Storleken på koncernavdraget

Avdraget får inte överstiga dotterföretagets förlust eller moderföretagets vinst

Storleken på koncernavdraget bestäms av följande (35 a kap 7 § första stycket IL):

• hur stort positivt resultat moderföretaget har det år då koncernavdrag yrkas
• hur stor dotterföretagets ackumulerade förlust är.

Det lägsta beloppet av dessa två avgör koncernavdragets storlek.

Avdraget får inte medföra underskott hos moderföretaget

Koncernavdrag får inte göras med större belopp än vad som motsvarar ett positivt resultat hos moderföretaget före koncernavdraget (35 a kap. 7 § första stycket 2 IL).

Moderföretaget måste alltså ha ett skattepliktigt resultat att göra avdraget mot. Ett koncernavdrag får inte skapa, eller öka, ett underskott hos moderföretaget.

När resultatet hos moderföretaget beräknas, ska mottagna koncernbidrag räknas bort, i den mån dessa medfört eller ökat ett underskott hos givaren (35 a kap. 7 § andra stycket IL). Enligt Kammarrätten innebär lagtexten att ett koncernbidrag som givaren i sin tur mottagit från ett annat koncernföretag, och där det medfört att ett underskott uppkommit i det företaget, inte omfattas av 35 a kap 7 § andra stycket IL. Däremot ansågs lagen mot skatteflykt tillämplig på ett sådant förfarande. (KRNS 2016-05-31, mål nr 7986-15).

Det är inte bara koncernbidrag som tagits emot det år koncernavdraget aktualiseras som berörs, utan det gäller alla koncernbidrag som tagits emot efter det att dotterföretaget blev helägt (35 a kap. 7 § andra stycket IL).

Exempel: moderföretaget yrkar koncernavdrag och tar emot koncernbidrag från annat bolag

Ett moderföretag redovisar underskott med 3 miljoner kr före det att koncernbidrag erhålls med 11 miljoner kr från ett annat svenskt koncernbolag. Moderföretagets skattemässiga resultat uppgår härefter till 8 miljoner kr. För givarbolaget uppkommer ett underskott med 1 miljon kr efter avdrag för koncernbidrag. Enligt Skatteverkets bedömning gäller att moderbolagets överskott vid beräkning av högsta möjliga koncernavdrag bara ska begränsas med 1 miljon kr, lika med uppkommet underskott hos givaren, och att taket för ett koncernavdrag därmed blir 7 miljoner kr.

Beräkna dotterföretagets förlust

Koncernavdrag får inte göras med större belopp än vad förlusten är hos dotterföretaget. Hur den förlusten ska beräknas anges i 35 a kap 7–10 §§ IL. Beräkningen måste göras i flera steg.

Steg 1: välj det lägsta beloppet av fyra beräkningar

Beräkningen av förlustens storlek ska göras vid två olika tidpunkter och dessutom enligt reglerna i två olika stater. Det blir alltså fyra olika beräkningar som ska göras av förlustens storlek; beräkning enligt

• utländska regler, t.o.m. utgången av sista hela beskattningsåret
• utländska regler, t.o.m. likvidationens avslutande
• svenska regler, t.o.m. utgången av sista hela beskattningsåret
• svenska regler, t.o.m. likvidationens avslutande.

Av bestämmelserna i 35 a kap. 7 § första stycket 1 och 8 § första stycket IL följer att det är det lägsta av de fyra framräknade beloppen som ska ligga till grund för de fortsatta beräkningarna av koncernavdragets storlek.

Steg 2: minska förlusten med eventuella värdeöverföringar m.m.

När de fyra beräkningarna ovan är klara och man har räknat ut det lägsta värdet ovan ska förlusten minskas om något av nedanstående villkor är uppfyllt:

• om dotterföretaget har fört över obeskattade värden till ett företag i intressegemenskap
• om moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i dotterföretaget har legat till grund för avdrag.

Bestämma startpunkten för den tidsperiod som ska beaktas

Den tidsperiod, för vilken den ackumulerade förlusten i dotterbolaget ska beräknas, börjar det första hela beskattningsår som dotterföretaget är helägt av det svenska moderföretaget.

