Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter

Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster

Ett svenskt aktiebolag, eller annat företag som anges i 24 kap. 32 § IL, får bara dra av kapitalförluster på fastigheter mot kapitalvinster på fastigheter, d.v.s. det finns en kvittningsfålla vid fastighetsavyttringar (25 kap. 12 § första stycket IL). En avyttring kan dock vara undantagen från kvittningsfållan om fastigheten använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande (25 kap. 12 § tredje stycket IL).

Varför finns reglerna?

Kapitalvinster på näringsbetingade andelar beskattas normalt inte. Det finns därför en möjlighet för företag att agera på olika sätt när de avyttrar tillgångar, beroende på om avyttringen sker med vinst eller förlust.

Om ett AB A har ett dotterbolag B, som äger en viss tillgång som stigit i värde, så kan A sälja aktierna i B med vinst utan beskattning. Om värdet på tillgången sjunker kan B i stället sälja tillgången med en avdragsgill förlust. Tillgången behöver inte ligga i dotterbolaget från början. En tillgång som stigit i värde kan föras över till ett dotterbolag (förpackas) inför en försäljning genom en underprisöverlåtelse (prop. 2002/03:96 s.139).

Det finns inga särskilda spärregler för förpackningar i bolag. Inte heller har det ansetts behövligt att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster generellt vid avyttring av företagstillgångar. När det gäller fastigheter, som avser stora värden och som ofta utgör ett kapitalplaceringsobjekt, finns dock en begränsning i form av en kvittningsfålla.

Hur beräknar man förlusten som ska fållas?

För att konstatera om det blir en kapitalförlust vid försäljningen måste man göra en kapitalvinstberäkning. Dessa regler beskrivs närmare på sidan Avyttring av näringsfastighet. Om det uppkommer en förlust finns det också regler som begränsar hur stor del av de värdeminskningsavdrag som gjorts under innehavstiden som ska återföras till beskattning.

Exempel: återföring vid värdenedgång

Nedanstående exempel beskriver hur reglerna om beräkning av kapitalvinst och återföring av värdeminskningsavdrag påverkar den förlust som ska fållas. De förutsättningar som används är samma som i exemplet på sidan Avyttring av näringsfastighet.

Förutsättningar:

1997	Förvärv av näringsfastighet	1 000 000
	Lagfart samt andra förvärvskostnader	45 000
2007	Ombyggnad	900 000
2018	Reparationer	200 000
2023	Avyttring, ersättning	2 000 000
	Försäljningskostnader	70 000

Av reparationerna år 2018 bedöms 100 000 vara förbättrande. Värdeminskningsavdrag har medgivits med 540 000.

Steg 1:

Beräkning av värdenedgång för återföring av värdeminskningsavdrag (26 kap. 5 § IL).

2 000 000 - (1 000 000 + 45 000 + 900 000 + 100 000) = -45 000

Observera att vid denna beräkning bortser man från försäljningskostnader och värdeminskningsavdrag.

Beräkningen i exemplet leder till att omkostnadsbeloppet överstiger ersättningen med 45 000 kr. Denna del av värdeminskningsavdragen ska inte återföras, utan i stället reducera omkostnadsbeloppet. Återföring ska alltså göras med 495 000 kr (540 000 - 45 000).

Steg 2:

Kapitalvinstberäkning och återföring

	Kapitalvinst	Återföring
Ersättning	2 000 000
Försäljningskostnad	- 70 000
Förvärvsutgift	- 1 045 000
Ombyggnad	- 900 000
Värdehöjande reparationer	- 100 000	100 000
Värdeminskningsavdrag	+ 45 000	495 000
Resultat	= -70 000	= 595 000

Kapitalförlusten som hamnar i kvittningsfållan blir 70 000 kr och återföring ska göras med totalt 595 000 kr.

