Beloppsspärren

Hur fungerar beloppsspärren?

Beloppsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren träder in med ett högre belopp än 200 procent av den utgift som den nya ägaren eller de nya ägarna har betalat för att få det bestämmande inflytandet, eller för att förvärva andelar med mer än 50 procent av röstetalet i underskottsföretaget (40 kap. 15 § IL).

Innan man beräknar beloppsspärren ska man minska utgiften med kapitaltillskott som underskottsföretaget har fått under en viss tidsperiod, se Kapitaltillskott ska räknas av från utgiften nedan.

Beloppsspärren innebär således att underskottsföretaget får göra avdrag för ett underskott från tidigare år med högst ett belopp som motsvarar utgiften för andelarna minskat med de kapitaltillskott som ska räknas av multiplicerat med två, d.v.s. (utgiften för andelarna – kapitaltillskott) x 2. Om underskottet från tidigare år är större än det beräknade beloppet faller rätten till avdrag för den överskjutande delen av underskottet bort för all framtid.

Läs om att beloppsspärren ska tillämpas vid de olika ägarförändringssituationerna (situation 1, 2 och 3) i 40 kap. 10–12 §§ IL.

Syftet med beloppsspärren

Beloppsspärren har skapats för att man vill motverka handel med företag vars värde i huvudsak består av rätten till avdrag för tidigare års underskott, framför allt skalbolag. Vid lagstiftningsarbetet har man utgått från att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskottet, desto mer substans finns det i bolaget och behovet av en beloppsspärr blir då mindre (prop. 1993/94:50 s. 259).

Tillfälligt spärrade underskott ingår i det underskott som ska prövas mot beloppsspärren

Skatteverket anser att tillfälligt spärrade underskott ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Det kan vara fråga om koncernbidragsspärren eller en spärr enligt bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttring eller partiella fissioner. Information om spärrar vid fusion och fission finns på sidan Beskattning vid kvalificerade fusioner och fissioner. Vid verksamhetsavyttring gäller begränsad avdragsrätt vid underskott hos det köpande företaget och vid en partiell fission gäller begränsad avdragsrätt för underskott hos det övertagande företaget.

Själva prövningen av avdragsrätten för underskottet sker nästa beskattningsår, d.v.s. prövningen avser det inrullade underskottet nästa beskattningsår. Det innebär att ett underskott som omfattas av en tillfällig spärr påverkas av en beloppsspärr det beskattningsår en ägarförändring sker (Skatteverkets ställningstagande Beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring m.m.).

Flera underskottsföretag ingår i förvärvet - proportionering

Om flera underskottsföretag ingår i den förvärvade koncernen ska man proportionera beloppsbegränsningen av underskotten efter varje underskottsföretags andel av koncernens sammanlagda underskott (40 kap. 15 § andra stycket IL).

Exempel: proportionering om flera underskottsföretag ingår i förvärvet

AB A förvärvar AB B med dotterföretagen AB C och AB D. AB A betalar 1 mnkr för förvärvet. Beloppsspärren begränsar avdragen för underskott till 2 mnkr (1 mnkr x 200 procent).

I dotterföretagen finns dock underskott från föregående år med totalt 3 mnkr, fördelat med 900 000 kr på AB C och 2 100 000 kr på AB D.

Den proportionering som man då ska göra innebär att AB C får behålla underskott med 600 000 kr (0,9/3 x 2 mnkr) och AB D får behålla underskott med 1 400 000 kr (2,1/3 x 2 mnkr). Avdragsrätten för överskjutande belopp för respektive bolag, för AB C 300 000 kr och för AB D 700 000 kr, faller bort för all framtid.

Endast underskott som har uppkommit i Sverige ska beaktas

Skatteverket anser att man endast ska beakta underskott som har uppkommit i verksamheter som beskattats i Sverige då man tillämpar beloppsspärren (Skatteverkets ställningstagande Beloppsspärren och underskott i utländska bolag).

Beräkna beloppsspärren om det varit flera ägarförändringar samma beskattningsår

Ett underskottsföretag kan under samma beskattningsår omfattas av flera ägarförändringar som var för sig innebär att beloppsspärren ska tillämpas. Skatteverket anser att storleken på beloppsspärren i ett sådant fall ska bestämmas av den ägarförändring som har skett till lägst utgift för förvärvaren (Skatteverkets ställningstagande om beräkning av beloppsspärren då flera ägarförändringar har skett under samma år).

Vad ingår i utgiften?

När man beräknar utgiften för att få det bestämmande inflytandet, alternativt för att förvärva andelar med mer än 50 procent av röstetalet i underskottsföretaget, bör man beakta den sammanlagda utgiften för förvärven. I förarbetena beskriver man detta med exemplet att den nya ägaren har fått det bestämmande inflytandet genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 procent till 51 procent av rösterna. I ett sådant fall bör man ta med även utgiften för det ursprungliga innehavet när man beräknar beloppsspärren (prop. 1993/94:50 s. 326).

