Kundförlust

Nedsättning av redovisad utgående skatt

Om en förlust uppkommer på säljarens fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får säljaren minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten (7 kap. 6 § fjärde stycket ML). Bestämmelserna förutsätter inte att säljaren ställer ut en kreditnota för att få minska sitt beskattningsunderlag.

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ned på grund av en kundförlust krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Det kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller, i undantagsfall, att fordringen av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. En nedsättning av priset i efterhand är inte en kundförlust och det är heller inte fråga om en kundförlust när betalningen uteblir därför att fordringen är tvistig, t.ex. på grund av att säljaren och köparen är oense om betalningens storlek (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Mervärdesskattedirektivet och tolkningen av begreppet kundförlust i ML

Medlemsstaterna är enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet skyldiga att sätta ner beskattningsunderlaget vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som man faktiskt har fått. Till skillnad från icke godkännande eller avbeställning innebär utebliven betalning inte att parterna försätts i den situation de ursprungligen befann sig i. Om betalningen helt eller delvis uteblir är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men innehar i princip fortfarande en fordran som säljaren kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. Av detta följer att utebliven betalning kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur. Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltig bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (C-404/16, Lombart Ingatlan Lizing, punkterna 29-31).

Skatteverket anser att begreppet kundförlust i ML ska tolkas på samma sätt som begreppet helt eller delvis utebliven betalning i mervärdesskattedirektivets artikel 90.1 och 90.2. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Unionslagstiftaren har i stort låtit varje medlemsstat själv bestämma villkor och i vilken omfattning utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, punkt 22 och 25, C-209/14, NLB Leasing, punkt 35, C-672/17, Tratave och C-482/21, Euler Hermes, punkt 34). Bestämmelserna måste dock vara förenliga med proportionalitetsprincipen jfr C-242/18, UniCredit Leasing, punkt 62 och 83. En medlemsstat kan inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande ska ha genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år (C-246/16, Di Maura).

Det finns inte något utrymme att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om en fordran för en vara eller en tjänst kommer att betalas. Beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit, d.v.s. det ska vara en konstaterad förlust.

Två parter kan avtala om att ett tillhandahållande av en tjänst ska delbetalas. Sådana betalningar omfattas inte av typfallet utebliven betalning, i den mening som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Det förhållandet att en del av ersättningen inte har betalats innan delbeloppet förfaller till betalning medför därför inte att beskattningsunderlaget ska minskas (C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft).

När är det sannolikt att säljaren inte kommer få betalt?

Skatteverket anser att det är säljaren som ska göra sannolikt att det är fråga om en konstaterad kundförlust. Bedömningen av om en kundförlust är konstaterad ska göras för varje specifik kundfordran. Någon kollektiv nedskrivning av beskattningsunderlaget får därför inte göras. Vid bedömningen av om det gjorts sannolikt att kundförlusten är konstaterad ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Som huvudregel ska säljaren kunna göra sannolikt att kunden saknar möjlighet att betala sin skuld. Så är normalt fallet bland annat om köparen försätts i konkurs. Så kan också vara fallet om säljaren har överlämnat sin fordran till Kronofogden som därefter har upprättat en utredningsrapport av vilken det framgår att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden. Att köparen har andra och större skulder hos Kronofogden som inte har betalats behöver inte betyda att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld till säljaren. Det krävs även i sådana fall att tillgångsundersökningen resulterar i en utredningsrapport som visar att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden.

Skatteverket anser vidare att i undantagsfall kan en kundförlust föreligga även om säljaren inte har kunnat göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala men fordran ändå i praktiken är omöjlig att driva in. Detta kan enligt Skatteverkets bedömning främst bli aktuellt när det gäller kundfordringar av mindre värde.