Exempel: värdenedgången är större än värdeminskningsavdragen

Om förutsättningarna ändras så att ersättningen endast uppgår till 1 500 000 kr så överstiger omkostnadsbeloppet ersättningen med 545 000 kr (1 500 000 - 1 000 000 - 45 000 - 900 000 - 100 000 = -545 000). Ingen del av värdeminskningsavdragen om 540 000 kr ska då återföras, utan de ska istället reducera omkostnadsbeloppet. De värdehöjande reparationerna ska fortfarande återföras med 100 000 kr. Kapitalförlusten som ska fållas uppgår då till 75 000 kr (1 500 000 - 70 000 - 1 045 000 - 900 000 - 100 000 + 540 000 = -75 000).

Avdrag som återförs till beskattning utgör inte kapitalvinst

Återförda värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll utgör inte någon kapitalvinst och kan alltså inte kvittas mot kapitalförlusten. I exemplet ”värdenedgången är större än värdeminskningsavdragen” ovan blir förlusten i fållan 75 000 kr. Denna förlust kan inte kvittas mot återföringen av värdehöjande reparationer på 100 000 kr.

När ska förlusten fastställas?

Av förarbetena framgår att regeringen ansåg att det är naturligt att kapitalförlustens storlek prövas och beslutas för det beskattningsår då avyttringen sker. Regeringen avsåg att återkomma med förslag till reglering i frågan (prop. 2002/03:96 s. 95). Någon sådant lagförslag har ännu inte kommit.

Skatteverkets uppfattning är att förlusten inte ska fastställas vid beskattningen för avyttringsåret, utan först det år som förlusten utnyttjas. Detta bekräftas av kammarrättens dom KRNS 2009-12-23, mål nr 7723-08.

Som exemplen ovan visar är det inte alltid lätt att veta om det blir en kapitalförlust, och vilka belopp som ska återföras till beskattning vid försäljningen. Det är därför viktigt att göra kapitalvinstberäkningen även om förlusten sedan ska fållas och därför inte ska fastställas vid försäljningen.

Avdrag för förluster i fastighetsfållan

Till den del en förlust inte har kunnat dras av behandlas den det följande beskattningsåret som en ny förlust hos det företag som haft förlusten. Om förlusten inte heller detta följande år kan utnyttjas så förs den vidare till nästföljande beskattningsår (25 kap. 12 § andra stycket IL).

Någon begränsning av möjligheten att utnyttja förlusten efter ett ägarbyte motsvarande bestämmelserna i 40 kap. IL har inte införts. Se dock Skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag går över till någon annan.

Kvitta kapitalförluster och kapitalvinster mellan olika koncernföretag

Om en förlust på en fastighet helt eller delvis inte kan dras av i det företag som haft förlusten, så får den överskjutande delen under vissa förutsättningar dras av mot en kapitalvinst på en fastighet som uppkommit hos något annat företag inom koncernen (25 kap. 12 § första stycket IL).

Det finns två krav som båda ska vara uppfyllda för att man ska kunna kvitta vinster och förluster inom en koncern.

• Både vinst- och förlustföretaget måste begära att bestämmelserna tillämpas för ett beskattningsår där deklarationstidpunkten är densamma för båda företagen.
• Både vinst- och förlustföretaget måste vid den aktuella beskattningen kunna lämna koncernbidrag till det andra företaget med avdragsrätt, enligt bestämmelserna i 35 kap. IL.

Fållade kapitalförluster på fastigheter kan kvittas mot kapitalvinster på fastigheter i ett annat koncernföretag även om företagen inte ingick i samma koncern när förlusterna uppkom, ifall ovanstående krav är uppfyllda kvittningsåret.

Vinster och förluster som uppkommit i handelsbolag

Kvittningsfållan gäller också när ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttrar en fastighet, till den del resultatet beskattas av ett svenskt aktiebolag eller annat företag som anges i 24 kap. 32 § IL (25 kap. 12 § fjärde stycket IL).

Ett företag får alltså dra av kapitalförluster på fastigheter mot kapitalvinster på fastigheter både vid direkta innehav och vid indirekta innehav genom handelsbolag (Skatteverkets rättsfallskommentar Kapitalförlust på fastighet i ett företag).

