Räntekomponent i finansiella leasingavtal

Varför ska en räntekomponent beräknas?

I och med de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna behöver även en del av leasingavgifter vid finansiell leasing omfattas av begränsningarna. Den ekonomiska innebörden i vissa leasingtransaktioner är att det snarare är fråga om ett köp på kredit än om uthyrning av en tillgång (prop. 2017/18:245 s. 228). I dessa leasingavtal innehåller leasingavgiften dels en avgift dels en räntekomponent. Både leasetagaren och leasegivaren ska beräkna en ränta för beskattningsändamål. Räntan ska beräknas antingen enligt en huvudregel eller enligt en alternativregel.

Man skiljer mellan finansiella leasingavtal och operationella leasingavtal. Förenklat kan man säga att finansiella leasingavtal är avbetalningsköp eller köp som är lånefinansierat. De ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med att äga tillgången uteslutande eller så gott som uteslutande övergår i allt väsentligt från leasegivaren till leasetagaren. De avtal som inte är finansiell leasing är operationell leasing. Det är bara de finansiella leasingavtalen som omfattas av reglerna om att en räntekomponent ska beräknas för beskattningsändamål.

Vilka företag omfattas av reglerna?

Både leasetagaren och leasegivaren omfattas av reglerna om att man ska beräkna en räntekomponent i det finansiella leasingavtalet.

Reglerna gäller för juridiska personer och svenska handelsbolag som har ingått finansiella leasingavtal (24 a kap. 1 § IL). De gäller däremot inte för följande företag

• svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer
• i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.

Förenklingsregler för leasetagare

Bestämmelserna om att man ska beräkna en räntekomponent i finansiella leasingavtal gäller inte för leasetagare om de sammanlagda leasingavgifterna som företaget, eller företag som ingår i samma intressegemenskap, har för finansiella leasingavtal är mindre än en miljon kronor för beskattningsåret (24 a kap. 2 § IL). Regeln gäller oavsett om räntan framgår uttryckligt av avtalet eller inte.

Företag i intressegemenskap

Definitionen av vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap vid tillämpning av 24 a kap. IL överensstämmer med kretsen av företag som ingår i intressegemenskap vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (24 kap. 22 § IL). Med företag i intressegemenskap avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär en utvidgning av koncernbegreppet som medför att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. I intressegemenskapen ingår samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (24 a kap. 3 § första stycket IL).

Om förutsättningarna inte är uppfyllda för att utgöra en intressegemenskap genom att ingå i en koncern av sådant slag som avses i årsredovisningslagen anses enligt 24 a kap. 3 § andra stycket IL intressegemenskap föreligga även i följande två situationer (prop. 2017/18:245 s. 378).

• Företaget och handelsbolaget är i intressegemenskap om företaget, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i det svenska handelsbolaget.
• Företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är i intressegemenskap om företaget, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattad juridisk person äger andel i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.

Finansiellt leasingavtal

Reglerna är tillämpliga när det finns ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal anses föreligga enligt 24 a kap. 4 § IL om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• Leasegivaren ger under en avtalad period en leasetagare rätt att använda vissa tillgångar i utbyte mot betalning.
• De ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med att äga tillgången uteslutande eller så gott som uteslutande överförs från leasegivaren till leasetagaren.

Definitionen av ett finansiellt leasingavtal ska tillämpas av både leasetagaren och leasegivaren. Definitionen är skriven så att reglerna ska tillämpas av parterna oberoende av varandra. Det innebär att parterna kan komma till olika slutsatser om kriterierna är uppfyllda eller inte. Avtalen kommer då att klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren (prop. 2017/18:245 s. 235).

Det är den ekonomiska innebörden av transaktionen som är avgörande och inte avtalets juridiska form (prop. 2017/18:245 s. 234).

Vissa avtal som inkomstskattemässigt kommer att klassificeras som finansiella leasingavtal kommer i mervärdesskattehänseende att klassificeras som antingen en omsättning av en vara eller en tjänst. Läs mer om leasingavtal i momshänseende.

1 Under en viss tid har rätt att använda vissa tillgångar

För det första ska leasegivaren under en avtalad period ge en leasetagare rätt att använda vissa tillgångar i utbyte mot betalning. De tillgångar som avses är andra tillgångar än inventarier enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL (24 a kap. 4 § IL). De tillgångar som avses i 18 kap. 1 § andra stycket IL är immateriella tillgångar såsom t.ex. koncessioner, patent och varumärken.

