Beskattning av utländsk juridisk person

Begreppet utländsk juridisk person i inkomstskattelagen

För att kunna tillämpa bestämmelserna i IL på inkomster i eller från utländska företag måste de utländska företagen infogas i IL. En utländsk företagsform kan infogas i ett annat lands skattesystem på olika sätt. Flera länder försöker hitta en liknande inhemsk företagsform och behandlar sedan den utländska på samma sätt som den inhemska. Sverige har valt ett annat sätt som innebär att vi prövar om den utländska företagsformen uppfyller de kriterier som kännetecknar en svensk juridisk person. Det saknar betydelse om den utländska företagsformen ses som en juridisk person i sitt hemland.

Med utländsk juridisk person avses enligt IL en utländsk association som ska uppfylla nedanstående tre kriterier som alla ska prövas enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma (6 kap. 8 § första stycket IL):

• Associationen kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter.
• Associationen kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter.
• Enskilda delägare kan inte fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Den utländska företagsformen ska vara en association

Den första förutsättningen är att den utländska företagsformen är en utländsk association. Begreppet association är förknippat med att det finns delägare eller medlemmar. Stiftelser brukar normalt sett inte förknippas med begreppet association eftersom de inte har några delägare eller medlemmar, utan består av en förmögenhet som är avskild för stiftelseändamålet och som förvaltas av en styrelse.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en norsk stiftelse är en utländsk juridisk person (RÅ 2004 ref. 29). I avgörandet står följande:

Även om beteckningen association inte faller sig helt naturlig i fråga om en stiftelse är en sådan dock bildad enligt associationsrättsliga regler. Det kan också ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck.

En utländsk stiftelse kan därför vara en utländsk juridisk person om den uppfyller övriga kriterier som anges i 6 kap. 8 § första stycket IL.

Den utländska företagsformen ska ha rättskapacitet och en avgränsad förmögenhet

Övriga förutsättningar är att den utländska associationen kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, d.v.s. att den ska ha rättskapacitet. Dessutom ska inte enskilda delägare fritt kunna förfoga över den utländska associationens förmögenhetsmassa.

Skatteverket anser att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa är att klargöra att associationen ska kunna ha egna tillgångar och alltså ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från eventuella delägares förmögenhet. Den omständigheten att delägaren bedriver associationens verksamhet – och kan bestämma vad som ska ske med tillgångarna för associationens räkning – medför inte att delägaren ska anses kunna förfoga fritt över associationens förmögenhetsmassa.

I praktiken kan det vara svårt att hitta information i utländsk lagstiftning om möjligheten för den utländska associationen att föra talan inför domstol och andra myndigheter. Likaså om enskilda delägare fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Om associationen kan äga tillgångar så brukar även övriga villkor i 6 kap. 8 § första stycket IL normalt vara uppfyllda.

Prövning enligt lagstiftningen i det land där associationen hör hemma

Bedömningen av om den utländska associationen har rättskapacitet och en avgränsad förmögenhet, som inte står till delägarnas fria disposition, ska göras utifrån de civilrättsliga bestämmelserna i det land där associationen hör hemma. Vid bedömningen saknar det betydelse om associationen anses som en juridisk person i sitt hemland eller inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att ett tyskt Kommanditgesellschaft är en utländsk juridisk person eftersom kriterierna för detta ansågs vara uppfyllda (RÅ 1997 ref. 36). Enligt tysk rätt är ett tyskt Kommanditgesellschaft inte en juridisk person.

Eftersom prövningen görs utifrån de civilrättsliga bestämmelserna i det land där associationen hör hemma, kan en ändring av reglerna eller praxis i detta land medföra att en utländsk företagsform som tidigare ansetts vara en utländsk juridisk person inte längre är det, eller tvärtom. Exempelvis har Högsta domstolen i Tyskland ansett att ett Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts (GbR) har rättskapacitet och kan äga tillgångar, åta sig skyldigheter och vara part i domstolsprocesser när GbR deltar i transaktioner med tredje man (dom i Bundesgerichtshof 29 januari 2001, NJW 2001, 1056). De uppgifter om GbR som nämns i RÅ 1997 ref. 35 stämmer därför inte längre. Ett GbR som deltar i transaktioner med tredje man är därför en utländsk juridisk person.

Utländska skadeförsäkrings- och tjänstepensionsföretag

Även om förutsättningarna för att vara en utländsk juridisk person inte är uppfyllda ska bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas på utländska associationer som (6 kap. 8 § andra stycket IL)

• bedriver skadeförsäkringsverksamhet genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (LUFV)
• bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt LUFV.

När kriterierna för utländsk juridisk person inte är uppfyllda

Om en utländsk företagsform inte uppfyller kriterierna för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL får en bedömning göras i det enskilda fallet av vilken typ av rättsfigur det är frågan om och hur delägaren ska beskattas. Bedömningen blir bl.a. beroende av vilka avtal som ligger till grund för samverkan i det utländska företaget och eventuell lagstiftning i det andra landet. Resultatet av bedömningen kan bli att den utländska företagsformen kan ses som ett enkelt bolag men en prövning måste göras i varje enskilt fall.

Riskkapitalfonder bildas ofta i form av limited partnerships i Jersey, Guernsey och England. Ett sådant partnership är en kontraktsrättslig konstruktion och ingen utländsk juridisk person. Skatteverket anser att ett sådant limited partnership närmast får liknas vid ett enkelt bolag där investerarna äger tillgångarna gemensamt och beskattas för avkastningen på dem utifrån sin ägda andel av respektive tillgång (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av obegränsat skattskyldiga investerare i utländska riskkapitalfonder i form av limited partnerships i Jersey m.fl.).

Fler viktiga begrepp som avser utländsk juridisk person

I IL finns ytterligare tre begrepp som rör beskattningen av vissa utländska företagsformer. I samtliga fall måste man först konstatera att det är fråga om en utländsk juridisk person. Det gäller

• utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
• i utlandet delägarbeskattad juridisk person (5 kap. 2 a § IL)
• utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (CFC-bolag) (39 a kap. IL).

Det kan finnas utländska företagsformer, exempelvis vissa utländska stiftelser, som är utländska juridiska personer men som inte uppfyller villkoren för att ingå i något av ovan nämnda begrepp. Om så skulle vara fallet sker beskattningen för den utländska företagsformen i enlighet med de regler som gäller för en utländsk juridisk person.

Beskattas som juridiska personer

En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig och bara skattskyldig för särskilt angivna inkomster (6 kap. 7 och 11 §§ IL).

Beskattningen sker i enlighet med de regler som gäller för juridiska personer om inget annat direkt framgår av lagtexten eller dess sammanhang.

För vissa typer av utländska juridiska personer finns särskilda skatteregler i IL. Det gäller i utlandet delägarbeskattad juridisk person och utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (CFC-bolag).

Därutöver finns det bestämmelser i IL som bara blir tillämpliga om det är ett utländskt bolag.