Exemplet i propositionen ovan har medfört frågor om utgiften ska proportioneras på så sätt att endast den del av utgiften som kan hänföras till 51 procent av rösterna får räknas med, eftersom ett förvärv av den storleken räcker för att få ett bestämmande inflytande. Skatteverket anser att man inte ska göra en sådan proportionering (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473).

Enligt Skatteverkets bedömning ska den sammanlagda utgiften för en persons förvärv beaktas när utgiften för att förvärva andelar beräknas vid en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL (situation 3), d.v.s. inte bara utgiften för förvärv som personen har gjort inom femårsperioden.

Exempel: förvärvet överstiger 51 procent av röstetalet

Om en ny ägare genom ett enda köp förvärvar andelar med exempelvis 70 procent av röstetalet bör utgiften för hela förvärvet räknas med när man beräknar beloppsspärren.

Förvärvet avser ett moderföretag till underskottsföretaget eller underskottsföretagen

Om förvärvet avser ett moderföretag till underskottsföretaget prövar man om beloppsspärren ska tillämpas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet av moderföretaget. Det är i sådana fall utgiften för förvärvet av den koncern där underskottsföretaget eller underskottsföretagen ingår som är utgångspunkt vid beräkningen (prop. 1993/94:50 s. 326).

Endast utgift som avser förvärv av andelar ska beaktas

Vid beräkningen av beloppsspärren är det utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget som ska beaktas. Det är därmed endast utgift som avser förvärv av andelar och därmed röster som ska ingå i beräkningen.

Förvärv av fordringar är inte utgift

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden kom fram till att det endast är köpeskilling som avser förvärv av andelar som ligger till grund för beräkningen av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § IL (HFD 2014 ref. 67).

Av omständigheterna framgår att en förutsättning för att det nya ägarföretaget skulle få förvärva andelarna i moderföretaget i koncernen, där det ingick underskottsföretag, var att denna också förvärvade utestående fordringar på företag i koncernen. Orsaken till detta var att andelarna var pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna. Av den totala köpeskillingen för andelar och fordringar, cirka 200 miljoner kr, avsåg 50 kr andelarna och resten fordringarna. Bolaget ansåg att utgiften för förvärven av fordringarna skulle räknas med i utgiften för att få det bestämmande inflytandet, eftersom dessa förvärv var en förutsättning för att den nya ägaren skulle få förvärva andelarna. Skatterättsnämnden konstaterade att det inte finns något stöd i förarbetena för att även sådana utgifter ska beaktas. De uttalanden som finns i förarbetena begränsas till att avse sambandet mellan underskottets storlek och köpeskillingen för andelarna (se t.ex. prop. 1993/94:50 s. 259 och 266 och prop. 1993/94:50 s. 326 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.).

Ovillkorat aktieägartillskott är inte utgift

Högsta förvaltningsdomstolen har även fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som gäller frågan om ett ovillkorat aktieägartillskott får räknas med i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ett ovillkorat aktieägartillskott inte kan anses utgöra en sådan utgift. Domen visar att utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet enligt 40 kap. 15 § IL inte ska förväxlas med det omkostnadsbelopp som gäller vid kapitalvinstbeskattningen där ovillkorade tillskott får medräknas (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 3746-18, Utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag).

Genom domen står det klart att inte heller ett villkorat aktieägartillskott kan få räknas som utgift vid beräkning av beloppsspärren. Ett sådant tillskott innebär inte ett förvärv av andelar och är därmed inte heller en utgift som avser förvärv av andelar.

Transaktionskostnader kan ingå i utgiften

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att köparens transaktionskostnader i samband med förvärv av andelar i ett underskottsföretag ska få beaktas som en del av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet enligt 40 kap. 15 § IL (HFD 2020 ref. 10). Detta förutsätter att kostnaderna har en så nära koppling till förvärvet att de vid redovisningen ska räknas in i anskaffningsvärdet för andelarna (jfr 4 kap. 3 § ÅRL).

Ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget ingår i utgiften

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag innefattar ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget (HFD 2016 ref. 16).

Av omständigheterna framgår att ett nytt bolag, NYAB, skulle bildas genom att man skulle tillföra apportegendom i form av aktier i ett underskottsföretag. Ersättning för apportegendomen skulle lämnas i form av aktier som NYAB skulle ge ut vid bildandet. Av domstolens bedömning framgår att den transaktionen karaktäriseras som ett byte, där värdet på de aktier NYAB ger ut motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i underskottsföretaget. Vid inkomstbeskattningen är grundregeln vid byte av tillgångar att anskaffningsutgiften för de mottagna tillgångarna anses motsvara marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (se RÅ 2002 ref. 101). Domstolen fann att det saknas stöd för att anse att ordet ”utgiften” i uttrycket ”utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget” skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften för andelarna i detta företag. Värdet på de aktier som NYAB skulle ge ut vid bildandet skulle därför räknas in i utgiften för förvärvet av underskottsföretaget vid tillämpningen av beloppsspärren.

