelsbolaget (prop. 1992/93:151 s. 12).

Läs mer om aktiv och passiv näringsverksamhet.

När man beräknar den kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet ska man utgå från överlåtarens justerade anskaffningsutgift vid överlåtelsetillfället.

Exempel: positiv anskaffningsutgift

Eva säljer sin andel i handelsbolaget för 400 000 kr. Hon har vid avyttringen en anskaffningsutgift som, inklusive tillskott och uttag, uppgår till 0 kr. Eva ska ta upp ett belopp motsvarande sin kapitalvinst om 400 000 kr (400 000 kr – 0 kr) som överskott av aktiv näringsverksamhet från det sålda handelsbolaget.

Exempel: negativ anskaffningsutgift

Christer säljer sin andel i handelsbolaget för 400 000 kr. Han har vid avyttringen en anskaffningsutgift som, inklusive tillskott och uttag, är negativ med 100 000 kr. Christers omkostnadsbelopp anses därför vara noll. Hans ersättning för andelen ska ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften om 100 000 kr. Christer ska därför ta upp ett belopp motsvarande sin kapitalvinst om 500 000 kr (400 000 kr + 100 000 kr) som överskott av aktiv näringsverksamhet från det sålda handelsbolaget.

Beskattning även i inkomstslaget kapital

Eva och Christer ska även beskattas i inkomstslaget kapital för sina kapitalvinster på de överlåtna handelsbolagsandelarna. Utgångspunkten är dock att det belopp (ersättningarna för andelarna plus Christers negativa anskaffningsutgift) som legat till grund för deras kapitalvinstberäkning inte ska beskattas ytterligare en gång (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 603).

I vissa fall kan det dock uppkomma en kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan bli fallet om någon av överlåtarna har ett outnyttjat underskott från handelsbolaget och detta dras av mot det överskott av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget som ska tas upp.

Läs mer om hur detta fungerar och hur den kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget kapital ska beräknas på sidan Hur påverkas anskaffningsutgiften?

Beskattning vid en kedjeförsäljning

Om en andel i ett handelsbolag tidigare under räkenskapsåret avyttrats en eller flera gånger från obegränsat skattskyldiga fysiska personer kallas det för ”kedjeförsäljning”. Om den sista avyttringen i denna kedja sker till t.ex. ett aktiebolag, ska det belopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet ökas med summan av kapitalvinsterna från de tidigare avyttringarna (51 kap. 3 § andra stycket IL).

Detta gäller även om någon av överlåtelserna skett benefikt. Det saknas regler för vad som gäller om någon i överlåtelsekedjan gjort en kapitalförlust. Lagtextens ordalydelse synes inte ta hänsyn till ett sådant förhållande.

För att reglerna om kedjeförsäljning ska bli tillämpliga krävs att någon av de tidigare överlåtarna bedrivit aktiv näringsverksamhet i handelsbolaget innan den personen överlät sin andel i bolaget (51 kap. 2 § andra stycket IL).

De tidigare ägarna i överlåtelsekedjan berörs inte av reglerna i 51 kap. IL utan beskattas för sina överlåtelser i inkomstslaget kapital. Det be­lopp som ska tas upp i näringsverksamhet hos den sista över­låtaren i avyttringskedjan påverkar inte storleken på de tidigare ägarnas kapitalvinster eller kapitalförluster.

Beskattning av tilläggsköpeskilling

Om en tillkommande ersättning (s.k. tilläggsköpeskilling) betalas ut efter avyttringsårets utgång och det upp­kommer en kapitalvinst, så ska den beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt huvud­regeln (51 kap. 4 § första meningen IL).

Om tilläggsköpeskillingen beräknas på grundval av handelsbolagets resultat, omsättning eller liknande för avyttringsåret, ska be­skattningen alltid ske enligt huvudregeln, oavsett om överlåtaren eller någon närstående efter överlåtelsen varit verksam i bolaget eller inte (prop. 1999/2000:6 s. 64).

Om tilläggsköpeskillingen beräknas på något annat sätt ska beskattning enligt huvudregeln bara ske om över­låtaren eller någon närstående, direkt eller indirekt, varit verksam i bolaget efter avyttringen. Kapitalvinsten ska dock beskattas enligt vanliga regler om det är uppenbart att överlåtarens fortsatta verk­samhet i bolaget saknat betydelse för tilläggsköpeskillingens stor­lek.