Koncernkvittningsregeln gäller dock inte för kapitalförluster på fastigheter som ägts indirekt via ett handelsbolag. En förlust på en fastighet i ett handelsbolag kan alltså inte utnyttjas mot en kapitalvinst som uppstår vid avyttring av en fastighet i ett dotterbolag till det företag som är delägare i handelsbolaget.

Samma sak gäller för det omvända fallet. En kapitalförlust på en fastighet i ett dotterbolag till det företag som är delägare i handelsbolaget kan inte kvittas mot en kapitalvinst på en fastighet i handelsbolaget.

Skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag går över till någon annan

Om skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattad juridisk person övergår till någon annan, exempelvis om andelen säljs, gäller i stället bestämmelserna för förvärvaren (25 kap. 12 § fjärde stycket IL). Om förvärvaren är en fysisk person får hen emellertid inte göra avdrag för en kapitalförlust på en fastighet som uppkommit i ett handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (45 kap. 32 a § IL).

Exempel: en andel i ett handelsbolag säljs där det finns en kapitalförlust på en fastighet

AB A är delägare i HB. I september år 1 avyttrar HB sin hyresfastighet med förlust. AB A:s del av förlusten beräknas i deklarationen för beskattningsåret 1 till 800 000 kr. AB A avyttrade under år 1 en fastighet med en vinst på 400 000 kr. Beskattningsåret 1 utnyttjar AB A till viss del sin andel av HB:s kapitalförlust, 400 000 kr, för att kvitta bort kapitalvinsten som uppkom vid avyttringen av den egna fastigheten. Resterande del av kapitalförlusten behandlas som en ny kapitalförlust i HB kommande beskattningsår. AB A avyttrar sin andel i HB under år 2 till AB B. AB B kommer därmed att överta den kvarvarande delen av kapitalförlusten (400 000 kr) som AB A inte utnyttjade beskattningsår 1. Skulle AB A i stället ha avyttrat andelen till en fysisk person så skulle avdragsrätten för den resterande kapitalförlusten, som avser förvärvarens andel, ha fallit bort helt och hållet.

Undantag för fastigheter som använts för produktions- eller kontorsändamål

Om fastigheten använts i den egna verksamheten för produktions- eller kontorsändamål hamnar en kapitalförlust inte i kvittningsfållan när fastigheten avyttras. Det gäller fastigheter som under tre år före avyttringen i betydande omfattning använts för produktions- eller kontorsändamål hos det avyttrande företaget, eller hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget (25 kap. 12 § tredje stycket IL).

Vad avses med tre år?

Vad som menas med ”under tre år” framgår inte direkt av propositionen. I författningskommentaren sägs att bedömningen av fastighetens användningsområde begränsas till de senaste tre åren (prop. 2002/03:96 s. 170). Enligt Skatteverkets uppfattning bör lagtexten tolkas så att den endast anger en begränsning av hur långt tillbaka i tiden man ska gå när man bedömer om villkoret är uppfyllt eller inte. Tiden räknas i faktiska år och avser alltså inte företagets beskattningsår.

Detta synsätt innebär att om fastigheten endast innehafts under två år, men under hela denna tid använts för produktionsändamål i betydande omfattning, så bör kapitalförlusten inte omfattas av avdragsbegränsningen. En sådan tolkning stämmer också överens med syftet med undantaget, då detta tillkommit för att undanta ”rena rörelsefastigheter” från den begränsning av avdragsrätten som i huvudsak riktar sig mot fastigheter som kapitalplaceringsobjekt.

Skatterättsnämnden har funnit att treårsperioden som anges i lagtexten är att se som en bortre gräns för bedömningen (SRN 7-10/D, 2010-05-28). Trots att innehavstiden i ärendet understeg tre år ansågs kravet på användning för produktions- eller kontorsändamål i betydande omfattning vara uppfyllt.

När en fastighet aldrig kommit till användning på ett ”godkänt” sätt för att den varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad eller renoverats under innehavet, anser Skatteverket inte att fastigheten har använts för produktions- eller kontorsändamål. Motsvarande bedömning har gjorts i två kammarrättsavgöranden (KRNS 2009-09-15, mål nr 8347-08, KRSU 2014-06-04, mål nr 1882-13).