Ska en tilläggsköpeskilling påverka beräkningen av beloppsspärren?

Om en del av köpeskillingen vid ett förvärv av ett underskottsföretag ska betalas vid en senare tidpunkt, och inte är bestämd till sitt belopp utan beror på en framtida händelse, t.ex. omsättningen under en viss period eller resultatet vid en viss tidpunkt, kan utgiften för förvärvet inte slutligt bestämmas vid tidpunkten för förvärvet. En sådan tilläggsköpeskilling är normalt en del av köpeskillingen och ska därför räknas in i utgiften när man beräknar beloppsspärren.

När är det en tilläggsköpeskilling?

En förutsättning för att en tilläggsköpeskilling ska få räknas med i utgiften är dock att det faktiskt är fråga om en tilläggsköpeskilling. Parterna ska ha avtalat om den vid överlåtelsen och den ska vara beroende av framtida händelser. Den ska inte kunna anses vara en ersättning för något annat än de överlåtna andelarna. Ett exempel på när en tilläggsköpeskilling kan avse något annat är att ett villkor för att den ska utgå är att tidigare aktieägare arbetar kvar i företaget. Det som rubriceras som tilläggsköpeskilling i ett sådant fall liknar ofta mer en lön än en tilläggsköpeskilling (se exempelvis HFD 2012 not. 58).

Omprövning av beskattningen

Eftersom den tillkommande utgiften blir känd till sitt belopp vid en senare tidpunkt än tidpunkten då förvärvet genomförs, kan underskottsföretaget behöva begära omprövning av beskattningen för ägarförändringsåret för att utgiften ska kunna beaktas. Då gäller vanliga regler för omprövning av beskattningen.

Förvärv efter tidpunkten då en ägarförändring har inträffat

Om en ny ägare som har förvärvat det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag gör ytterligare förvärv av andelar i samma företag, senare under samma beskattningsår eller efter beskattningsårets slut, får utgiften för ett senare förvärv inte räknas med i beloppsspärren. Orsaken till detta är att personen redan innan det tillkommande förvärvet hade ett bestämmande inflytande över underskottsföretaget (RÅ 2007 ref. 58).

Successiva förvärv vid uppköpserbjudande

När andelar i ett underskottsföretag under en begränsad tid successivt förvärvas inom ramen för ett uppköpserbjudande som riktas samtidigt till alla aktieägare, kommer gränsen då den nya ägaren uppnår bestämmande inflytande att passeras någon gång under förfarandet. I ett sådant fall bör utgiften för samtliga förvärv som har gjorts med anledning av erbjudandet få tas med när man beräknar beloppsspärren.

Kapitaltillskott efter den 31 dec 2016 som helt eller delvis har medfört ägarförändringen

En bestämmelse som gäller kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört en ägarförändring finns i 40 kap. 15 a § IL. Den har ersatt den tidigare bestämmelsen om sådana tillskott i 40 kap. 16 a § IL (prop. 2016/17:1 s. 458). Bestämmelsen i 40 kap. 16 § IL har delvis en ny lydelse och gäller, liksom 15 a §, för kapitaltillskott efter den 31 december 2016. Bestämmelsen tar sikte på hur man ska beräkna utgiften i stället för, som den tidigare, om man kan undgå att minska utgiften med kapitaltillskottet.

Regeln i 40 kap. 15 a § IL innebär att utgiften som ska användas vid beräkningen av beloppsspärren enligt 15 § ska bestämmas på ett särskilt sätt. Det gäller för kapitaltillskott

• som helt eller delvis har medfört ägarförändringen
• som har lämnats till underskottsföretaget tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde
• där förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde (nedan).

Utgiften för förvärvet ska i sådana fall bestämmas till ett belopp som motsvarar det lägsta av kapitaltillskottet och det värde av tillgången som indirekt belöper sig på den förvärvade andelen i underskottsföretaget. Med uttrycket ”andelen i underskottsföretaget” avses ägarandelen (prop. 2016/17:1 s. 458). När man beräknar värdet av tillgången ska kapitaltillskottet inte räknas med (40 kap. 15 a § IL).

Utgiften som beräknats enligt 15 a § ska inte minskas med kapitaltillskottet (nedan).

Förvärv genom kapitaltillskott kan ske t.ex. vid nyemission av andelar, emission av konvertibler med åtföljande konvertering till andelar och emission av teckningsoptioner med åtföljande teckning av andelar (prop. 2009/10:47 s. 10–11).

Av förarbetena till bestämmelsen i 15 a § framgår att syftet är att ett förvärv genom kapitaltillskott varken ska bli bättre eller sämre behandlat än ett förvärv genom köp. Uttrycket ”som motsvarar kapitaltillskottet” i den tidigare bestämmelsen har därför tagits bort. Även uttrycket ”uppenbart” har tagits bort (prop. 2016/17:1 s. 235–236).

