Bevisning vid oriktig uppgift

Olika beviskrav

Ett ärende om beskattning handlar ibland om hur ett visst händelseförlopp ska bedömas utifrån gällande lagstiftning och rättspraxis. Skatteverket och den uppgiftsskyldiga kan t.ex. vara helt överens om de faktiska omständigheterna i ärendet, men samtidigt ha olika uppfattning om hur beskattningen ska ske.

Skatteverket och den uppgiftsskyldiga är dock ofta i mer eller mindre utsträckning oense om vad som faktiskt har hänt. Skatteverket bedömer t.ex. att inkomster har utelämnats samtidigt som den uppgiftsskyldiga gör gällande det motsatta. Den uppgiftsskyldiga kan i ett ärende ha en uppfattning om en tillgångs marknadsvärde, medan Skatteverket med stöd av andra beräkningsgrunder gör en annan bedömning.

Bevisbörda och beviskrav

När man i ett ärende om beskattning inte behöver bedöma om en oriktig uppgift har lämnats, tillämpas vissa principer när det gäller vem som ska bevisa vad (bevisbörda) och hur stark bevisningen måste vara (beviskrav). Om man däremot måste pröva om en oriktig uppgift har lämnats ska andra principer tillämpas både vad avser bevisbörda och beviskrav.

När Skatteverket beslutar om beskattning i en materiell skattefråga ska vissa principer om bevisbörda och beviskrav tillämpas om beslutet meddelas inom tidsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL.

Ett beslut om efterbeskattning förutsätter dock i normalfallet att en oriktig uppgift har lämnats (66 kap. 27 § 1 a och b SFL). Eftersom det på motsvarande sätt måste föreligga en oriktig uppgift för att skattetillägg ska kunna tas ut, tillämpas i en sådan situation samma principer om bevisbörda och beviskrav för både den materiella beskattningsfrågan och skattetillägget.

Detta kan få till följd att beskattning visserligen kan ske inom tidsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL, men att skattetillägg inte kan tas ut på grund av att Skatteverket inte kunnat visa att en oriktig uppgift har lämnats.

Skatteverket ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats

När Skatteverket beslutar om beskattning innan tidsfristen för ordinarie omprövning har löpt ut föreligger inte något krav på att en oriktig uppgift har lämnats. De principer som gäller för bevisning i dessa fall framgår av rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen. Som huvudprincip gäller att det är Skatteverket som ska göra sannolikt att en skattepliktig inkomst har utelämnats, medan det är den uppgiftsskyldiga som måste göra sannolikt att en kostnad är avdragsgill.

För att ett skattetillägg ska kunna tas ut på grund av oriktig uppgift är i stället huvudprincipen att Skatteverket har bevisbördan, både vad avser utelämnade inkomster och felaktiga avdragsyrkanden. Vidare är beviskravet högre ställt, det ska nämligen klart framgå att en oriktig uppgift har lämnats. Detta krav på bevisning framgår uttryckligen av 49 kap. 5 § SFL (se t.ex. HFD 2012 ref. 69 I). Beviskravet ”klart framgår” är dock lägre ställt än det som allmänt gäller inom straffprocessen, nämligen att ett faktum ska vara ställt ”utom rimligt tvivel” (prop. 2002/03:106 s. 118-120). I Skatteverkets verksamhet används ibland uttrycket ”mycket sannolikt” för att åskådliggöra beviskravet för oriktig uppgift.

Som en följd av det högre beviskrav som gäller för oriktig uppgift har Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal avgöranden ansett att Skatteverkets bevisning varit tillräcklig för att t.ex. beskatta en inkomst, men att bevisningen inte räckt till för att visa att det finns en oriktig uppgift (se t.ex. RÅ 2004 not. 177 och RÅ 2008 ref. 72).

Av Skatteverkets utredning ska det som huvudregel klart framgå att en yrkad kostnad inte är avdragsgill

Huvudprincipen vid oriktig uppgift är att det av Skatteverkets utredning klart ska framgå att en yrkad kostnad inte är avdragsgill. Ett kostnadsavdrag kan t.ex. ha medgetts i beslutet om slutlig skatt, men senare kommer det fram omständigheter som talar för att det inte finns någon avdragsrätt. För att ett skattetillägg ska kunna påföras i en sådan situation måste Skatteverket kunna visa att det klart framgår att den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift.

Det kan dock vara så att Skatteverket vid en utredning uppmärksammar oredovisade inkomster, men att den uppgiftsskyldiga då kvittningsvis invänder att det har funnits avdragsgilla kostnader som ska reducera inkomsten. Om det klart framgår att det finns en oredovisad inkomst, är det den uppgiftsskyldiga som ska göra sannolikt att de aktuella kostnaderna är avdragsgilla.