Förluster som uppkommit innan dotterföretaget blev helägt faller bort helt (35 a kap. 8 § andra stycket IL). Även förluster som uppkommit under förvärvsåret faller bort helt. Detta följer av hänvisningen till 35 a kap. 5 § 2 IL som bl.a. anger att dotterföretaget ska ha varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår (prop. 2009/10:194 s. 47).

Startpunkten för tidsperioden bestäms på detta sätt även i de fall då dotterföretaget har sin hemvist i en stat som blivit medlem i EU först senare. Möjligheten till koncernavdrag begränsas alltså inte av att förlusten helt eller delvis uppkommit före EU-inträdet. Skatteverkets bedömning är att en sådan begränsning vore en otillåten diskriminering (Skatteverkets ställningstagande Följdfrågor beträffande gränsöverskridande koncernbidrag).

Bestämma slutpunkten för den tidsperiod som ska beaktas

Det finns två alternativa slutpunkter för den tidsperiod som ska beaktas (35 a kap. 7 § första stycket 1 IL):

• utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande
• tidpunkten för likvidationens avslutande.

Det råder inte någon valfrihet mellan dessa tidpunkter, utan det är det lägsta beloppet för förlusten som ska gälla. Resultatet för det avkortade beskattningsår då likvidationen avslutas kan alltså inte öka utan bara minska förlustens storlek.

Beräkna enligt både svenska och utländska skatteregler

Förlusten ska beräknas dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma, dels enligt svenska skatteregler som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige. Den beräkning som ger det lägsta förlustbeloppet ska gälla (35 a kap. 8 § första stycket IL).

Undervärderade tillgångar minskar förlusten

Om dotterföretaget har tillgångar vars skattemässiga värde understiger marknadsvärdet, ska tillgångarna anses avyttrade till marknadsvärdet när man beräknar förlustens storlek (35 a kap. 8 § tredje stycket IL). Denna regel är till för att förhindra att moderföretaget ska kunna göra avdrag för en förlust som motsvaras av obeskattade övervärden hos dotterföretaget.

Kapitalförluster i fastighetsfållan och aktiefållan

När förlusten beräknas enligt svenska regler ska kapitalförluster i fastighetsfållan i 25 kap 12 § IL och aktiefållan i 48 kap 26 § IL hanteras för sig.

Avdrag för förluster i dessa fållor kan endast medges mot kapitalvinster som moderbolaget har på tillgångar av motsvarande slag det beskattningsår då likvidationen avslutas. Förlusterna i fållorna ska beräknas dels per utgången av det sista hela beskattningsåret, dels per tidpunkten för likvidationens avslutande. Det lägsta beloppet ska väljas. En förlust som eventuellt kvarstår i någon av fållorna hos dotterföretaget kommer aldrig att kunna användas (prop 2009/10:194 s. 47).

Verksamhet som inte beskattas enligt IL

När ett företag inte skulle ha beskattats enligt IL om dess verksamhet bedrivits i Sverige, kan det inte heller bli aktuellt att beakta någon förlust för koncernavdrag. Detta har prövats av HFD (HFD 2012 not.55).

Målet gällde ett livförsäkringsbolag, vars verksamhet, enligt 39 kap IL, skulle ha varit undantagen från beskattning om den hade bedrivits i Sverige (i Sverige beskattas sådan verksamhet i stället med avkastningsskatt enligt AvPL). När man beräknar resultatet av verksamheten enligt IL:s regler kan någon förlust därför inte uppkomma. SRN kom fram till att det inte fanns förutsättningar för att moderföretaget skulle få göra koncernavdrag, eftersom det efter en beräkning enligt IL inte fanns någon slutlig förlust för livförsäkringsverksamheten. HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Minska förlusten med eventuella värdeöverföringar

Om dotterföretaget har fört över obeskattade värden till ett företag som det är eller var i intressegemenskap med, ska förlusten minskas med det obeskattade beloppet. Den tidsperiod som ska beaktas är de tio år som närmast föregått likvidationen och tiden fram till likvidationens avslutande (35 a kap 9 § IL).

Den typ av transaktioner som avses är bl.a. utdelning som dotterföretaget haft avdragsrätt för, samt överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet. Bestämmelsen gäller samtliga överföringar av värden som inte beskattats. Detta har lagstiftaren markerat genom att ange att även ”andra överföringar av värden” ska beaktas (35 a kap. 9 § första stycket IL).