Exempel: beräkning av utgiften

A AB äger underskottsföretaget U AB. U AB har tillgångar med ett verkligt och särskilt värde på 100 mnkr och ett underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret på 300 mnkr. B AB vill förvärva 60 procent av aktierna i U AB genom en riktad nyemission i U AB. Som utgångspunkt gäller att värdet av A AB:s andel av U AB före och efter förvärvet (100 respektive 40 procent) ska kvarstå oförändrat och att värdet av U AB:s underskott inte ska påverka priset på aktierna. Ett pris vid ett vanligt köp att jämföra med kan uppskattas till 60 mnkr, d.v.s. 60 procent av 100 mnkr (prop. 2016/17:1 s. 236).

B AB förvärvar 60 procent av aktierna i U AB genom en riktad nyemission av aktier mot betalning, d.v.s. ett kapitaltillskott, om 150 mnkr (100 mnkr / 40 procent * 60 procent). När man beräknar hur stor del av det verkliga och särskilda värdet som belöper sig på den förvärvade andelen ska man dock utgå från värdet 100 mnkr, eftersom värdet av kapitaltillskottet på 150 mnkr inte ska ingå vid beräkningen. Det värde som belöper på tillgången uppgår då till 60 mnkr (100 mnkr * 60 procent), vilket är lägre än kapitaltillskottet. Utgiften som får beaktas vid beräkningen av beloppsspärren är därför 60 mnkr. Detta motsvarar det uppskattade priset vid ett vanligt köp enligt stycket ovan. Utgiften för förvärvet ska inte minskas med kapitaltillskottet (nedan) på 150 mnkr.

Exemplet är hämtat från prop. 2016/17:1 s. 458.

Kapitaltillskott ska räknas av från utgiften

När man beräknar beloppsspärren ska underskottsföretaget som huvudregel minska utgiften för förvärvet med kapitaltillskott som underskottsföretaget, eller ett närstående företag som ingår i förvärvet (se nedan), har fått under en viss specificerad tidsperiod.

Syftet med regeln är att man vill förhindra att beloppsspärren kringgås genom att underskottsföretaget får kapitaltillskott före förvärvet. På så sätt skulle en köpare kunna betala mer för underskottsföretaget, d.v.s. värdet på företaget och därmed utgiften för förvärvet kan blåsas upp. Observera att utgiften ska minskas med kapitaltillskotten innan beloppsspärren beräknas.

De kapitaltillskott som ska minska utgiften är kapitaltillskott som underskottsföretaget har fått före ägarförändringen, men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skett. Regeln gäller också för kapitaltillskott som under samma tid har lämnats till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingår i samma koncern som underskottsföretaget (40 kap. 16 § första stycket första och tredje meningen IL). Bestämmelsen är schablonmässig och innebär t.ex. att ett kapitaltillskott ska minska utgiften även om tillskottet av någon anledning inte har påverkat prissättningen på andelarna och oavsett om det är den som har fått det bestämmande inflytandet som själv har lämnat tillskottet.

Ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen ska också, med vissa undantag, minska utgiften när man beräknar beloppsspärren (40 kap. 16 § första stycket andra meningen IL). Bestämmelsens lydelse gäller för kapitaltillskott som sker efter den 31 december 2016. För kapitaltillskott som sker t.o.m. den 31 december 2016 gäller tidigare lydelse. Läs om kapitaltillskott vid förvärv av andelar nedan.

Uttrycket kapitaltillskott är inte definierat i lagtexten eller i förarbetena till regeln. Se nedan under Ovillkorat aktieägartillskott och vidare vad som gäller vid olika former av tillskott.

När ska kapitaltillskottet inte minska utgiften?

Om kapitaltillskottet lämnats av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingår i samma koncern som underskottsföretaget, ska det kapitaltillskottet inte minska utgiften (40 kap. 16 § andra stycket IL).

Ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört en ägarförändring ska i vissa fall inte minska utgiften. Läs om kapitaltillskott vid förvärv av andelar nedan.

Ovillkorat aktieägartillskott

Ett ovillkorat aktieägartillskott lämnas utan krav på återbetalning och är en ren förstärkning av det mottagande bolagets balansräkning. Ett sådant kapitaltillskott ska därför minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Villkorat aktieägartillskott

Enligt Skatteverkets bedömning är villkorade aktieägartillskott sådana kapitaltillskott som ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Både Kammarrätten i Stockholm och Göteborg har gjort bedömningen att ett villkorat aktieägartillskott är ett sådant kapitaltillskott som ska minska utgiften enligt 7 § andra stycket i LAU (KRNS 2001-01-23, mål nr 4255-1999 och KRNG 2003-04-23, mål nr 2680-2002). Den skattskyldiga överklagade den sist nämnda domen, men Högsta förvaltningsdomstolen beviljade inte prövningstillstånd.

Regeln finns idag i 40 kap. 16 § IL och har en annorlunda utformning än den hade i LAU. Skatteverkets uppfattning är att det inte har gjorts någon materiell ändring av regeln som inverkar på frågan om hur villkorade aktieägartillskott ska behandlas när man beräknar beloppsspärren. Denna uppfattning stöds av Kammarrätten i Stockholm (KRNS 2007-06-27, mål nr 2483-07).