Enligt Skatteverkets bedömning bör obetalda fordringar som understiger 1 000 kr få behandlas som kundförluster även om säljaren inte har kunnat visa att köparen saknar möjlighet att betala. Det krävs dock att det har gått minst 8 månader sedan fordran förföll till betalning samt att både en betalningspåminnelse och ett inkassokrav har skickats ut. I ett sådant fall kan säljarens kostnad för att administrera och ansöka om betalningsföreläggande komma att överstiga fordrans nominella värde. Eftersom det under sådana förhållanden inte är ekonomiskt försvarbart att vidta ytterligare åtgärder för att driva in fordran får den enligt Skatteverkets bedömning ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Det kan också finnas fall där det är mycket svårt eller nästan omöjligt för säljaren att göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld. Ett exempel är om köparen inte är bosatt eller etablerad i Sverige och saknar tillgångar här. Om fordringsbeloppet då understiger kostnader som skäligen kan beräknas uppkomma för säljaren vid fortsatta indrivningsåtgärder i utlandet kan fordran ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Om säljare och köpare är i intressegemenskap får den utgående skatten bara sättas ner om säljaren kan visa att köparen saknar betalningsförmåga. I sådana fall har säljaren normalt tillgång till uppgifter och dokumentation om köparens ekonomiska ställning. Det ska därför ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att göra sannolikt att betalning inte kommer att fås (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Att en fordran har överlåtits medför i sig inte att en kundförlust inte kan finnas utan en bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Se vidare under rubriken Överlåtelse av fordringar.

Särskild bedömning med anledning av corona

Konkurs

Att köparen gått i konkurs innebär att en allmän domstol har bedömt att köparen är insolvent. Skatteverket anser att när köparen försätts i konkurs är det därför inte längre sannolikt att säljaren, som i regel är en oprioriterad borgenär, kommer att få betalt. I så fall föreligger en konstaterad kundförlust. Om säljaren ändå får utdelning i konkursen ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

Att en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en omsättning för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer få betalt.

Vid konkurs kan en borgenär få kvitta en fordran som kan göras gällande i konkursen mot en motfordran som gäldenären hade mot borgenären när konkursbeslutet meddelandes. Att borgenären i en sådan situation avstår kvittning innebär enligt Skatteverket inte att en kundförlust har uppkommit. I stället har borgenären frivilligt avstått från en betalning (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare vid rubriken Konkurs – kvittning av fordran.

Kundförlusten ska redovisas i den period förlusten är konstaterad, d.v.s. i perioden för konkursbeslutet. Det spelar i det avseendet ingen roll att det i samband med att mervärdesskattedeklarationen lämnas finns vetskap om att utdelning kommer att fås eller att det i vart fall går att räkna med att få utdelning från konkursen. Se även vid rubriken Betalning för korrigerade kundförluster.

Betalning exklusive mervärdesskatt

Det kan förekomma att betalning inte inflyter för själva mervärdesskattebeloppet i en faktura. Hela den utgående skatten kan i sådana fall inte minskas eftersom betalningen får anses inkludera mervärdesskatt. Nedsättning av tidigare redovisad utgående skatt får därför endast ske med ett belopp som motsvarar beräknad mervärdesskatt på den konstaterade kundförlusten.

Kundförlust när säljaren fått ett bidrag direkt kopplat till priset eller annan tredjemansbetalning

En säljare som har fått ett bidrag direkt kopplat till priset eller en annan slags tredjemansbetalning debiterar normalt köparen hela mervärdesskattebeloppet. Om en konstaterad kundförlust uppstår i en sådan situation ska 20 procent av den obetalda fordran anses utgöra mervärdesskatt, vid en skattesats på 25 procent. Detta gäller trots att den mervärdesskatt som debiterats köparen utgör en större andel av det totalbelopp som fakturerats denna. Även bidraget anses innehålla mervärdesskatt vilket påverkar nedsättningen av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget får alltså inte sättas ned till noll kronor utan ska sättas ned med ett belopp som motsvarar 80 procent av kundförlusten.

Exempel: hyresvärd som fått tillfälligt stöd gör en kundförlust

En hyresvärd har fått del av det tillfälliga stöd för hyreskostnader som getts med anledning av covid-19-pandemin med 2 000 kronor. Hyresvärden har fakturerat hyresgästen 5 500 kronor, varav mervärdesskatt 1 500 kronor. Hyresgästen går senare i konkurs utan att ha betalat hyran. Hur ska nedsättningen av beskattningsunderlaget beräknas med anledning av kundförlusten?

