Räkenskapernas betydelse för beskattningen

Hur bestäms beskattningstidpunkten?

Beräkningen av en intäkt respektive en kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet kan sägas bestå av följande tre moment.

1. Klassificera inkomster och utgifter. Ibland ska inkomsten respektive utgiften hänföras till en specifik balanspost. Skattereglerna ger ofta lite information i den frågan och redovisningsreglerna ger då vägledning.
2. Konstatera om inkomster är skattepliktiga och om utgifter är avdragsgilla. Skatteplikten respektive avdragsrätten framgår av allmänna eller uttryckliga bestämmelser i IL.

3. Bestämma beskattningstidpunkten. I 14 kap. IL finns de grundläggande bestämmelserna för beskattningstidpunkten för inkomster och utgifter i näringsverksamhet. De olika reglerna samverkar och går även in i varandra.

Som huvudregel bestäms tidpunkten för beskattningen av inkomster och utgifter i enlighet med god redovisningssed. Det finns alltså ett samband mellan regelverket för redovisning och inkomstbeskattningen. Om det däremot finns en särskild skatteregel bestäms beskattningstidpunkten efter den regeln (14 kap. 2 § IL).

Även när ett tidigare redovisat resultat ska justeras, antingen på företagets eget initiativ eller efter Skatteverkets utredning, har reglerna i 14 kap. IL om beskattningstidpunkten betydelse. Läs mer om ändring i efterhand av redovisat resultat.

Bokföringsmässiga grunder

Resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster ska tas upp och utgifter ska dras av det år som de är hänförliga till. Huvudsakligen innebär bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter ska periodiseras och att inkomstberäkningen ska bygga på ett företagsekonomiskt synsätt (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 176).

Bokföringsmässiga grunder är motsatsen till kontantprincipen. Vid kontantprincipen tas inkomster upp och utgifter dras av det år som betalningen sker.

Inom god redovisningssed för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut finns regler som innebär att inkomster och utgifter redovisas enligt en kontantprincip. För att god redovisningssed inte ska komma i konflikt med bokföringsmässiga grunder ska god redovisningssed tillämpas före bokföringsmässiga grunder för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, om det inte finns någon särskild skattebestämmelse. Detta framgår av 14 kap. 2 § tredje stycket IL.

Skatteverket anser också att de inslag av kontantmässig redovisning som finns i regelverken Årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10) och Årsbokslut (BFNAR 2017:3) är förenlig med kravet på bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL. Så är fallet när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Ställningstagandet är skrivet utifrån det tidigare allmänna rådet Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1). Detta allmänna råd har upphört att gälla. Motsvarande regler finns idag i de allmänna råden om Årsredovisning i mindre företag respektive om Årsbokslut. Ställningstagandet gäller även för dessa regelverk i avvaktan på en uppdatering.

God redovisningssed kontra särskild skatteregel

God redovisningssed styr vid vilken tidpunkt beskattningen ska ske. God redovisningssed avgör under vilket beskattningsår som inkomster ska tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader. Förutsättningen för att god redovisningssed ska tillämpas är dock att det inte finns någon särskild skatteregel. Även resultatet för näringsverksamhet som bedrivs av företag som inte är bokföringsskyldiga ska bestämmas enligt god redovisningssed (14 kap. 2§ andra stycket IL).

God redovisningssed är en rättslig standard i redovisningsrätten. Den innefattar bland annat klassificering av transaktioner och företeelser samt värdering av tillgångar, skulder och avsättningar.

När ska god redovisningssed vara avgörande?

I många fall råder det ingen osäkerhet om att god redovisningssed är avgörande för den skattemässiga bedömningen av en skattefråga. I andra fall kan det vara tveksamt om en fråga ska avgöras med ledning av god redovisningssed, d.v.s. om klassificering och periodisering hör till det kopplade området, eller om det ska avgöras med tillämpning av en skatteregel. I rättspraxis har denna problematik belysts i några domar.

Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett åtagande att ge avgångsvederlag var av pensionsliknande karaktär. Avdragsrätten för reserveringen för åtagandet bedömdes därför enligt avdragsreglerna för pensioner i IL, och inte utifrån god redovisningssed (RÅ 1989 ref. 84).

Avsättningar som ett företag hade gjort för garantikampanjer skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolen prövas enligt god redovisningssed och inte enligt avdragsregeln för framtida garantiutgifter i IL (RÅ 1992 ref. 44).