Eftergift av fordran

Koncernbidrag

Skatteverket anser att begreppet kapitaltillskott i 40 kap. 16 § IL inte innefattar koncernbidrag som är avdragsgilla enligt 35 kap. IL.

Kapitaltillskott vid förvärv av andelar

Kapitaltillskott kan tillföras genom förvärv av andelar, t.ex. vid nyemission av andelar, emission av konvertibler med åtföljande konvertering till andelar och emission av teckningsoptioner med åtföljande teckning av andelar (prop. 2009/10:47 s. 10–11). Detta är sådana kapitaltillskott som ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren.

Kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen

Om det är ett kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen finns en särskild bestämmelse som innebär att även ett sådant kapitaltillskott ska minska utgiften när man beräknar beloppsspärren (40 kap. 16 § första stycket andra meningen IL). Begreppet kapitaltillskott omfattar således tillskott som är en del av själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i underskottsföretaget. Bestämmelsen har tillkommit för att förhindra skatteplanering med kapitaltillskott och har fått en annan lydelse som gäller kapitaltillskott som sker efter den 31 december 2016. Undantag finns både för kapitaltillskott som har lämnats före och efter lagändringen.

Ett kapitaltillskott kan delvis medföra en ägarförändring i t.ex. en situation där förvärvaren får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vid ett vanligt förvärv av andelar, men där samma person tidigare har gjort ett förvärv i underskottsföretaget genom t.ex. nyemission. I en sådan situation ska kapitaltillskott som förvärvaren har lämnat i samband med nyemissionen minska utgiften enligt 15 §, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda och undantaget inte ska tillämpas (prop. 2009/10:47 s. 14).

Kapitaltillskott efter den 31 december 2016

Lagstiftningen innehåller en undantagsbestämmelse som innebär att man inte ska minska utgiften vid beräkningen av beloppsspärren med ett kapitaltillskott för vilket utgiften ska bestämmas enligt 40 kap. 15 a § IL (40 kap. 16 § första stycket andra meningen IL). Läs om hur utgiften bestäms vid kapitaltillskott efter den 31 dec 2016 (ovan).

Kapitaltillskott enligt första stycket andra meningen i 40 kap. 16 § IL ska alltså minska förvärvsutgiften bara om

• förvärvaren genom kapitaltillskottet inte har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde, och
• kapitaltillskottet har lämnats tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen sker.

Ett exempel som illustrerar systematiken i reglerna finns i prop. 2016/17:1 s. 459–460.

Kapitaltillskott t.o.m. den 31 december 2016

Lagstiftningen innehåller en undantagsbestämmelse som innebär att man inte ska minska utgiften enligt 40 kap. 15 § IL med kapitaltillskott om ägarförändringen helt eller delvis har skett genom ett kapitaltillskott. Detta gäller under förutsättning att det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde (nedan) som motsvarar kapitaltillskottet (40 kap. 16 a § IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2016).

Avsikten med undantagsbestämmelsen är att förvärv som görs genom kapitaltillskott och som är affärsmässigt betingade inte ska hindras.

Kapitaltillskott före den 5 juni 2009

Läs om kapitaltillskott vid nyemission som lämnats före den 5 juni 2009 i Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399, del 2) avsnitt 87.6.1.1, kantrubriken Nyemission.

Har förvärvaren fått en tillgång av verkligt och särskilt värde?

För att reglerna inte ska kunna missbrukas ska man när man bedömer om underskottsföretaget har tillgångar av verkligt och särskilt värde inte ta någon hänsyn till tillgångar som underskottsföretaget kan antas ha förvärvat i samråd med den nya ägaren. Detsamma gäller tillgångar som en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag har förvärvat, om de både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (40 kap. 15 a § andra och tredje stycket IL och 40 kap 16 a § andra och tredje stycket IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2016).

Exempel på tillgångar som man inte ska ta hänsyn till kan vara tillgångar som har förvärvats från företag i intressegemenskap med förvärvaren. Det kan också vara fråga om köp av tillgångar eller ingående av leverantörskontrakt där den nya ägaren har lämnat en garanti eller ställt någon form av säkerhet (prop. 2009/10:47 s. 11).

När det gäller vad som avses med uttrycket ”en tillgång av verkligt och särskilt värde” i 40 kap. 15 a § IL hänvisar lagstiftaren till förarbetena då bestämmelsen i tidigare 40 kap. 16 a § IL infördes, d.v.s. prop. 2009/10:47 s. 15 f. (prop. 2016/17:1 s. 458). Där framgår att vid den bedömning som man ska göra om förvärvaren har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde genom kapitaltillskottet, så ska värdet bestämmas utifrån objektiva omständigheter. Värdet ska inte ställas i relation till förvärvarens näringsverksamhet eller person. Värdet av själva tillskottet ska inte räknas in då man beräknar värdet på den förvärvade tillgången, vilket numera även framgår av lagtexten i 40 kap. 15 a § IL.