De tillgångar som omfattas är materiella tillgångar såsom t.ex. maskiner och inventarier av olika slag och byggnader.

2 De ekonomiska riskerna och fördelarna uteslutande eller så gott som uteslutande har övergått

För det andra ska de ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med att äga tillgången uteslutande eller så gott som uteslutande överföras från leasegivaren till leasetagaren (24 a kap. 4 § IL).

Den skattemässiga definitionen av finansiella leasingavtal stämmer inte helt överens med den redovisningsmässiga definitionen av finansiella leasingavtal som den framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1 punkt 20.3). De redovisningsmässiga reglerna har varit förebild för den skattemässiga definitionen men har justerats för att bättre passa in i skattelagstiftningen. Det är fråga om en självständig skattemässig reglering, vilket innebär att skattereglerna formellt är frikopplade från vad som gäller redovisningsmässigt. Även om utgångspunkten är att reglerna ska tolkas på samma sätt som för redovisningsändamål är varken Skatteverket eller domstolarna bundna av hur en viss transaktion har hanterats redovisningsmässigt. Skatteverket och domstolarna ska göra en självständig bedömning av om kriterierna är uppfyllda (prop. 2017/18:245 s. 234). Läs mer om den redovisningsmässiga definitionen av finansiella leasingavtal.

Exempel på situationer som kan vara finansiella leasingavtal

I förarbetena anges ett antal situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt (prop. 2017/18:245 s. 234). Exemplen är hämtade från Bokföringsnämnden allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1 kommentaren till punkt 20.3). Exemplen är följande.

• Äganderätten till tillgången kommer att överföras till leasetagaren vid leasingperiodens slut.
• Leasetagaren har rätt att köpa tillgången till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets ingående framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas.
• Leasingperioden omfattar större delen av tillgångens ekonomiska livslängd även om äganderätten inte kommer att övergå till leasetagaren.
• Nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingperiodens början uppgår till allt väsentligt tillgångens verkliga värde.
• Den leasade tillgången är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda tillgången utan att den väsentligt ändras.

Vidare anges i förarbetena andra situationer som enskilt eller tillsammans indikerar att ett leasingavtal ska klassificeras som ett finansiellt leasingavtal. Även dessa exempel är hämtade från Bokföringsnämnden allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (prop. 2017/18:245 s. 234). De exempel som anges är följande:

• Leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid men får bära förluster som leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen.
• Vinster och förluster som hänför sig till förändringar av tillgångens restvärde tillfaller leasetagaren.
• Leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

Olika begrepp när räntekomponenten beräknas enligt alternativregeln

Beräkning av räntekomponenten i finansiella leasingavtal ska göras enligt en huvudregel eller en alternativregel. Vid beräkning enligt alternativregeln används en del centrala begrepp. Begreppen stämmer överens med de som används inom redovisningen. I några fall har förtydliganden gjorts i skattebestämmelserna (prop. 2017/18:245 s. 243).

Minimileaseavgifter

Begreppet minimileaseavgift definieras olika för leasetagaren och leasegivaren. För både leasegivaren och lesetagaren gäller enligt 24 a kap. 5 § IL att minimileaseavgiften är summan av följande två komponenter

• det belopp som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden
• det restvärde som garanteras av leasetagaren eller av företag som ingår i samma intressegemenskap.

Om leasingavgifterna innehåller en rörlig avgift som är jämförbar med en ränteutgift så ska den rörliga avgiften ingå i minimileaseavgifterna med den räntesats som gällde vid avtalets början (24 a kap. 5 § andra stycket IL). Skillnader i räntan i förhållande till den räntesats som gällde när avtalet ingicks är en rörlig avgift. Övriga rörliga avgifter, serviceavgifter och skatter ingår inte i minimileaseavgiften.

För leasegivaren ska även ett restvärde som har garanterats av en oberoende part ingå i minimileaseavgiften (24 a kap. 5 § tredje stycket IL).

Rörlig avgift

Med begreppet rörlig avgift avses den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid har gått (24 a kap. 6 § IL). Som exempel på andra faktorer anges i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning i kommentaren till punkt 20.10 en viss procent av försäljningen, nyttjandenivå eller marknadsränta (prop. 2017/18:245 s. 379). Den rörliga avgiften kan också bestå av en räntedel om räntan i leasingavtalet är rörlig. Framtida förändringar i räntan i förhållande till räntesatsen som gällde när avtalet ingicks är att se som en rörlig avgift (prop. 2017/18:245 s. 244).