Exempel: oredovisade intäkter i näringsverksamhet

Vid en utredning framkommer att den uppgiftsskyldiga inte har deklarerat en inkomst av näringsverksamhet. Intäkterna uppgår till 500 000 kr. Den uppgiftsskyldiga invänder då att avdrag ska medges för kostnader i näringsverksamheten med 300 000 kr. Skatteverket bedömer att den uppgiftsskyldiga endast gjort sannolikt att avdragsrätt föreligger för kostnader om 200 000 kr och att kostnaderna avser samma sakfråga som de oredovisade intäkterna. I ett fall som detta kan skattetillägg tas ut på ett underlag om 225 000 kr (300 000 – egenavgifter) utan att Skatteverket behöver bevisa att det saknas avdragsrätt för 100 000 kr.

Kan en dispositionsrätt ligga till grund för en oriktig uppgift?

En anställd kan av sin arbetsgivare få olika typer av förmåner. Vissa förmåner är relativt vanliga, t.ex. bilförmån. Andra förmåner, t.ex. båt- och fritidshusförmån, är mindre vanliga och förekommer oftast när det finns en intressegemenskap mellan den anställde och arbetsgivaren.

I många fall skulle det vara förenat med stora svårigheter för Skatteverket att bevisa i vilken utsträckning en bil eller båt som tillhör arbetsgivaren har använts för privat bruk. Däremot kan det ibland framgå att en anställd haft en möjlighet att använda tillgången för privat bruk (dispositionsrätt). Det har därför i rättspraxis gjorts vissa avsteg från principen att det är Skatteverket som har hela bevisbördan för att visa att det finns en skattepliktig inkomst. Frågan är om man kan göra ett sådant avsteg även när man ska pröva om en oriktig uppgift har lämnats?

Bilförmån

En skattskyldigs bilförmån ska värderas till 0 kr om hen bara har haft en bilförmån i ringa omfattning (61 kap. 11 § andra stycket IL). I ett mål som inte gällde oriktig uppgift ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket endast behöver göra sannolikt att den anställde haft dispositionsrätt till bilen. För att den anställde i ett sådant fall ska undgå att beskattas för en bilförmån måste hen göra sannolikt att förmånen varit av ringa omfattning (RÅ 2001 ref. 22).

På grund av det högre krav på bevisning som gäller för oriktig uppgift har dock Högsta förvaltningsdomstolen inte ansett att det räcker med att Skatteverket kan göra sannolikt att det har funnits en dispositionsrätt till en bil. För att skattetillägg på grund av oriktig uppgift ska kunna tas ut krävs det därför att det klart framgår att det dels funnits en dispositionsrätt, dels varit en förmån av mer än ringa omfattning (RÅ 2002 ref. 31).

Fritidshusförmån

En förmån ska som huvudregel värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). En skillnad mellan en bilförmån och t.ex. en fritidshusförmån är att värdet av en bilförmån beräknas enligt schabloner (se t.ex. 61 kap. 5 § IL). För en fritidshusförmån måste man i varje enskilt fall bestämma ett marknadsvärde.

Rättsfall: dispositionsrätt till ett fritidshus

Ett fåmansföretag ägde en fastighet med bostadsbyggnader. En delägare hade dispositionsrätt till en av byggnaderna. Delägaren ansåg att det var det faktiska nyttjandet som skulle beskattas. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att en sådan bostadsförmån främst karaktäriseras av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Värdet på dispositionsrätten kan dock reduceras om det görs sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att delägaren hade lämnat en oriktig uppgift (RÅ 2002 ref. 53).

Av rättsfallet framgår det att det klart måste framgå att det funnits en dispositionsrätt för att en oriktig uppgift ska föreligga.

Båtförmån

När det gäller fritidsbåtar har Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal domar tillämpat samma synsätt som gäller för fritidshus.

Rättsfall: dispositionsrätt till fritidsbåtar

Ett fåmansföretag ägde två motorbåtar som regelbundet använts i bolagets verksamhet. Att de använts i bolagets verksamhet uteslöt, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, inte förmånsbeskattning på grund av en dispositionsrätt. Efter att domstolen hade tagit hänsyn till inskränkningar i dispositionsrätten bestämde den ett förmånsvärde och fann vidare att en oriktig uppgift hade lämnats i och med att förmånen inte hade redovisats i deklarationen (HFD 2011 ref. 55 I).

Rättsfall: uttagsbeskattning för mervärdesskatt

Ett fåmansföretag hade fått fullt avdrag för ingående mervärdesskatt vid inköp av en båt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att beviskravet för Skatteverket till viss del kunde minskas vid uttagsbeskattning på grund av privat användning. Däremot påfördes inte skattetillägg på grund av det högre beviskrav som gäller för oriktig uppgift (RÅ 2008 ref. 72).

Orsaken till att dispositionsrätten inte ansetts relevant i 2008 års mål är att Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att mervärdesskattelagen och ett EU-direktiv föreskrev att uttagsbeskattning ska grundas på den faktiska användningen av tillgången.

Kan en företrädare beskattas när det inte har redovisats inkomster i ett bolag?