De tillgångar i underskottsföretaget som ska beaktas ska ha ett ”verkligt och särskilt värde”, vilket innebär t.ex. att det skattemässiga värdet av underskottet inte ska beaktas. Det som är avgörande är värdet av tillgångarna i företaget minus skulderna. Det behöver inte vara det bokförda värdet på tillgångarna, eftersom det kan förekomma att det värdet inte är detsamma som tillgångarnas verkliga värde. Som exempel tar man upp att det bokförda värdet på immateriella tillgångar, såsom varumärken, kan vara betydligt lägre än det verkliga värdet och istället för det bokförda värdet bör man i ett sådant fall utgå från det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra. Värdet på den förvärvade tillgången beror sedan på hur stor andel av företaget som förvärvaren får genom tillskottet (prop. 2009/10:47 s. 16).

Av förarbetena framgår vidare att det som är avgörande är att förvärvaren ska ha tillförts tillgången genom kapitaltillskottet. Det kan t.ex. vara så att det förvärv som ger den nya ägaren bestämmande inflytande sker efter tidpunkten då kapitaltillskottet som ska prövas enligt bestämmelsen har lämnats. Underskottsföretaget kan alltså inte bygga upp en verksamhet för det tillskjutna beloppet mellan de två förvärvstillfällena, för att förvärvaren därefter ska kunna sägas ha förvärvat en tillgång av verkligt och särskilt värde genom det andra förvärvet. Värdet på tillgångarna ska omfatta hela den företagsgrupp som förvärvet omfattar om ägarförändringen har skett genom ett indirekt förvärv (prop. 2009/10:47 s. 16).

Dispens från beloppsspärren

Regeringen får efter ansökan medge undantag från bestämmelsen om beloppsspärr ”om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen annars inte skulle genomföras” (40 kap. 17 § IL). Möjligheten till undantag har motiverats med att det inte helt kan uteslutas att regeln skulle kunna få effekter som inte är önskvärda från allmän synpunkt. Enligt förarbetena bör dispensregeln tillämpas ”synnerligen restriktivt” (prop. 1993/94:50 s. 260).

Särskild begränsningsregel

Den särskilda begränsningsregeln innebär att underskottsföretagets rätt att dra av underskott från tidigare år upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till en sådan ägarförändring som anges i 40 kap. 10 – 13 §§ IL. Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Vissa vägledande kriterier har angetts i regeln, se nedan (40 kap. 17 a § IL).

Regeln har införts för att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. Bakgrunden till att regeln har införts är att regeringen anser att avgörandet HFD 2021 ref. 33 visade på en brist i lagstiftningen då reglerna om beloppsspärren var för snävt avgränsad för att uppnå sitt syfte, nämligen att förhindra handel med underskott (prop. 2021/22:93 s. 10).

Som framgår av lagtexten upphör ett underskottsföretags rätt att dra av sina underskott från tidigare år i sin helhet om förutsättningarna för begränsningsregeln är uppfyllda. Regeringen anser att detta är motiverat utifrån syftet med regeln (prop. 2021/22:93 s. 18).

För att regeln ska träffa samtliga förfaranden där underskotten har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen har den utformats som en antimissbruksregel i kombination med vägledande kriterier för bedömningen. Regeringen anser att detta är viktigt eftersom utvecklingen har visat att det inte går att förutse alla förfaranden som annars kan komma att genomföras för att t.ex. kringgå beloppsspärren (prop. 2021/22:93 s. 24).

Tanken är att den särskilda begränsningsregeln ska vara en komplettering till de befintliga reglerna om kapitaltillskott i 40 kap. 15 a - 16 § IL samt ett komplement till skatteflyktslagen, som även fortsatt är generellt tillämplig på hela 40 kap. IL (prop. 2021/22:93 s. 12 – 13).

Prövningen av om regeln är tillämplig bör ses som ett tillkommande steg i bedömningen av vilka underskott som faller bort vid en ägarförändring enligt beloppsspärren. Tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 – 16 §§ IL påverkas i sig inte av införandet av den särskilda begränsningsregeln, men när regeln är tillämplig faller sådana underskott som skulle fått dras av efter ägarförändringen enligt 15 § bort i sin helhet (prop. 2021/22:93 s. 34 - 36).

Regeln trädde i kraft den 1 maj 2022, men tillämpas vid ägarförändringar som sker efter den 10 juni 2021.

Vad avses med det övervägande skälet?

Med rekvisitet ”det övervägande skälet” avses detsamma som i 2 § 3 lag mot skatteflykt, skatteflyktslagen (prop. 2021/22:93 s. 34).