Kundförlusten är 5 500 kronor. Av detta anses beskattningsunderlaget utgöra 4 400 kronor (5 500 kronor x 0,8). Beskattningsunderlaget får därmed sättas ned med 4 400 kronor och den utgående skatten med 1 100 kronor. 

Ackord och skuldsanering är inte kundförlust

En minskning av en gäldenärs skyldigheter på grund av resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut utgör inte ett sådant fall då en transaktion förblir helt eller delvis obetald enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. det är inte fråga om en kundförlust enligt ML (jfr C-396/16, T – 2, punkterna 41 och 45).

Skatteverket anser därför att förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering inte är att anse som en konstaterad kundförlust utan ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand. Detta gäller offentligt ackord, lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid underhandsackord.

Om ett ackord innebär att säljaren får delvis betalt för en fordran som har behandlats som kundförlust ska avdraget för kundförlusten justeras och skatten redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Skatteverket har även tagit fram en tillämpningsinformation som rör företagsrekonstruktioner. Se längst ned i ställningstagandet ovan.

Från och med den 1 augusti 2022 gäller en ny lag (2022:964) om företagsrekonstruktion (FrekL). Enligt den nya lagen kan gäldenären begära att rätten beslutar om förhandling om en rekonstruktionsplan (planförhandling), i syfte att få den antagen och fastställd (4 kap. 1 § FrekL). En central del i de flesta rekonstruktionsplaner är en skulduppgörelse där borgenärerna går med på en delvis nedskrivning av företagets skulder. Planförhandlingen ersätter den ackordsförhandling som kunde hållas enligt tidigare lag (1996:764) om företagsrekonstruktion. En skulduppgörelse som ingår i en fastställd rekonstruktionsplan är inte att anse som en konstaterad kundförlust utan ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand. Se vidare under rubriken Prisnedsättningar efter tillhandahållandet.

Konkurs – kvittning av fordran

I samband med en konkurs kan det förekomma att en fordringsägare också kan ha en skuld till konkursboet, d.v.s. konkursboet har en motfordran. För att bestämma storleken av fordringsägarens förlust i konkursen kan det därför bli aktuellt att bedöma om kvittning är möjlig i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. 15 § KonkL. Läs mer om kvittning vid konkurs.

Skatteverket anser att kundförlusten motsvarar den förlust som görs på fordran om borgenären utnyttjar sin rätt till kvittning. Till den del borgenären avstår från kvittning ska beloppet behandlas som en nedsättning av priset i efterhand (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående om ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand). Se vidare Prisnedsättning efter tillhandahållandet.

Auktionsföretag

Det förekommer att auktionsföretag garanterar säljare betalning motsvarande det totalbelopp som har angivits i auktionsprotokoll eller liknande. Betalar sedan köparen inte full likvid uppkommer en förlust för auktionsföretaget. I detta fall har auktionsföretaget inte rätt att minska den utgående skatten för kundförlusten, eftersom förlusten inte kan anses hänförlig till den del av auktionsföretagets verksamhet som medför skattskyldighet.

Försäkringsersättningar

Om en ersättning helt eller delvis kommer från en kunds försäkringsbolag, finns det inte någon rätt till minskning av redovisad utgående skatt. Beskattningsunderlaget bestäms nämligen med utgångspunkt från ersättningen för ett tillhandahållande oavsett vem som betalar ersättningen.

Det förekommer att företag försäkrar sig mot kundförluster. Den omständigheten att företaget från sin egen försäkringsgivare får försäkringsersättning på grund av kundförlust påverkar inte företagets rätt att minska den utgående skatten som tidigare redovisats.

Överlåtelse av fordringar

Det kan vara fråga om en konstaterad kundförlust om säljaren har överlåtit sina fordringar till någon annan med skyldighet att återköpa fordringarna om det skulle uppkomma en förlust på dessa. Om sådan skyldighet att återköpa fordringarna inte finns kan förlusten inte anses som konstaterad.