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att reglerna om pågående arbeten på löpande räkning i 17 kap. 26 § IL inte tillhör det kopplade området, d.v.s. där beskattningstidpunkten bestäms av god redovisningssed. Företaget behöver bara beskattas för de belopp som fakturerats under beskattningsåret, oavsett hur det pågående arbetet redovisats i räkenskaperna (HFD 2011 ref. 20).

Utgående balansposter och kontinuitetsprincipen

Värdet av vissa balansposter ska bestämmas utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång och värdet på ingående balansposter ska överensstämma med föregående beskattningsårs utgående värde. Dessa två situationer regleras i 14 kap. 3 § IL.

Utgående balansposter

Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång (14 kap. 3 § första stycket IL). Regeln om värdering efter förhållandena vid beskattningsårets utgång innebär att även om en felaktighet i en balanspost har uppstått ett tidigare beskattningsår, så kan man göra en justering i samband med att man bedömer den senaste utgående balansposten. Justeringen behöver alltså inte göras det år då felet uppstod. Läs om utgående balansposters betydelse för justering av resultatet i efterhand.

Exempel: en justering

Ett företag har gjort en avsättning i räkenskaperna år 1. Avdrag för avsättningen har felaktigt gjorts samma år. Om den felaktiga avsättningen, helt eller delvis, finns kvar i den utgående balansräkningen i räkenskaperna år 2, kan Skatteverket justera avdraget genom att avsättningen inte tas med som en utgående post år 2. På så sätt återförs den felaktiga avsättningen till beskattning under år 2.

Kontinuitetsprincipen

Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång (14 kap. 3 § andra stycket IL). Skatteregeln om att de ingående balansposterna ska vara desamma som de utgående balansposterna året innan ger uttryck för att en kontinuitetsprincip gäller vid beskattningen, d.v.s. det skattemässiga utgående värdet på en balanspost som bestämts ett visst år blir även det skattemässiga ingående värdet på balansposten efterföljande år.

Kontinuitetsprincipen har belysts i RÅ 1995 ref. 11. Ett företag som beskattades för en mottagen betalning för en försäljning fick inte göra något avdrag för en ingående varufordran eftersom någon utgående varufordran inte hade beskattas årets innan.

Vilka balansposter omfattas?

I första stycket i 14 kap. 3 § IL räknas vissa balansposter upp: lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar. Någon motsvarande uppräkning finns inte i andra stycket i samma paragraf. Skatteverket anser att det inte är någon skillnad mellan de balansposter som avses i första och andra stycket i 14 kap. 3 § IL.

Paragrafen är tillämplig på materiellt kopplade poster, d.v.s. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Skatteverket anser vidare att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 14 kap. 3 § IL och de balansposter som omfattas av kvittningsmöjligheterna i 14 kap. 6 § IL. Läs mer om möjligheten till att underlåta en justering enligt 14 kap. 6 § IL.

Räkenskaperna är utgångspunkten för beskattningstidpunkten

Räkenskaperna för näringsverksamheten är utgångspunkten för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § IL). Detta under förutsättning att periodiseringen i bokslutet är förenlig med god redovisningssed. Såväl Skatteverket som företaget blir då bundna av den värdering och periodisering som skett i bokslutet, vilket bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 ref. 32. Detta gäller även om en annan värdering eller periodisering hade varit möjlig enligt god redovisningssed. Om klassificeringen och periodiseringen strider mot god redovisningssed är man inte bunden till räkenskaperna och en justering kan göras. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt saknar räkenskaperna formell betydelse. Den frågan avgörs enbart av de skatterättsliga reglerna, utan hänsyn till om intäkten har tagits upp i räkenskaperna eller om en kostnad dragits av. En konsekvens av detta är att om företaget t.ex. inte har redovisat en kostnad som enligt god redovisningssed borde ha redovisats i bokslutet, så får företaget ändå göra avdrag för den vid beskattningen. Motsvarande skattemässiga justering måste då göras det senare år då kostnaden eventuellt redovisas (prop.1999/2000:2, del 2, s. 177). Detta för att en intäkt inte ska beskattas dubbelt eller en utgift dras av två gånger.

Inkomstskattelagen innehåller inget formellt krav på att räkenskaperna ska vara förda enligt god redovisningssed. Om redovisningen inte överensstämmer med god redovisningssed ska en justering göras. Läs mer om ändringar i efterhand av det redovisade resultatet.

I vissa speciella fall föreskrivs det dock att man för att få göra ett skattemässigt avdrag måste ha gjort motsvarande avdrag i bokslutet. Så är t.ex. fallet när man gör räkenskapsenlig avskrivning på inventarier i 18 kap. 14 § IL och när man gör en avsättning till en periodiseringsfond i 30 kap. 3 § IL.