Det är en objektiv bedömning av omständigheterna som är avgörande för om det finns övervägande skäl. Vid tillämpningen av den särskilda begränsningsregeln innebär detta rekvisit att rätten att dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår helt ska upphöra om underskottsföretagets skattemässiga underskott vid en objektiv betraktelse framstår som det skäl som motiverat den aktuella ägarförändringen, med starkare tyngd än samtliga övriga skäl tillsammans. Om de omständigheter som vid en bedömning talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl istället sammantaget väger tyngre ska däremot inte rätten att utnyttja tidigare års underskott upphöra enligt den särskilda begränsningsregeln. Vägledning för tolkningen och tillämpningen av rekvisitet kan hämtas från domstolarnas tillämpning av rekvisitet i skatteflyktslagen (prop. 2021/22:93 s. 16).

Ägarförändringar som omfattas

Av lagtexten framgår att den särskilda begränsningsregeln tillämpas vid ägarförändringar som anges i 40 kap. 10 – 13 §§ IL. Detta innebär att regeln tillämpas vid samma ägarförändringssituationer som vid tillämpning av beloppsspärren i 15 § IL, samt att de undantag som regleras i 10 och 13 §§ gäller.

Omständigheter som ska beaktas vid bedömningen – vägledande kriterier

Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Av lagtexten framgår att det särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått

1. företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller
2. företag som bedriver rörelse enligt 2 kap. 24 § (40 kap. 17 a § andra stycket IL).

Vid bedömningen av vad som är det övervägande skälet till ägarförändringen ska det alltså särskilt beaktas vad förvärvaren inte får till följd av förvärvet av bolaget. Avsaknad av vissa tillgångar, t.ex. ett företag som bedriver rörelse, talar för att underskotten har utgjort det övervägande skälet för förvärvet.

Att det i lagtexten anges att vissa omständigheter ”särskilt ska beaktas” vid bedömningen ska indikera att även andra omständigheter kan vara relevanta att beakta. Det betyder att både omständigheter som talar för och omständigheter som talar emot att underskotten har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen kan vara relevanta att beakta vid bedömningen (prop. 2021/22:93 s. 34).

De kriterier som anges i lagtexten är alltså vägledande kriterier. Fråga är inte om någon uttömmande reglering. En allsidig bedömning, se nedan, ska således alltid göras av om underskotten har varit det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.

De vägledande kriterierna har formulerats med utgångspunkten att handel med underskottsföretag framförallt torde aktualiseras för underskottsföretag med stora underskott som saknar andra tillgångar än kassa och fordringar på företag i intressegemenskap och som inte bedriver någon verksamhet. Kriterierna har utformats baserat på den situation som prövades i HFD 2021 ref. 33 och andra liknande uppmärksammade situationer samt utifrån syftet med underskottsreglerna.

Situationen i HFD 2021 ref. 33 m.m.

Omständigheterna i HFD 2021 ref. 33 var sammanfattningsvis följande.

Underskottsföretaget X AB hade i maj 2012 överlåtit sin verksamhet genom en skattefri underprisöverlåtelse till ett helägt dotterbolag. Köpeskillingen uppgick till 6 mkr. I augusti samma år sålde X AB andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 mkr, mot en räntebärande revers. Kapitalvinsten var skattefri för X AB på grund av att dotterbolagsaktierna var näringsbetingade andelar. Underskotten i X AB påverkades inte av dessa transaktioner. Reversen på moderbolaget utgjorde efter försäljningen den enda tillgången i X AB, utöver en uppskjuten skattefordran hänförlig till de skattemässiga underskotten från tidigare beskattningsår.

I december 2012 såldes aktierna i X AB till det externa företaget Y AB, som då fick det bestämmande inflytandet över X AB, för ca 160 mkr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 mkr och dels genom att köparen, Y AB, tog över betalningsansvaret för säljarens skuld till X AB, inklusive upplupen ränta, på 152 mkr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottens storlek. Om beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL beräknades utifrån utgiften enligt köpeavtalet skulle ingen del av underskotten i X AB gå förlorade på grund av ägarförändringen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte fanns stöd för att den verkliga innebörden av de genomförda rättshandlingarna var någon annan än de gav uttryck för och skatteflyktslagen ansågs inte heller tillämplig (HFD 2021 ref. 33).

I förarbetena finns en redogörelse för liknande situationer av handel med underskott som Skatteverket har uppmärksammat (prop. 2021/22:93 s. 10).

Tillgångar, rättigheter och rörelse som talar emot att förvärv av underskotten är det övervägande skälet

Vid bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska det särskilt beaktas om det har ingått andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. I förarbetena anges att sådana andra tillgångar exempelvis kan vara

• en fastighet
• inventarier
• en patenträttighet
• andra materiella eller immateriella tillgångar

Om sådana tillgångar ingår i förvärvet talar det emot att underskottet utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

På motsvarande sätt är också den omständigheten att underskottsföretaget bedriver rörelse och t.ex. har personal, hyreskontrakt eller kundkontrakt något som kan tyda på att underskotten inte har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

Ägarförändringen kan omfatta mer än ett företag, där underskottsföretaget (eller flera underskottsföretag) ingår i en koncern som är föremål för ägarförändringen. Vid bedömningen av om begränsningsregeln är tillämplig bör hänsyn tas till tillgångar, rättigheter och rörelse i hela den koncern som är föremål för ägarförändringen (prop. 2021/22:93 s. 21 – 23 och s. 34 - 35).