Skatteverket anser inte att en kundförlust uppkommer bara av den anledningen att en fordran säljs till ett inkassobolag för en ersättning som understiger fordringens nominella värde. En sådan försäljning innebär normalt att säljaren får full betalning för sin fordran. Skillnaden mellan ersättningen och fordrans nominella värde utgör ersättning till inkassoföretaget för en indrivningstjänst som inkassoföretaget tillhandahåller säljaren. Däremot kan det förekomma att en konstaterad kundförlust redan har uppkommit på en fordran och att fordran därefter säljs till ett inkassoföretag mot en mycket låg ersättning. Enligt rättspraxis innebär den senare försäljningen till inkassoföretaget inte att någon ytterligare justering av beskattningsunderlaget behöver göras. (Skatteverkets ställningstagande Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand).

Exempel: överlåtelse av fordringar – skyldighet att återköpa

Ett bolag överlät sina varufordringar till ett annat bolag inom samma koncern. Det förstnämnda bolaget var sedan med viss begränsning skyldigt att återköpa fordringarna om det uppkom en förlust på dessa. Det förhållandet att fordringarna först hade överlåtits till ett annat bolag och därefter återköpts utgjorde inte något hinder mot att betrakta förlusterna som kundförluster (RÅ 2000 ref. 63).

Exempel: överlåtelse av fordringar – utan skyldighet att återköpa

En fordran överlåts utan avtal om återförvärv. Därefter återförvärvas fordran. Efter återförvärvet har fordran inte längre ett tillräckligt samband med den skattepliktiga omsättningen hos den som ursprungligen innehade fordringen. Den kan därför inte betraktas som en kundförlust utan ska i stället ses som en finansiell förlust utan mervärdesskattepliktiga konsekvenser.

Exempel: överlåtelse av fordringar för en krona

Ett bolag avyttrade fordringar för en krona. Bolaget har inte vidtagit ytterligare indrivningsåtgärder. Enbart den omständigheten att avyttring av fordringarna skett för en krona är inte tillräckligt för att det är fråga om konstaterad kundförlust.

Detta innebär att även i det fall säljaren har överlåtit sin kundfordran till någon annan måste säljaren kunna visa med underlag att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala sin skuld för att kundförlusten ska betraktas som konstaterad. Det gäller oavsett till vilket belopp säljaren har överlåtit fordran. Om säljaren inte kan visa att kunden saknar betalningsförmåga är det inte fråga om en konstaterad kundförlust.

Kollektiv nedskrivning

Skatteverket anser att det måste finnas en förlust på en fordran avseende en specifik transaktion för att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska kunna minskas. Förlustrisken ska alltså bedömas för varje fordran för sig. Beskattningsunderlaget får därför inte minskas vid kollektiv nedskrivning av kundfordringar. Schablonmässig minskning av utgående skatt på osäkra fordringar eller generell minskning av utgående skatt på avbetalningsfordringar är inte tillåten. Det krävs att alla åtgärder som rimligen kan begäras för att få in betalningen har vidtagits.

Betalning för korrigerade kundförluster

Om en kund betalar en fordran som säljaren har behandlat som en konstaterad kundförlust och därför har reducerat den tidigare redovisade utgående skatten, ska mervärdesskatt redovisas på nytt för betalningen som säljaren har fått (13 kap. 24 § första stycket ML).

Rättsfall: överlåtelse av nedskriven fordran

Ett bolag överlät kundfordringar för vilka kundförlust tidigare konstaterats – och där mervärdesskatten hade minskats – till bolag inom och utanför koncernen. Priset för en sådan fordran låg långt under det nominella värdet med hänsyn till den risk som köparen tog. Ersättningen var definitiv. Säljaren skulle inte få någon ytterligare ersättning beroende på om köparen lyckades driva in fordringen helt eller delvis.

Bolaget behövde inte ta upp ersättningen för kundfordringarna till beskattning (RÅ 2002 ref. 41). Det betyder att den nedsättning av utgående skatt som bolaget tidigare hade gjort inte till någon del skulle redovisas på nytt (13 kap. 24 § ML).

Kompletterande information

• Redovisning vid kundförlust
• Redovisning av mervärdesskatt vid konkurs.