I stället för att använda det verkliga omkostnadsbeloppet när man beräknar årets gränsbelopp kan man använda alternativa underlag.
Till och med 1994 års taxering kan man använda den så kallade förmögenhetsregeln. Den ersattes från och med 1995 års taxering av de så kallade kapitalunderlagsreglerna.
Reglerna om beräkning av ett kapitalunderlag ersatte från och med 1995 års taxering den tidigare förmögenhetsregeln. Reglerna finns i 57 kap. 26–35 §§ IL.
När man ska beräkna årets gränsbelopp för andelar som har förvärvats före 1992 får man använda ett kapitalvärde som omkostnadsbelopp. Kapitalvärdet är då andelens anskaffningsutgift när omkostnadsbeloppet beräknas. Kapitalunderlaget beräknas utifrån tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering (57 kap. 12 § andra stycket och 26 § IL).
Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller för andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES (57 kap. 26 § tredje stycket IL).
Det framräknade kapitalunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget.
En förutsättning för att andelsägaren ska få använda kapitalvärdet är att det används för samtliga ägda andelar i företaget som förvärvats före ingången av 1992 (57 kap. 26 § andra stycket IL).
Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.
Om en nyemission har gjorts under 1992 kan kapitalet som tillskjutits vid emissionen, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, ingå i det framräknade kapitalunderlaget.
Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till hur ”kapitalvärdet” ska beräknas i fall där en nyemission har gjorts under 1992. Förutsättningarna i målet var följande. Den fysiska personen A hade 2 100 aktier av de sammanlagt 3 500 aktierna i X AB. Vid en nyemission under 1992 förvärvade A ytterligare 2 100 aktier. Under 1994 sålde A sina aktier i X AB. Högsta förvaltningsdomstolen som ansåg att aktierna som nyemitterades under 1992 skulle behandlas som om de förvärvats före 1992 angav bland annat följande.
Enligt tidigare praxis ansågs aktier erhållna vid ny- eller fondemission på grundval av tidigare aktieinnehav förvärvade vid samma tidpunkt som moderaktierna. I det system som införts med 1990 års skattereform saknar frågan om förvärvstidpunkt för emitterade aktier normalt betydelse. För vissa särskilda fall finns en reglering (jfr 3 § 12 mom. fjärde stycket SIL, numera 57 kap. 6 § IL; jfr också de nyinförda reglerna i 24 kap. 22 § och 25 a kap. 6 § IL). Någon generell reglering finns emellertid inte och inte heller har någon praxis etablerats. Det finns därför utrymme att vid tillämpning av alternativregeln hantera under år 1992 nyemitterade aktier så att slutresultatet blir materiellt tillfredsställande. Detta resultat nås i det aktuella fallet om också de nyemitterade aktierna behandlas som om de förvärvats före ingången av år 1992 (RÅ 2004 ref. 135).
En fondemission påverkar inte storleken på kapitalunderlaget för företaget. Andelar som har erhållits genom en fondemission får, när det gäller beräkning av kapitalunderlaget som underlag för gränsbeloppet, anses anskaffade vid samma tidpunkt som de ursprungliga andelarna (RÅ 2004 ref. 135). Om kapitalunderlaget används för de ursprungliga andelarna fördelas det även på de fondemitterade andelarna. Kapitalunderlaget per andel blir därför lägre.
Man får inte ta hänsyn till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts före det bokslut som beräkningen grundas på (57 kap. 26 § första stycket IL).
Reglerna om beräkning av kapitalunderlaget finns i 57 kap. 27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. I de fall två räkenskapsår taxeras 1993 ska kapitalunderlaget beräknas med hänsyn till förhållanden vid utgången av det senare. Om företaget inte taxerdes 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxerades 1992 (prop. 1993/94:234 s. 123).
Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering, 57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid specialbestämmelser för vissa slag av egendom i 28–30 §§ i samma kapitel.
Vissa tillgångar värderas enligt särskilda regler.
Andelar i dotterföretag ska tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som motsvarar moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget (57 kap. 29 § IL). Om kapitalunderlaget i dotterföretaget är negativt är värdet på dotterbolagsandelarna en avdragspost när man beräknar kapitalunderlaget i moderbolaget (prop. 1993/94:234 s. 124). Detta gäller för andelar i dotterföretag som är hemmahörande inom EES-området. Bestämmelsen omfattar inte dotterföretag som är handelsbolag.
En fastighet i Sverige eller i någon annan stat inom EES-området som var en kapitaltillgång och som förvärvats före utgången av 1990 får tas upp till ett alternativt värde (57 kap. 30 § IL). Andelsägaren kan välja att fastigheten ska anses anskaffad den 1 januari 1991. Anskaffningsutgiften vid nämnda tidpunkt för en fastighet i en annan stat inom EES-området anses motsvara 75 procent av fastighetens marknadsvärde vid utgången av år 1989. För en fastighet i Sverige anses anskaffningsutgiften den 1 januari 1991 motsvara en viss andel av det taxeringsvärde som gällde 1991, minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag vid 1982–1991 års taxeringar. Avdragen ska per år ha uppgått till sammanlagt minst 10 procent av andelen av taxeringsvärdet.