Att det endast är obeskattade värden som påverkar förlustberäkningen framgår av paragrafens andra stycke. Där sägs att minskning av förlusten ska göras ”till den del de överförda värdena i första stycket inte har beskattats hos dotterföretaget”.

Exempel: överföring av obeskattade värden till systerföretag

Två år innan dotterföretaget träder i likvidation, överlåter det en tillgång som anskaffats för 100 tkr till ett systerföretag för 200 tkr. Tillgångens marknadsvärde är 500 tkr. Enligt Skatteverkets bedömning gäller att förlusten i dotterföretaget endast ska reduceras med 300 tkr. Detta gäller dock förutsatt att vinsten om 100 tkr vid överlåtelsen faktiskt beskattas hos dotterföretaget. I annat fall bör hela det obeskattade värdet om 400 tkr reducera förlusten i dotterföretaget.

Räkna om utländsk valuta till svenska kronor

Ett utländskt företag som inte är redovisnings- eller skattskyldigt i Sverige har förstås sin redovisning i utländsk valuta. Vid beräkning av koncernavdragets storlek måste därför det utländska dotterföretagets förlust räknas om till svenska kronor.

Det finns en uttrycklig lagreglering om vilken valutakurs man ska använda för omräkningen, nämligen den kurs som Europeiska centralbanken fastställt för den dag då likvidationen avslutades. Om det inte har fastställts någon kurs för den dagen ska kursen för närmast föregående svenska bankdag användas (35 a kap. 7 § tredje stycket IL).

Förlusten minskas om moderföretaget skrivit ner lagerandelar

Förlusten i dotterföretaget ska minskas i den mån moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i dotterföretaget har legat till grund för avdrag (35 a kap. 10 § IL).

Regeln tar sikte på situationer där andelarna utgör lagertillgångar hos moderföretaget. Värdeförändringar påverkar då löpande moderföretagets skattepliktiga resultat.

De avdrag som redan erhållits för nedskrivning av dotterbolagsandelarna ska minska förlustens storlek när koncernavdraget beräknas. Annars skulle en dubbel avdragseffekt uppstå för förluster i dotterbolaget.

Exempel: hur värdeförändringar påverkar den förlust som kan ligga till grund för avdrag

I propositionen (prop. 2009/10:194 s. 48) används följande exempel för att illustrera när och hur en minskning av förlusten i dotterföretaget ska ske.

Moderföretaget har andelar (lagerandelar) i ett helägt utländskt dotterföretag. Anskaffningsvärdet för dessa andelar är 1 miljon kronor, vilket motsvarar det kapital som moderföretaget tillskjutit som aktiekapital när dotterföretaget grundades. På grund av förluster i dotterföretaget sjunker dess nettoförsäljningsvärde till 800 000 kronor, varför moderföretaget får ta upp andelarna i dotterföretaget till detta värde vid lagervärderingen. Det innebär att moderföretaget får ett avdrag med 200 000 kronor för värdenedgången.

Därefter går det först bättre för dotterföretaget som värderas till 900 000 kronor. Det uppstår en intäkt på 100 000 kronor. Dotterföretaget går sedan mycket dåligt och gör en förlust på 1,2 miljoner kronor, varefter det likvideras. Moderföretaget gör avdrag med 900 000 kronor. Sammanlagt har moderföretaget i den situationen dragit av 1,1 miljon kronor genom nedskrivningar av lagerandelarna, samt tagit upp 100 000 kronor genom uppskrivning av andelarna. Nettoresultatet har påverkats negativt med 1 miljon kronor motsvarande anskaffningsvärdet.

Med beaktande av uppskrivningar kan moderföretaget vid den löpande beskattningen inte göra avdrag för mer än högst det skattemässiga värdet för andelarna i dotterföretaget.

I exemplet antas dotterföretagets förlust vid likvidationen uppgå till 1,2 miljoner kronor. Enligt bestämmelsen ska den minskas med 1 miljon kronor, varefter den alltså uppgår till 200 000 kronor. Resterande 1 miljon kronor har redan beaktats hos moderföretaget vid lagervärderingen.