Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser

Utländska motsvarigheter till svenska stiftelser

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL). Vad som ska bedömas är om den aktuella utländska företeelsen enligt den utländska rätten skulle kunna anses falla in under den svenska termen, som den används i IL. Ett exempel är att med stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvarar vad som enligt svensk lagstiftning är en stiftelse (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

En utländsk stiftelse eller liknande företeelse (t.ex. trust, foundation eller establishment) har sin närmaste funktionella motsvarighet i en svensk stiftelse. Det ska därför prövas om den utländska företeelsen motsvarar de grundläggande krav som gäller för svenska stiftelser i 1 kap. 2 § SL (avskildhet, ändamål, varaktighet och självständig förmögenhet). Denna jämförelsebedömning görs med stöd av 2 kap. 2 § IL. 

Utländska företeelser som liknar svenska stiftelser kan utformas på olika sätt. Prövningen enligt 2 kap. 2 § IL kan därför i vissa fall leda till bedömningen att den utländska företeelsen civilrättsligt inte är tillräckligt lik en svensk stiftelse för att den ska motsvara en sådan.

För att den utländska företeelsen ska motsvara en svensk familjestiftelse krävs, utöver att de grundläggande kraven för en svensk stiftelse i 1 kap. 2 § SL är uppfyllda, att destinatärskretsen är bestämd i den mening som avses i 10 kap. 6 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked gjort vissa klargöranden av hur prövningen enligt 2 kap. 2 § IL ska göras när det gäller en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse. Frågan i målet var om V foundation i Liechtenstein kunde anses motsvara en svensk stiftelse. Av stadgarna framgick bl.a. följande: I samband med överföringen av egendomen till V foundation förbehöll sig stiftaren B rätten att under sin återstående livstid fritt förfoga över både kapitalet och avkastningen. Efter B:s död gick samma oinskränkta rätt att disponera över egendomen över till den andra förmånstagaren A. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte hade uppkommit någon sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse, varken vid överföringen av egendomen eller därefter. I stället fick förvaltningen av egendomen ses som ett uppdrag åt förmånstagarna (HFD 2017-10-13, mål 273-17).

Den jämförelsebedömning som görs med stöd av 2 kap. 2 § IL ska inte blandas ihop med bedömningen av om en giltig svensk stiftelse har bildats enligt stiftelselagen. Det har inte heller någon betydelse om den utländska företeelsen anses vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL eller inte (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person).

De grundläggande kraven för en svensk stiftelse

De grundläggande kraven i 1 kap. 2 § SL, som gäller för svenska stiftelser, innebär att

• det ska finnas en viljeförklaring av en eller flera stiftare i ett stiftelseförordnande, en förmögenhetsöverföring samt ett förvaltningsåtagande (läs mer om när stiftelsen får rättskapacitet)
• egendom ska ha avskilts från stiftarens förmögenhet (kravet på avskildhet) och någon ska ha åtagit sig att förvalta egendomen i enlighet med stiftelseförordnandet (stiftarens förmögenhetsdisposition)
• egendomen ska förvaltas som en självständig och självägande förmögenhet (företeelsens förmögenhet ska även vara självständig och avskild gentemot förmånstagarna)
• stiftelsens ändamål ska framgå av stiftelseförordnandet och ha en sådan grad av bestämdhet att det går att verkställa
• stiftelsen ska ha en viss varaktighet.

Läs mer om de grundläggande kraven på sidan Bilda stiftelse.

Stiftarens förmögenhetsdisposition, inklusive kravet på avskildhet, ändamålskravet och kravet på självständig förmögenhet beskrivs närmare under respektive rubrik nedan.

Särskilt om stiftarens förmögenhetsdisposition

För att en förmögenhetsbildning ska betraktas som en stiftelse måste den utgöras av egendom som har avskilts från stiftarens förmögenhet med verkan mot stiftarens borgenärer (prop. 1993/94:9 s. 51). För utländska stiftelser och liknande företeelser krävs därför att det finns ett sakrättsligt skydd gentemot stiftarens borgenärer enligt lagstiftningen i det land där den utländska företeelsen hör hemma.

Utöver att egendomen ska ha avskilts från stiftarens förmögenhet med verkan mot dennas borgenärer ska bl.a. följande också beaktas vid jämförelsebedömningen enligt 2 kap. 2 § IL.