Verkligt värde

Med verkligt värde menas detsamma som i 4 kap. 14 a § andra stycket ÅRL (24 a kap. 7 § IL). Enligt årsredovisningslagens bestämmelse avses med verkligt värde marknadsvärdet. Det beräknas på olika sätt beroende på vilken information man har om instrumentet. Läs mer om verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § andra stycket ÅRL.

Nuvärde

Med nuvärde avses det diskonterade värdet av framtida kassaflöden (24 a kap. 8 § IL). Det innebär att man räknar om alla framtida betalningar till värdet det har vid tidpunkten då avtalet ingås (prop. 2017/18:245 s. 380).

Implicit ränta

Med den implicita räntan i ett finansiellt leasingavtal avses den diskonteringssats som för leasegivaren innebär att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och den del av tillgångens restvärde som inte är garanterat av någon överensstämmer med summan av det verkliga värdet för tillgången och direkta utgifter som uppkommer på grund av att avtalet ingås. Den implicita räntan är den ränta som gör att dessa två belopp blir lika stora. Bedömningen ska göras utifrån leasegivarens förhållanden (24 a kap. 9 § IL). Det innebär att det inte säkert att leasetagaren känner till den. Leasetagaren ska då använda den marginella låneräntan.

Marginell låneränta

Med den marginella låneräntan avses den räntesats som leasetagaren skulle ha betalt enligt ett likvärdigt finansiellt leasingavtal. Om denna räntesats inte kan fastställas, är den marginella låneräntan den räntesats som leasetagaren skulle ha betalt när det finansiella leasingavtalet ingicks för en finansiering genom lån under motsvarande period och med motsvarande säkerhet (24 a kap. 10 § IL).

Beskattning av leasetagaren

Räntekomponenten i ett finansiellt leasingavtal ska för leasetagaren beräknas enligt en huvudregel eller en alternativregel. Räntan som räknas fram omfattas av den generella avdragsbegränsningen i 24 kap. 9 - 29 §§ IL (24 a kap. 11 § respektive 13 § IL). Den del av leasingavgiften som inte anses vara ränta är en vanlig rörelseutgift för företaget och är avdragsgill.

Beräkna räntekomponenten enligt huvudregeln

Enligt huvudregeln ska leasetagaren som har ingått ett finansiellt leasingavtal behandla en del av leasingavgiften som ränta. Räntedelen ska anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av avtalet (24 a kap. 11 § IL). Det är inte tillräckligt att en uppgift om räntan finns i fakturan. För att regeln ska kunna tillämpas måste räntan uttryckligt framgå av avtalet. Om leasingavtalet innehåller en rörlig ränta bör dock uppgiften om räntans storlek i fakturan vara tillräcklig (prop. 2017/18:245 s. 238).

Räntekomponenten som räknas fram omfattas av den generella avdragsbegränsningen i 24 kap. 9 - 29 §§ IL (24 a kap. 11 § IL).

Om någon ränta inte uttryckligen framgår av avtalet eller att den ränta som framgår inte är marknadsmässig ska alternativregeln användas (24 a kap. 11 § IL).

Beräkna räntekomponenten enligt alternativregeln

Om huvudregeln inte får användas ska företaget tillämpa alternativregeln för att beräkna räntekomponenten (24 a kap. 11 § IL). Alternativregeln innebär att företaget beräknar en tänkt skuld för beskattningsändamål och utifrån den skulden räknar man en ränta. Räntedelen bryter man sedan ut från leasingavgiften. Resterande del av leasingavgiften ska anses vara en amortering som minskar den beräknade skulden kommande beskattningsår. Räntekomponenten som räknas fram omfattas av den generella avdragsbegränsningen i 24 kap. 9 - 29 §§ IL (24 a kap. 13 § IL).

Regleringen är frikopplad från redovisningen och det innebär att leasetagaren inte behöver ta in skulden i balansräkningen och räntekomponenten behöver inte klassificeras som ränta i resultaträkningen. Skulden respektive räntan är endast till för beskattningsändamål.

Beräkna en skuld

Den beräknade skulden för beskattningsändamål hos leasetagaren motsvarar skyldigheterna enligt det finansiella leasingavtalet. När det finansiella leasingavtalet ingås ska skulden beräknas till lägsta av den leasade tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna. Till skuldens värde ska man även lägga sådana utgifter som direkt kan hänföras till att avtalet ingås (24 a kap. 12 § IL).