Anledningen till att tilläggsköpeskillingar omfattas av en beskattning enligt huvudregeln är att man vill förhindra kringgåenden där andelen överlåts men överlåtaren fortsätter vara verksam i handelsbolaget. Överlåtaren skulle annars kunna minimera sin beskattning genom olika anpassningar i fråga om tidpunkt för överlåtelsen, köpe­skillingens storlek m.m. (prop. 1992/93:151 s. 15).

Alternativregeln

Det finns en möjlighet för överlåtaren att undvika en beskattning av kapitalvinsten enligt reglerna i 51 kap. IL när en andel i ett svenskt handelsbolag överlåts. Förutsättningarna för att få tillämpa denna s.k. alternativregel är följande (51 kap 6 § IL):

• överlåtaren och förvärvaren fördelar handelsbolagets resultat mellan sig i enlighet med god redovisningssed
• fördelningen av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter sker enligt samma principer
• ett särskilt bokslut upprättas
• förvärvaren godkänner bokslutet skriftligen.

Vid en inlösen av andelen anses de kvarvarande delägarna i handelsbolaget vara förvärvare (51 kap. 6 § tredje stycket IL).

Hur ska resultatet fördelas?

Om en andel i ett handelsbolag byter ägare under räkenskapsåret är det normalt den nya ägaren som ska beskattas för det årets resultat. Utrymmet för en säljare och en köpare att vid ett ägarbyte under räkenskapsåret fördela handelsbolagets resultat mellan sig är begränsat. Det är endast när alternativregeln är tillämplig som denna möjlighet kommit till uttryck i en lagbestämmelse. I andra situationer framgår det av rättspraxis att så är fallet (RÅ 1994 ref. 52 II).

Läs mer om byte av delägare under året på sidan Resultat- och inkomstfördelning.

Överenskommelse

En grundförutsättning för att överlåtaren och förvärvaren i enlighet med alternativregeln ska tillåtas fördela handelsbolagets resultat mellan sig är att det finns en överenskommelse parterna emellan och att denna följs.

Det är det civilrättsliga bolagsavtalet som reglerar fördelningen av resultatet mellan överlåtaren och de övriga bolagsmännen. För att en ny bolagsman ska få inträda i bolaget krävs om inget annat har avtalats ett samtycke av samtliga övriga bolagsmän (2 kap. 2 § Lag [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag).

Avstämningstidpunkt

En fördelning mellan överlåtaren och förvärvaren ska göras på ett sådant sätt att överlåtaren tillgodoräknas den del av resultatet som enligt bolagsavtalet är hänförlig till den förvärvade andelen. Det är den del av bolagets resultat som hör till den överlåtna andelen för tiden fram till dagen för överlå­tel­sen, eller tillträdet om fördelningen i stället ska göras per denna dag, som ska fördelas till överlåtaren. Förvärvaren ska fördela den del av resultatet som kan anses hänförlig till den resterande tidsperioden fram till handelsbolagets ordinarie bokslut.

Anledningen att man som alternativ kan välja tillträdesdagen för beräkningen av det resultat som ska fördelas, är att överlåtaren vanligtvis arbetar i bolaget fram till denna tidpunkt.

God redovisningssed

Fördelningen av resultatet får inte göras godtyckligt. Det är det resultat som enligt god redovisningssed kan anses hänförligt till tiden fram till dagen för överlåtelsen eller tillträdet, som ska tillgodoräknas överlåtaren. Förvärvaren ska beskattas för den reste­rande tidsperioden fram till bokslutsdagen (prop. 1992/93:151 s. 20).

Vem ska redovisa avyttringen av bolagets näringsfastighet?

Om ett handelsbolags näringsfastighet eller näringsbostadsrätt avyttras med en kapitalvinst eller en kapitalförlust ska denna tas upp eller dras av hos antingen överlåtaren eller förvärvaren, beroende på vem av dem som den enligt god redo­visningssed ska tillgodoräknas.

