Faktureringsmetoden

När ska faktureringsmetoden tillämpas?

Faktureringsmetoden ska tillämpas av den som löpande bokför fakturor direkt i grundbok och huvudbok med eller utan sidoordnad redovisning (reskontra) eller som löpande bokför fakturor i en förteckning som även utgör grundbokföring. Om regler och tidpunkt för bokföring kan du läsa under tidpunkt för bokföring.

Faktureringsmetoden är huvudregeln för redovisning av mervärdesskatt för den som är bokföringsskyldig enligt BFL och ska tillämpas om inte villkoren för bokslutsmetoden är uppfyllda och den skattskyldige väljer att tillämpa den metoden.

I mervärdesskattelagen finns ett flertal specialregler för redovisning som har företräde framför faktureringsmetoden. Det innebär att den som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden inte ska tillämpa den redovisningsmetoden i följande fall:

• Om det är fråga om förskott eller a conto.
• Om det är fråga om vissa andra transaktioner för vilka speciella redovisningsregler gäller. Exempel på sådana är redovisning av bygg- och anläggningstjänster samt unionsintern handel med varor.

Faktureringsmetoden är kopplad till god redovisningssed

Enligt faktureringsmetoden knyts redovisningen till den tidpunkt då försäljningen eller inköpet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts.

Redovisning av utgående och ingående skatt

Vid redovisning enligt faktureringsmetoden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken omsättningen eller förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 1 ML).

Motsvarande gäller även den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 f ML är skattskyldig för förvärv av en vara eller förvärv av en tjänst (13 kap. 6 § 2 ML).

Vid redovisning enligt faktureringsmetoden ska den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken förvärvet eller importen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 16 § 1 ML).

Två principer för redovisning enligt faktureringsmetoden

Innebörden av god redovisningssed har varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen i fyra mål som gällde avdragsrätt för ingående skatt (RÅ 1999 ref. 16, RR 1999-03-25 mål nr 1035-1997, RR 1999-03-25 mål nr 3572-1997 och RR 1999-03-25 mål nr 3618-1997). Skatteverket har med anledning av dessa domar redogjort för sin bedömning om tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt. Kommentaren gäller redovisning för perioder under löpande beskattningsår.

Anknytningen till god redovisningssed innebär att det finns två olika principer för redovisning av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Den utgående och ingående skatten kan redovisas för den redovisningsperiod under vilken

• fakturor ställs ut respektive tas emot (huvudprincipen)
• leverans eller tillhandahållande sker (leveransmånadsprincipen).

Redovisning för olika perioder

Tidpunkten för redovisning av utgående och ingående skatt av en affärshändelse mellan oberoende parter som har faktureringsmetoden kan komma att ske i olika redovisningsperioder. Skatteverket anser att det inte är något hinder att köparen drar av ingående skatt för den första redovisningsperioden och säljaren redovisar den utgående skatten först för den följande redovisningsperioden eftersom det är tillåtet för parterna att tillämpa olika redovisningsprinciper. Tillämpningen hos den skattskyldige måste dock vara konsekvent.

Huvudprincipen

Utgående och ingående skatt redovisas i samband med att en faktura utfärdas eller tas emot.

Skatteverket anser att detta är huvudprincipen även efter Högsta förvaltningsdomstolen prövning i RÅ 1999 ref. 16. Högsta förvaltningsdomstolens prövning gällde om en skattskyldig med hänvisning till den goda redovisningsseden kan göra avsteg från huvudprincipen för redovisning av mervärdesskatt.

Rättsfall: Tidpunkt för bokföring av en faktura enligt god redovisningssed

Rättsfallet RÅ 1986 ref. 125 behandlar frågan om vid vilken tidpunkt en faktura enligt god redovisningssed borde ha bokförts. Högsta förvaltningsdomstolen slog fast att det inte kunde komma ifråga att grundnotera utgående fakturor senare än per den dag när fakturan sänds till kunden.

Leveransmånadsprincipen

Högsta förvaltningsdomstolen har godtagit att en skattskyldig hänför (omperiodiserar) fakturor som gäller leveranser och tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden (RÅ 1999 ref. 16).

Skatteverket tolkar domen så att fakturor för leveranser och tillhandahållanden under en viss redovisningsperiod får hänföras till den redovisningsperioden om fakturan för den leveransen eller det tillhandahållandet inkommit senast vid den tidpunkt då mervärdesskattedeklarationen ska lämnas enligt lag. Om deklarationen lämnas tidigare ska en faktura finnas vid den tidpunkten. Skatteverket anser att det inte finns något krav på att exempelvis s.k. periodbokslut eller liknande har upprättats för att leveransmånadsprincipen ska kunna tillämpas.