När företaget beräknar nuvärdet av minimileasingavgifterna ska man använda avtalets implicita ränta. Om företaget inte kan bestämma avtalets implicita ränta ska leasetagarens marginella låneränta användas (24 a kap. 12 § IL).

Beräkna en räntekomponent

En del av minimileaseavgiften ska behandlas som ränta för beskattningsändamål. Räntan ska för varje beskattningsår beräknas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för skulden under respektive beskattningsår. Den fasta räntesatsen motsvaras den implicita räntan eller i förkommande fall den marginella låneräntan. Den del av minimileaseavgiften som inte behandlas som ränta ska ses om en amortering av den beräknade skulden (24 a kap. 13 § första stycket IL). Det gör att den beräknande skulden för kommande beskattningsår kommer att vara lägre.

Den beräknade räntan och sådana rörliga avgifter som inte ingår i minimileaseavgiften men som är jämförbara med en ränteutgift omfattas av den generella avdragsbegränsningen i 24 kap. 9 - 29 §§ IL (24 a kap. 13 § IL). Den del av leasingavgiften som inte behandlas som ränta ska i deklarationen behandlas som en rörelseutgift.

Beskattning av leasegivaren

Räntekomponenten i ett finansiellt leasingavtal ska för leasegivaren beräknas enligt en huvudregel eller en alternativregel. Räntan som beräknas ska ingå i beräkningen av räntenettot vid tillämpningen av bestämmelserna i 24 kap. 21 - 29 §§ IL (24 a kap. 14 § respektive 16 § IL). Den del av leasingavgiften som inte anses vara ränta är en vanlig rörelseinkomst för företaget och är skattepliktig.

Beräkna räntekomponenten enligt huvudregeln

Enligt huvudregeln ska leasegivaren som har ingått ett finansiellt leasingavtal behandla en del av leasingavgiften som ränta. Räntedelen ska anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av avtalet.

Räntan som beräknas ska ingå i beräkningen av räntenettot vid tillämpningen av bestämmelserna i 24 kap. 21 - 29 §§ IL (24 a kap. 14 § IL).

Om någon ränta inte uttryckligen framgår av avtalet eller att den ränta som framgår inte är marknadsmässig ska alternativregeln användas ( 24 a kap. 14 § IL).

Beräkna räntekomponenten enligt alternativregeln

Om huvudregeln inte får användas ska företaget tillämpa alternativregeln för att beräkna räntekomponenten (24 a kap. 14 § IL). Alternativregeln innebär att företaget beräknar en tänkt fordring för beskattningsändamål och utifrån den fordringen räknar man en ränta. Räntedelen bryter man sedan ut från leasingavgiften. Räntekomponenten som räknas fram ska ingå i beräkningen av räntenettot vid tillämpningen av bestämmelserna i 24 kap. 21 - 29 §§ IL (24 a kap. 16 § IL).

Regleringen är frikopplad från redovisningen och det innebär att leasegivaren inte behöver ta in fordran i balansräkningen och räntekomponenten behöver inte klassificeras som ränta i resultaträkningen. Fordran respektive klassificeringen av räntan är endast till för beskattningsändamål. Den del av leasingavgiften som inte behandlas som ränta i deklarationen behandlas som en rörelseinkomst.

Beräkna en fordring

Den tänkta fordringen för beskattningsändamål hos leasegivaren motsvarar rättigheterna enligt det finansiella leasingavtalet. När det finansiella leasingavtalet ingås ska fordringens anskaffningsvärde anses uppgå till nuvärdet av summan av följande två komponenter:

• minimileaseavgifterna
• den del av den leasade tillgångens restvärde som inte garanteras av någon och som tillfaller leasegivaren när avtalet upphör.

När man beräknar nuvärdet ska avtalets implicita ränta användas (24 a kap. 15 § IL).

Beräkna en räntekomponent

En del av leasingavgifterna för det finansiella leasingavtalet ska behandlas som ränta för beskattningsändamål. Räntedelen ska för varje beskattningsår beräknas så att förräntningen på den beräknade fordringen blir jämn (24 a kap. 16 § IL).

Kompletterande information

• Den skattemässiga behandlingen av intäkter från leasing och andra hyresavtal.
• Den skattemässiga behandlingen av kostnader för leasing och andra hyresavtal.
• Beskattningsunderlaget vid finansiell leasing utifrån mervärdesskatten läs på sidan Ett eller flera tillhandahållanden.