Allsidig bedömning av syftet med ägarförändringen

Vid den prövning som ska göras om den särskilda begränsningsregeln är tillämplig ska det göras en allsidig bedömning av om ägarförändringen har skett övervägande i syfte att förvärvaren ska kunna tillgodogöra sig underskottsföretagets underskott från tidigare beskattningsår (prop. 2021/22:93 s. 23 - 24).

Det kan finnas skäl eller värden som inte ingår i redovisningen men som ändå kan utgöra objektiva affärsmässiga skäl för ett förvärv av ett underskottsföretag och som därmed ska beaktas vid bedömningen. Ett exempel på ett sådant värde som ges i förarbetena är en börsnotering. Ett annat exempel är ett indirekt förvärv av ett rörelsedrivande handelsbolag, vilket är en omständighet som inte omfattas av kriterierna i lagtexten eftersom ett handelsbolag inte är ett företag enligt 40 kap. 3 § IL.

Om underskotten som kvarstår från tidigare beskattningsår är av begränsat värde kan det vara en omständighet som sett för sig talar för att det övervägande skälet för förvärvet av underskottsföretaget har varit något annat än underskotten. Utifrån syftet med begränsningsregeln anser regeringen att det inte är lämpligt att ange någon beloppsgräns.

Den allsidiga bedömningen som ska göras innebär också att begränsningsregeln kan vara tillämplig även om det i förvärvet ingår företag som har sådana andra tillgångar än de som räknas upp i lagtexten. Så kan vara fallet om det av omständigheterna framgår att sådana andra tillgångar har satts istället för kontanter och koncerninterna fordringar i ett försök att undgå att träffas av begränsningsregeln, exempelvis en räntebärande revers på en extern part som omgående efter ägarförändringen kan realiseras till ett förutbestämt värde eller att en erhållen betalning i kontanter inför ägarförändringen används till att förvärva en extern obligation eller revers som omgående efter ägarförändringen kan realiseras till ett förutbestämt värde. Ytterligare ett exempel är att underskottsföretaget har en fordran på en person som faller utanför definitionen på företag i 40 kap. 3 § IL, t.ex. ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, men där omständigheterna visar att underskotten utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

Att det ska göras en allsidig bedömning betyder också att förekomsten av sådana andra tillgångar eller rörelse än som framgår av bestämmelsen inte per automatik innebär att begränsningsregeln inte ska tillämpas. Vid bedömningen ska också beaktas hur underskottens värde förhåller sig till värdet av eventuella övriga tillgångar, rättigheter eller rörelse som indirekt ingår i förvärvet. Om värdet av underskotten vida överstiger värdet av de övriga tillgångar, rättigheter eller rörelse som följer med vid förvärvet talar det för att avdragsrätten för tidigare års underskott ska upphöra. En värdering och bedömning i det enskilda fallet måste således göras av vad som utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har genomförts (prop. 2021/22:93 s. 35 - 36).

Tidsperspektiv

Det är tidpunkten för en ägarförändring som utlöser en prövning av om begränsningsregeln ska tillämpas. Den allsidiga bedömning som ska göras för att avgöra om begränsningsregeln är tillämplig ska dock inte begränsas till rättshandlingar som har företagits under den dag som ägarförändringen har skett. Ägarförändringen kan vara en del av ett sammantaget förfarande som innefattar rättshandlingar såväl före som efter ägarförändringen. Vilka rättshandlingar som det är relevant att ta hänsyn till vid bedömningen får avgöras i det enskilda fallet. Exempelvis skulle en överlåtelse av ett underskottsföretag som vid ägarförändringen innehar ett rörelsedrivande dotterbolag kunna omfattas av begränsningsregeln, om dotterbolaget kort tid efter ägarförändringen säljs tillbaka till den tidigare ägaren av underskottsföretaget och om de två korsvisa förvärven kan antas vara en del av ett och samma förfarande (prop. 2021/22:93 s. 25 och s. 35 – 36).

Beviskrav och bevisbördans placering m.m.

Den särskilda begränsningsregeln innehåller ingen särskild bevisregel, vilket innebär att allmänna principer för bevisbörda och beviskrav ska tillämpas.

Vid den ordinarie beskattningen ska den skattskyldige göra sannolikt att denne har rätt till avdrag för tidigare års underskott. Vid tillämpningen av den särskilda begränsningsregeln innebär detta att den skattskyldige ska visa att omständigheterna är sådana att avdragsrätten för underskotten inte har gått förlorad på grund av ägarförändringen. Att visa detta innebär i praktiken att den skattskyldige ska visa på de omständigheter som har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen, dvs. de skäl som talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl (prop. 2021/22:93 s. 17 - 18).

Vid efterbeskattning och för påförande av skattetillägg har Skatteverket bevisbördan och ett förhöjt beviskrav tillämpas.

Läs om bevisbörda och beviskrav på sidan Bevisning.