Leveransmånadsprincipen får dock inte användas för mervärdesskatt som ska redovisas enligt den fakturadatummetod som gäller för bygg- och anläggningstjänster.

Konsekvent tillämpning

För att fakturor ska få hänföras till en tidigare månad än den då de tas emot krävs enligt Högsta förvaltningsdomstolen att metoden tillämpas konsekvent. Det krävs dessutom att fakturan tillförts den redovisningsperiod under vilken leveransen eller tillhandahållandet skett.

Skatteverket anser att en konsekvent tillämpning innebär att både utgående och ingående skatt måste redovisas efter samma princip. Det är alltså inte godtagbart att bara hänföra fakturor för ingående skatt till en tidigare månad. När tidpunkten för leverans tillämpas som redovisningstidpunkt ska därför även den utgående skatten, som gäller leveranser i föregående månad, hänföras till den månaden.

Kravet på en konsekvent tillämpning innebär också enligt Skatteverkets uppfattning att leveransmånadsprincipen ska tillämpas på samma sätt över en längre tid. Byte av redovisningsprincip utan särskilda skäl bör därför inte godtas vid redovisningen av mervärdesskatt.

Avsteg från den konsekventa tillämpningen kan enligt Skatteverkets mening godtas för mindre belopp med hänsyn till väsentlighetskriteriet. I den goda redovisningsseden ingår ett väsentlighetskriterium. Det kriteriet får alltså tillämpas när det ska bestämmas vad som är en konsekvent tillämpning.

Exempel: När tillämpningen inte är konsekvent

Ett bolag som redovisar mervärdesskatt varje månad har levererat varor och omsatt tjänster i januari. Bolaget redovisar utgående skatt i februari månad, d.v.s. månaden efter den då leverans och tillhandahållande skett, eftersom faktureringen för dessa omsättningar gjorts i februari.

Bolaget har även gjort inköp under januari, där fakturorna är utfärdade och mottagna i februari. Bolaget har hänfört ingående skatt till januari, d.v.s. den månad då bolaget tagit emot leveranser och tillhandahållanden.

Enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas metoden inte konsekvent, eftersom olika principer har tillämpats för redovisning av utgående och ingående skatt. Det är god redovisningssed att redovisa den utgående skatten i takt med faktureringen. Den tillämpningen av redovisningen bör därför godtas. Avdraget för ingående skatt bör i det fallet inte medges i den tidigare redovisningsperioden utan i den följande.

Krav på faktura

EU-domstolen har slagit fast att mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att avdragsrätten måste utnyttjas för den period när både leverans har skett och faktura erhållits (C-152/02, Terra Baubedarf).

Redovisning vid beskattningsårets utgång

Ett företag ska avsluta sin löpande bokföring med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Ett årsbokslut kan även upprättas i förenklad form – ett förenklat årsbokslut.

Förenklat årsbokslut

Den som upprättar ett förenklat bokslut ska tillämpa de principer för fordringar och skulder som framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 och tillhörande vägledning.

Förskott och a conton

Den som har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning ska redovisa den utgående eller ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken betalningen görs eller tas emot (13 kap. 6 § 3 och 16 § 2 ML).

Den som redovisar enligt faktureringsmetoden ska alltså redovisa förskott och a conto-betalningar för den period under vilken betalningen görs eller tas emot. Detta gäller även i de fall en förskotts- eller a conto-faktura utfärdas under ett beskattningsår och betalning sker under det efterföljande beskattningsåret.

Denna regel har företräde framför redovisning enligt god redovisningssed, d.v.s. faktureringsmetoden. Det finns dock ett antal specialregler för redovisning av mervärdesskatt som i sin tur har företräde framför förskotts- och a conto-regeln. Det gäller t.ex. redovisning av bygg- och anläggningstjänster.

Exempel: Redovisning av mervärdesskatt

Vad som ska ingå i mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under löpande beskattningsår kan åskådliggöras enligt nedanstående uppställningar.