Om avyttringen av fastigheten eller bostadsrätten har skett före det att andelarna överlåtits eller tillträtts ska överlåtaren ta upp eller dra av kapitalvinsten eller kapitalförlusten. Om tillgången avyttras efter dessa tidpunkter är det i stället förvärvaren som ska ta upp eller dra av nämnda vinst eller förlust.

Vilka krav ställs på det särskilda bokslutet?

För att få tillämpa alternativregeln krävs att ett särskilt bokslut ligger till grund för beräkningen av den inkomst m.m. som fördelas mellan överlåtaren och förvärvaren. Bokslutet som upprättas ska omfatta tidsperioden från räkenskapsårets ingång fram till dagen för överlåtelsen eller tillträdet (51 kap. 6 § första stycket 2 IL).

Bokslutet ska upprättas som om handelsbolaget hade ett beskattningsår (räkenskapsår) som avslutas vid den sluttidpunkt för inkomstberäkningen som överlåtaren valt. För det särskilda bokslutet gäller samma regler som för ett ordinarie bokslut (prop. 1992/93:151 s. 13).

Uppgifter ska lämnas om t.ex. intäkter, kostnader, boksluts­dispositioner, tillgångar, skulder, obeskattades reserver och eget kapital (6 kap. 4 § BFL samt 3 kap. 1 och 2 §§ ÅRL).

Bokslutet och sådana uppgifter som lämnas till ledning för be­skattningen ska ha godkänts skriftligen av förvärvaren. Det kan t.ex. röra sig uppgifter om intäkts- och kostnadsposter som hänförs till respektive inkomstslag, samt övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om den slutliga skatten (31 kap. 2 och 3 §§ SFL).

Undantag från alternativregeln

Den s.k. alternativregeln får inte tillämpas om fördelningen av resultatet mellan överlåtaren och förvärvaren inte kan godkännas skattemässigt. Detsamma gäller om t.ex. formkraven på det särskilda bokslutet inte är uppfyllda. Överlåtaren ska i så fall, enligt huvudregeln, ta upp ett belopp motsvarande kapitalvinsten som överskott av aktiv näringsverksamhet och – om fördelningen godtas av Skatteverket – sin del av resultatet enligt vanliga regler (prop. 1992/93:151 s. 13).

Om överlåtaren varit verksam efter överlåtelsen

Det ena undantaget från den s.k. alternativregeln tillämpas om överlåtaren eller någon närstående, direkt eller indirekt, varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen eller tillträdet av andelen (51 kap. 7 § 1 IL).

Om inte denna regel fanns skulle överlåtaren kunna avyttra sin andel i handelsbolaget i början av året, arbeta kvar i bolaget och på så vis omvandla större delen av det resultatet som upparbetas under resten av året till en kapitalvinst som beskattas med en lägre skattesats i inkomstslaget kapital (prop. 1992/93:151 s. 19).

Andelar i fåmansföretag

Det andra undantaget från den s.k. alternativregeln tillämpas om handelsbolaget, direkt eller indirekt, äger andelar i ett fåmansföretag. Detta undantag gäller bara om andelarna skulle ha varit kvalificerade andelar om de hade ägts direkt av överlåtaren (51 kap. 7 § 2 IL).

Om en fysisk person överlåter en kvalificerad andel ska den del av kapitalvinsten som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § IL). Om en sådan andel överlåts till ett handelsbolag ändras andelens karaktär på så vis att den inte längre är kvalificerad då det numera är ett handelsbolag som äger den. Om sedan andelen i handelsbolaget i sin tur överlåts ska den del av kapitalvinsten som motsvarar delägar­rätternas marknadsvärde i förhållande till ersättningen för andelen i handelsbolaget tas upp i inkomstslaget tjänst. Detta gäller däremot inte om de särskilda reglerna i 51 kap. IL är tillämpliga (50 kap. 7 § IL).

Om ett handelsbolag äger sådana tidigare kvalificerade andelar, och möjligheten till bokslut enligt alternativregeln utnyttjas, skulle den del av kapitalvinsten som kan anses hänförlig till aktieinnehavet vid överlåtelsen av andelen i handelsbolaget endast bli beskattad i inkomstslaget kapital.

Undantaget från alternativregeln finns för att hindra just sådana kringgåenden. Om undantaget från alternativregeln blir tillämpligt ska kapitalvinsten i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet enligt huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 73).