Det kan i ett ärende om beskattning komma fram att ett fåmansföretag undanhållit inkomster. Det kan vidare vara så att de oredovisade medlen inte kan återfinnas hos bolaget och att utredningen inte visar att de oredovisade inkomsterna använts för att täcka kostnader som bolaget har haft. I sådana fall finns det vanligtvis skäl att misstänka att någon som haft ett bestämmande inflytande på bolagets verksamhet har tillgodogjort sig de oredovisade inkomsterna. En komplikation i fall som dessa är att det som huvudregel inte finns några handlingar eller andra underlag som kan visa vem som gjort uttagen från bolaget. Då uppstår frågan vad som bevismässigt gäller om Skatteverket anser att en företrädare bör beskattas för uttag från bolaget, samt vad som krävs för att en oriktig uppgift ska anses ha lämnats.

Rättsfall: när kan en huvudaktieägare beskattas för lön eller utdelning om det finns oredovisade inkomster i ett bolag?

I ett mål angående eftertaxering hade vissa inkomster inte redovisats hos ett bolag och frågan uppstod om huvudaktieägaren kunde beskattas på grund av att han tillgodogjort sig medlen. Eftersom utredningen gav stöd för misstanken att huvudaktieägarens fru undanhållit medlen för egen del, utan huvudaktieägarens vetskap, skedde ingen beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen anförde dock i domskälen bl.a. att man i rättspraxis har slagit fast att det som allmän regel gäller att huvudaktieägare i ett fåmansföretag personligen ska beskattas för medel som inte redovisats i bolagets bokföring. I den mån medlen inte har använts under beskattningsåret för att bestrida kostnader i bolaget, anses medlen vara uttagna av huvudaktieägaren som lön eller utdelning. Denna huvudregel kan dock undantagsvis frångås om det framkommer att medlen inte har stått till huvud­aktieägarens förfogande (RÅ 80 1:56). Denna huvudregel kallas vanligtvis fåmanspresumtionen.

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen meddelat en annan dom gällande eftertaxering som, enligt Skatteverkets mening, kan tolkas på så sätt att presumtionen i vissa fall kan tillämpas även om en delägare inte är huvudaktieägare. I det fallet hade delägaren vid sidan av sitt ägarinflytande även haft centrala positioner i bolagen och varit den som väsentligen skött förvaltningen av dessa (HFD 2014 ref. 63).

Fåmanspresumtionen kan ligga till grund för efterbeskattning och skattetillägg på grund av oriktig uppgift

Som ovan nämnts förutsätter ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift att det klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats. Beviskravet är således högre än det som gäller vid den ordinarie beskattningen. En fråga som uppkommer i detta sammanhang är om fåmanspresumtionen kan ligga till grund för ett beslut om efterbeskattning resp. skattetillägg på grund av oriktig uppgift.

RÅ 80 1:56 gällde eftertaxering vid oriktig uppgift. Att domstolen inte ansåg att fåmanspresumtionen kunde tillämpas hade sig grund i att det ansågs visat att de undanhållna medlen inte stått till huvudaktieägarens förfogande eftersom medlen utan huvudaktieägarens vetskap obehörigen frånhänts bolagets rådighet (genom dispositioner av den skattskyldiges fru). Enligt Skatteverkets mening är dock det som domstolen uttalar i RÅ 80 1:56 om presumtionens innebörd (se ovan) relevant även för efterbeskattning och skattetillägg på grund av oriktig uppgift. Denna bedömning vinner också stöd av nedanstående mål som gäller eftertaxering och skattetillägg.

Rättsfall: Oredovisade inkomster i ett bolag medförde eftertaxering och uttag av skattetillägg med stöd av fåmanspresumtionen

Ett bolag hade inte redovisat inkomster och frågan var om bolagets huvudaktieägare kunde beskattas för beloppet (eftertaxering) och påföras skattetillägg. Huvud­aktieägaren gjorde gällande att de oredovisade medlen hade använts i verksamheten. Domstolen hänvisade till RÅ 80 1:56 och anförde att om det visas föreligga oredovisade inkomster åvilar det den som påstår att inkomsterna använts till i verksamheten avdragsgilla kostnader att göra denna uppgift sannolik. Eftersom domstolen inte ansåg att detta gjorts sannolikt beskattades huvudaktieägaren genom eftertaxering på grund av oriktig uppgift i inkomstslaget tjänst och vidare påfördes skattetillägg (RÅ 2006 ref. 82).

Om Skatteverket kan bevisa att det har undanhållits inkomster i ett bolag och huvudaktieägaren (eller sådan delägare som nämns i HFD 2014 ref. 63) inte kan göra sannolikt att medlen används till kostnader i bolagets verksamhet kan därför, enligt Skatteverkets mening, en sådan delägare efterbeskattas för uttag från bolaget och påföras skattetillägg på grund av oriktig uppgift med stöd av den fåmanspresumtion som bl.a. framgår av RÅ 80 1:56.