Redovisning av utgående skatt – löpande beskattningsår

I mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under ett löpande beskattningsår ska ingå utgående skatt som gäller

• kontantaffärer under perioden
• förskott eller a conton för beställda varor eller tjänster (utom för bygg- och anläggningstjänster) som tagits emot under perioden
• fakturor som löpande har bokförts i grundbokföring eller i förteckningar under perioden (förteckningarna utgör en del av grundbokföringen)
• fakturor som enligt god redovisningssed borde ha bokförts under perioden
• gjorda uttag under perioden
• särskilda transaktioner för vilka speciella redovisningsregler gäller.

Redovisning av ingående skatt – löpande beskattningsår

I mervärdesskattedeklarationen för en viss redovisningsperiod under ett löpande beskattningsår får avdrag göras för ingående skatt som gäller

• kontantinköp under perioden
• förskott eller a conton för beställda varor eller tjänster (utom för bygg- och anläggningstjänster), under förutsättning att betalning skett under perioden
• obetalda fakturor för inköp som ger rätt till avdrag och som har bokförts under perioden
• särskilda transaktioner som finns beskrivna under speciella redovisningsregler.

Hyror

Vid uthyrning av lokaler eller varor är förskottsbetalning det normala. Det är innehållet i avtalet som är vägledande vid bedömning av om det är förskottsbetalning eller inte. Betalning som sker före den avtalade hyresperiodens utgång är alltså förskottsbetalning och förskottsreglerna gäller vid redovisningen.

Det innebär att mervärdesskatt på betalning som sker före eller under avtalad hyresperiod redovisas vid betalningstidpunkten, d.v.s. enligt reglerna för förskott. Läs mer om vad som gäller för redovisning av förskott vid uthyrning av fastighet när hyresvärden inte redan är frivilligt skattskyldig för uthyrningen.

Om det inte görs någon betalning under avtalad hyresperiod är hyrestjänsten tillhandahållen och redovisningsskyldighet respektive avdragsrätt inträder vid den tidpunkt när hyresperioden gått ut. Den som använder faktureringsmetoden ska därför redovisa den utgående och ingående skatten i den redovisningsperiod som den aktuella avtalsperioden slutar.

Auktion

Vid försäljning av varor på auktion inträder redovisningsskyldigheten för säljaren när avräkningsbesked, auktionsprotokoll eller annan för redovisningen lämplig handling enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Detta gäller inte om kontantbetalning har mottagits dessförinnan.

För auktionsförrättaren inträder redovisningsskyldigheten när auktionsprotokoll eller dylikt har sänts eller skulle ha sänts till uppdragsgivaren, om inte kontant betalning har mottagits dessförinnan.

Fakturaförsäljning och lån med kundfordringar som säkerhet

Vid fakturaförsäljning, d.v.s. om en, flera eller samtliga kundfakturor säljs och överlåts till ett annat företag, påverkas inte redovisningen av mervärdesskatt. Om en belånad faktura återlöses, får tidigare redovisad utgående skatt inte minskas. Först när det blir en kundförlust får den utgående skatten minskas.

Finansiell leasing

Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal. Vid finansiella leasingavtal måste en självständig mervärdesskatterättslig bedömning göras av avtalet för att bestämma om det innebär omsättning av en vara eller en tjänst, d.v.s. avbetalningsköp eller uthyrning. Denna bedömning har betydelse för vid vilken tidpunkt den utgående skatten ska redovisas.

Vid uthyrning är det fråga om ett successivt tillhandahållande och mervärdesskatt debiteras vanligen på ersättningen i hyresfakturorna. Redovisningen av utgående skatt sker därför normalt löpande under hyrestiden.

Om innebörden av ett avtal om finansiell leasing är försäljning av en vara inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget vid leveranstidpunkten. Det gäller oavsett om betalningen delas upp så som vid ett avbetalningsköp.

Den som tillämpar faktureringsmetoden ska redovisa hela den utgående skatten för den redovisningsperiod under vilken försäljningen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Det innebär att hela den utgående skatten som huvudregel ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken den första månadsfakturan har utfärdats eller borde ha utfärdats, under förutsättning att leverans har skett. Den som tillämpar leveransmånadsprincipen ska i stället redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod under vilken leverans har skett.

Mervärdesskatterättsligt är ett leasingavtal ett enda tillhandahållande oavsett om leasingavtalet bedöms som avbetalningsköp eller uthyrning. Det innebär att även den del som inkomstskatterättsligt hanteras som ränta ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

Kompletterande information

I samband med registrering till mervärdesskatt ska Skatteverket ta ställning till vilken redovisningsmetod ett företag ska använda.

För att få avdragsrätt för den redovisade ingående skatten krävs normalt ett underlag i form av en faktura.