Årets gränsbelopp för en kvalificerad andel kan beräknas på olika underlag.
Utöver de underlag som redovisas här finns möjlighet att i vissa fall använda alternativa underlag.
Årets gränsbelopp beräknas vanligen på ett av två sätt. Antingen används den s.k. förenklingsregeln eller huvudregeln.
I vissa fall kan man använda alternativa underlag. För andelar som förvärvats före 1992 kan man använda ett kapitalvärde som omkostnadsbelopp för andelarna (kapitalunderlagsregeln). Detta gäller också vid beräkning av sparat utdelningsutrymme t.o.m. utgången av 1993. Vid beräkningen tillämpas 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse före den 1 juli 1994 (100 § ILP).
Enligt förenklingsregeln får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp för året före beskattningsåret. Det beräknade gränsbeloppet fördelas på samtliga andelar i företaget. Således inte bara på andelsägarens andelar, om inte denna äger alla andelar i företaget (57 kap. 11 § första stycket 1 IL).
Om en person äger andelar i flera fåmansföretag får årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln bara användas för andelar i ett av företagen (57 kap. 11 a § IL).
Huvudregeln innebär att årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § första stycket IL). Genom formuleringen har en direkt koppling gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL. Därmed får ovillkorliga aktieägartillskott ingå i det genomsnittliga omkostnadsbeloppet när man bestämmer underlaget enligt huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90). Eftersom det är omkostnadsbeloppet vid beskattningsårets ingång som ska användas så måste det ovillkorade tillskottet ha gjorts före den tidpunkten.
Eftersom årets gränsbelopp utgår från andelens omkostnadsbelopp vid årets ingång så är det fördelaktigt om omkostnadsbeloppet är så högt som möjligt vid den tidpunkten. För att förhindra förfaranden som går ut på att under kort tid höja omkostnadsbeloppet genom tillskott har en särskild bestämmelse införts i 57 kap. 12 § tredje stycket IL. Omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som har gjorts med annan avsikt än att varaktigt tillföra företaget kapital. Enligt uttalanden i förarbetena till bestämmelsen bör avsikten med tillskottet åtminstone vara att detta används i företaget under en tvåårsperiod (prop. 2011/12:1 s. 436). Omkostnadsbeloppet ska också minskas med anskaffningsutgiften för andelen till den del ett sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen. Man kan således inte förvärva ett företag till vilket ett tillskott gjorts före förvärvet, utan att tillskottet minskar omkostnadsbeloppet.
Om andelen har förvärvats före 1990 får man göra en indexuppräkning av anskaffningsutgiften, se Indexuppräkning av anskaffningsutgiften nedan.
För andelar som är förvärvade före ingången av 1992 får ett alternativt underlag användas som anskaffningsutgift. Anskaffningsutgiften kan beräknas utifrån kapitalunderlaget i bolaget vid en viss tidpunkt. Reglerna ersatte från och med 1995 års taxering den tidigare s.k. förmögenhetsregeln. Läs mer om kapitalunderlagsregeln och förmögenhetsregeln på sidan Alternativa underlag.
Det finns en särskild regel om hur man beräknar omkostnadsbeloppet för en andel som mottagits vid en partiell fission.
Schablonmetoden innebär att omkostnadsbeloppet för marknadsnoterade andelar enligt 48 kap. 15 § IL får beräknas till 20 procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader. Schablonmetoden är inte tillämplig när man beräknar gränsbelopp (RÅ 2004 ref. 134). Schablonmetoden får emellertid användas när man beräknar den kapitalvinst som ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital.
Tidigare kunde uppskov medges vid ett andelsbyte enligt de upphävda reglerna i 49 kap. IL. Om ett uppskovsbelopp har fördelats på andelen så ska anskaffningsutgiften reduceras med uppskovsbeloppet när man beräknar årets gränsbelopp (övergångsbestämmelserna punkt 2 lag [2002:1143] om ändring i inkomstskattelagen [1999:1229], 49 kap. 32 § IL).
En konsekvens av kopplingen till kapitalvinstreglerna och genomsnittsmetoden är att överlåtarens omkostnadsbelopp får övertas vid benefika förvärv av mottagaren (prop. 1995/96:109 s. 90). Om andelarna har förvärvats genom ett benefikt fång ska anskaffningsutgiften beräknas enligt 44 kap. 21 § IL. Därmed ska utgiften, med tillämpning av genomsnittsmetoden, fastställas till det värde som överlåtaren hade fått avdrag med om han eller hon själv sålt andelarna vid beskattningsårets ingång (prop. 1999/2000:2 s. 535). En arvtagare får exempelvis tillgodoräkna sig arvlåtarens ovillkorliga aktieägartillskott.