Med del av taxeringsvärdet avses för
Man tar inte hänsyn till utgifter och avdrag före år 1991 utöver vad som framgår av ovanstående.
Om anskaffningsutgiften har beräknats enligt alternativregeln ska denna i skälig mån jämkas. En jämkning ska göras om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets utgång inte överstiger 75 procent av det alternativa värdet efter värdeminskningsavdrag m.m. Jämkning kan bli aktuellt om en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet kan hänföras till inventarier eller om fastighetens värde minskat på grund av brand eller någon annan orsak (prop. 1993/94:234 s. 125).
Med värdeminskningsavdrag avses även liknande avdrag såsom skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt belopp som motsvarar vad ersättningsfonder eller andra liknande fonder har tagits i anspråk med.
Andelar i svenska handelsbolag som är kapitaltillgångar tas upp till delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen, beräknad enligt 50 kap. 3–6 §§ IL (57 kap. 28 § andra stycket IL).
Som skuld ska man ta upp 28 procent av
Som skuld räknas även avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag gjorts vid beskattningen, exempelvis avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar.
Ett villkorat aktieägartillskott som inte skuldförts i räkenskaperna ska inte räknas som skuld när man beräknar kapitalunderlaget. Återbetalning av tillskottet anses utgöra vinstutdelning vid tillämping av 57 kap. 34 § IL.
Som skuld ska man ta upp 28 procent av det belopp som motsvarar avsättningen till en skatteutjämningsreserv (”surv”) enligt den upphävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. Om företaget har gjort en survavsättning vid 1994 års taxering får det som skuld i stället ta upp 28 procent av det belopp som enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv lägst ska återföras till beskattning vid 1995–2002 års taxeringar. Detta belopp är 90 procent av skatteutjämningsreserven taxeringsåret 1993 plus en eventuell ökning av avsättningen från 1993 års taxering till 1994 års taxering. Om avsättningen vid 1994 års taxering understiger den avsättning som gjorts vid 1993 års taxering ska 28 procent av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget (57 kap. 32 § IL).
Ett AB har vid 1993 års taxering avsatt 200 000 kr till surv och vid 1994 års taxering 250 000 kr. Som skuld ska tas upp 28 procent av 200 000 kr, d.v.s. 56 000 kr eller 28 procent av ([200 000 x 90 procent] + 50 000), d.v.s. 64 400 kr.
Kapitalunderlaget ska minskas med vinstutdelning som företaget har lämnat för det räkenskapsår som ligger till grund för beräkningen av kapitalunderlaget (57 kap. 33 § IL).
Underlaget ska även justeras i följande fall där ett belopp betalas ut efter den tidpunkt då man beräknar underlaget (57 kap. 34 § IL).
En justering för utdelningar och andra utbetalningar som skett efter utgången av det räkenskapsår då underlaget beräknades ska göras först efter den utbetalning som medför justeringen. Det nya kapitalunderlaget tillämpas först året efter den utdelning eller utbetalning som föranlett justeringen (57 kap. 35 § IL).
Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunderlaget per 1992-12-31 är 100. Nettovinsten för 1998 är 8, för 1999 10, för 2007 16 och för 2008 12. Utdelning lämnas under 1999 med 10, under 2000 med 14, under 2008 med 10 och under 2009 med 15. Kapitalunderlaget för beräkning av normalutdelning blir följande:
Utdelningen under år 2008 (10) är lägre än nettovinsten för år 2007 (16) varför man inte ska göra någon justering av kapitalunderlaget. Den överskjutande delen av nettovinsten får inte beaktas kommande år.
Om andelsägaren först får utdelning från företaget och därefter under samma år säljer andelarna så ska en eventuell justering av kapitalunderlaget på grund av utdelningen göras innan kapitalvinsten beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. (prop. 1994/95:25 s. 101). Detta kan få betydelse om kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet eftersom den del av kapitalvinsten som ska tas upp som inkomst av tjänst då beräknas med hänsyn till de alternativa omkostnadsbeloppen (57 kap 21 § andra stycket IL).
Om andel avyttras efter t.ex. utdelningen år 2009 i exemplet så ska kapitalunderlaget reduceras med ytterligare 3 vid beräkning av den del av kapitalvinsten som ska tas upp som inkomst av tjänst.
Till och med 1994 års taxering fick den skattskyldige, enligt den så kallade förmögenhetsregeln, använda aktievärdet den 31 december 1990 som ett alternativt underlag för att beräkna normalavkastningen (3 § 12 mom. fjärde stycket SIL i dess lydelse t.o.m. 30 juni 1994). Förmögenhetsregeln har fr.o.m. 1995 års taxering ersatts av kapitalunderlagsreglerna.
Enligt övergångsbestämmelserna i 4 kap. 100 § ILP, får man fortfarande tillämpa den äldre alternativregeln vid 1995 och senare års taxeringar när man ska beräkna sparad utdelning t.o.m. utgången av år 1993.