När en fastighet tidigare faktiskt har använts i betydande omfattning för produktions- eller kontorsändamål bör enligt Skatteverkets uppfattning även tiden för att avveckla verksamheten fram till fastighetsförsäljningen kunna räknas som användning för produktions- eller kontorsändamål. Detta förutsätter dock att avvecklingen inte är så utdragen i tiden att den får karaktären av fastighetsförvaltning.

Vad avses med betydande omfattning?

Med betydande omfattning bör man avse ca 30 procent av värdet av fastigheten. Om det finns särskilda omständigheter, t.ex. när det rör sig om större fastigheter, kan procentandelen vara mindre, dock normalt inte under 20 procent (prop. 2002/03:96 s. 140).

När det gäller hur man ska beräkna värdet finns det ingen ytterligare vägledning i förarbetena. Skatteverkets uppfattning är att bedömning måste ske för hela den civilrättsliga fastigheten eller för byggnaden då det är fråga om byggnad på ofri grund. Detta innebär att tillgångar som exempelvis fastighetstillbehör också ska beaktas. Marknadsvärdet utgör grunden för bedömningen, och man bör kunna få ledning av taxeringsvärdet för de olika delarna.

Ifråga om renodlade hyresfastigheter med delvis externa hyresgäster kan en fördelning av värdet på yta vara en naturlig bedömningsgrund. Innehåller en byggnad olika slag av lokaler bör dock i många fall hyresvärdet av de olika delarna vara en bättre grund för bedömningen.

Vad avses med produktions- eller kontorsändamål?

Undantag från avdragsbegränsningen ska enligt lagtextens ordalydelse endast gälla i de fall fastigheterna använts som produktions- eller kontorsfastigheter eller liknande ändamål hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas inte fastigheter som hyrts ut till utomstående för bostadsändamål eller något annat ändamål av undantaget. Se Skatteverkets ställningstagande Fastighetsfållan och fastighetsförvaltande företag.

Enligt Skatteverkets uppfattning används gruvor, täkter, kraftverksfastigheter, sopförbränningsanläggningar och andra liknande anläggningar för produktionsändamål när verksamheten utövas av fastighetsägaren eller av företag i intressegemenskap. Motsvarande bedömning bör gälla för butikslokaler, parkeringshus, uthyrningsförråd, hotell, garage (korttidsuthyrning) m.m.

När det gäller innehav av skogsfastigheter är det Skatteverkets uppfattning att en sådan fastighet normalt används för produktionsändamål. Dock kan det förekomma fall där ägaren inte bedrivit något skogsbruk och där fastigheten alltså inte kan anses ha använts för produktionsändamål.

När det gäller småhus bör det enligt Skatteverkets uppfattning ställas stora krav på företaget att visa att fastigheten till betydande del använts för produktions- eller kontorsändamål. Dispositionsrätt till bostaden kan i många fall innebära en presumtion för att fastigheten använts för annat än för produktions- eller kontorsändamål.

Vad avses med intressegemenskap?

Med företag i intressegemenskap avses moderföretag och dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning (25 kap. 7 § IL). Innebörden beskrivs närmare under Vad är intressegemenskap?

Avyttringar inom intressegemenskapen

För kapitalförluster på fastigheter som uppkommit vid avyttringar inom en intressegemenskap skjuts avdragsrätten upp tills villkoren i 25 kap. 10 § IL är uppfyllda. Detta gäller under förutsättning att rätten att dra av kapitalförlusten inte begränsas enligt 25 kap. 8 § 3–4 IL. En prövning av avdragsrätten mot reglerna om kvittningsfållan i 25 kap. 12 § IL får då göras vid denna senare tidpunkt. Prövningen av om företaget får dra av den uppskjutna förlusten eller om den ska fållas ska göras utifrån förutsättningarna vid avyttringen inom intressegemenskapen.