Schablonregeln för andelar som ursprungligen förvärvats före den 2 april 1971 är tillämplig vid beräkning av gränsbelopp för sådana andelar när de förvärvats genom benefikt fång.
Anskaffningsutgiften för en andel som har förvärvats före 1990 räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget, från och med förvärvsåret och fram till 1990 (57 kap. 12 § andra stycket och 25 § IL). Någon indexuppräkning kan inte göras för tid efter detta år. Av praktiska orsaker, bl.a. kontrollskäl, har uppräkningen begränsats till prisutvecklingen under 20 år. Uppräkning av anskaffningsutgiften får därför inte heller göras för tid före 1970. Vid nyemission ska anskaffningsutgiften räknas upp fr.o.m. emissionsåret (prop. 1990/91:54 s. 310). Ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före 1990 räknas inte in i andelens anskaffningsutgift vid indexuppräkning. De räknas i stället upp särskilt.
Bakgrunden till uppräkningsregeln är att sparat utdelningsutrymme inte kan beräknas för tiden innan de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinster på andelar i fåmansföretag börjat tillämpas. För att förhindra att en värdestegring som endast beror på en försämring av det allmänna penningvärdet beskattas i inkomstslaget tjänst infördes i stället möjligheten till uppräkning av anskaffningsutgiften.
När anskaffningsutgiften indexuppräknas gäller även kopplingen till genomsnittsmetoden. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet beräknas således med utgångspunkt i den uppräknade anskaffningsutgiften för andelen (prop. 1995/96:109 s. 91).
Om andelarna har förvärvats genom ett benefikt fång, t.ex. arv eller gåva, får uppräkningen ske från den tidpunkt som gäller för närmast föregående onerösa fång, t.ex. köp.
Någon indexuppräkning får inte göras om andelens omkostnadsbelopp beräknas med tillämpning av kapitalunderlagsreglerna, 57 kap. 25 § andra stycket IL.
Uppräkningen följer samma index som gäller vid 1991 års taxering för uppräkning av anskaffningskostnaden för fastigheter vid kapitalvinstbeskattningen. Någon årlig ändring av indextalet sker således inte (prop. 1990/91:54 s. 310).
Tabellen visar uppräkningstal för respektive förvärvsår (anskaffningsår).
|
För en andel som förvärvats före den 2 april 1971 och som inte är marknadsnoterad finns det en schablonregel för hur man beräknar anskaffningsutgiften. Enligt 4 kap. 76 § ILP finns en möjlighet att vid kapitalvinstberäkning bestämma anskaffningsutgiften till tre fjärdedelar av det värde till vilket andelen skulle tas upp i förmögenhetsdeklarationen per den 1975-12-31. Motsvarande bestämmelse fanns i punkt 7 övergångsbestämmelserna jämfört med punkt 3 av övergångsbestämmelserna lag (1976:343) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
Övergångsbestämmelsen är tillämplig vid beräkning av gränsbeloppet för sådana aktier när de förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång (RÅ 1995 ref. 19). Man bör kunna få uppräkna detta värde med indextalet för 1975 (3,43).
För andra sådana delägarrätter och tillgångar än aktier och andelar som avses i 57 kap. 2 § andra stycket IL, får endast den faktiska anskaffningsutgiften användas när man beräknar gränsbeloppet. Någon indexuppräkning får därför inte göras. Omkostnadsbeloppet får inte heller beräknas enligt kapitalunderlagsregeln (57 kap. 12 § andra stycket IL).
Frågan från vilken tidpunkt man ska beakta tilläggsköpeskilling respektive rörlig köpeskilling när man beräknar gränsbelopp har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Förutsättningarna i målet var följande. A träffade under 1993 avtal om förvärv av aktierna i X AB. Som vederlag för aktierna skulle A enligt avtalet erlägga visst belopp under 1994 och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på bolagets resultat. Under 1994 träffades ett tilläggsavtal som innebar att den fasta köpeskillingen skulle ökas med visst belopp som skulle erläggas under 1995 och 1996. Högsta förvaltningsdomstolen fann i likhet med SRN att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL (nu 57 kap. 12 § IL) bör tolkas så att den tar sikte på det beräkningsbara anskaffningsvärdet vid utdelningstillfället. Med denna utgångspunkt fann Högsta förvaltningsdomstolen att höjningen av köpeskillingen som avtalades år 1994 kan inräknas i anskaffningskostnaden först från det året, och de rörliga tilläggen inräknas först från de år då de blivit kända (RÅ 1999 not. 277). Numera beräknas årets gränsbelopp vid beskattningsårets ingång. Bestämmelserna i 57 kap. IL tar därför sikte på ett beräknat anskaffningsvärde vid den tidpunkten.