När en svensk stiftelse har bildats kan stiftaren inte återta egendomen, men det kan vara möjligt i utländska rättsordningar. Om förordnandet enligt utländsk rätt är återkalleligt har stiftaren möjlighet att återta egendomen. Om förordnandet i stället är oåterkalleligt saknas denna möjlighet och stiftaren har definitivt avskilt egendomen från sig. Ett förordnande enligt utländsk rätt måste alltså vara oåterkalleligt för att kravet på avskildhet ska vara uppfyllt. Ett exempel är RÅ 2000 ref. 28 (det s.k. trust-målet) där Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kravet på avskildhet var uppfyllt eftersom stiftaren (arbetsgivaren) inte kunde återvinna kapitalet och detta kunde inte användas för andra syften än de som var angivna i trusturkunden. Läs mer om det s.k. trust-målet på sidan om truster.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat kravet på avskildhet i ett överklagat förhandsbesked. Stiftaren (A) ansågs inte ha skilt sig från egendomen, som bestod av aktier, under de i förhandsbeskedet givna förutsättningarna. A skulle därför även fortsättningsvis anses som ägare till aktierna. Utgången i målet berodde på följande givna förutsättningar i förhandsbeskedet: A var både bildare och huvudförmånstagare. A hade lämnat ytterligare instruktioner om förvaltningen till förvaltaren i ett letter of wishes som följdes av förvaltaren. A kunde genom förvaltarens beslut få ut både tillgångarna och avkastningen. A hade insyn i förvaltningen av egendomen genom att det uppställts ett krav på protectors godkännande av förvaltarens åtgärder (Skatteverkets rättsfallskommentar om stiftarens skattskyldighet till inkomstskatt och kupongskatt för utdelning efter det att aktier överförts till en trust [HFD 2018 ref. 11]).

Särskilt om ändamålskravet

För att den utländska företeelsen ska motsvara en svensk stiftelse måste den ha ett bestämt ändamål. Ändamålet ska kunna verkställas och får inte gå ut på att gynna stiftaren själv i ekonomiskt hänseende. Stiftaren kan alltså också vara förmånstagare, men bara om stiftaren i egenskap av förmånstagare inte har en garanterad förutbestämd rätt till egendomen. Ändamålskravet prövas i förhållande till stiftaren.

Särskilt om kravet på självständig förmögenhet

För att den utländska företeelsen ska motsvara en svensk stiftelse måste det av stiftelsehandlingarna framgå att stiftarens avsikt har varit att skapa en självständig förmögenhet som är självägande, d.v.s. avskild från andras äganderätt. Företeelsens förmögenhet ska därför vara avskild från stiftarens tillgångar och den ska också förvaltas skild från förvaltarens och förmånstagarnas tillgångar.

Stiftaren måste ha avsett att den tillskjutna egendomen inte ska tillfalla mottagaren och att egendomen inte ska ingå i mottagarens förmögenhet, d.v.s. egendomen ska hållas avskild från förvaltarens tillgångar. Tillgångarna måste alltså vara avskilda från mottagarens äganderätt.

Den utländska företeelsens förmögenhet måste också vara självständig gentemot förmånstagarna på samma sätt som gentemot förvaltaren. En utländsk företeelse motsvarar t.ex. inte en svensk stiftelse om en förmånstagare enligt stiftelsehandlingarna har givits en förfoganderätt motsvarande äganderätt till den utländska företeelsens tillgångar och därmed kan disponera egendomen helt efter egen vilja. Exempelvis har en förmånstagare som enligt stiftelsehandlingarna har rätt att rikta rättsliga anspråk mot den utländska företeelsens egendom som förvaltaren alltid måste följa en förfoganderätt som motsvarar äganderätt till den utländska företeelsen tillgångar. I ett sådant fall är egendomen inte avskild från förmånstagarens tillgångar på det sätt som krävs för att egendomen ska vara självständig gentemot förmånstagaren.

Om däremot en förmånstagare enligt stiftelsehandlingarna inte har getts en rätt att rikta rättsliga anspråk mot den utländska företeelsens egendom som förvaltaren alltid måste följa (till skillnad från omständigheterna i HFD 2017-10-13, mål 273-17) saknar förmånstagaren en förfoganderätt motsvarande äganderätt. Ett exempel på när en förmånstagare inte getts en sådan rätt enligt stiftelsehandlingarna är om det i stiftelsehandlingarna står att en förmånstagare som tvistar om stiftelsens giltighet, dess stiftelsehandlingar eller dess beslut förlorar sina rättigheter gentemot den utländska företeelsen.

Det måste också framgå av stiftelsehandlingarna att det är förvaltaren (t.ex. trustee, foundation council eller board of the foundation) som självständigt beslutar om när utbetalningar ska ske. En förmånstagare kan, i enlighet med stiftelsehandlingarnas ändamålsbestämmelser, begära utbetalningar hos förvaltaren. Detta innebär dock inte att förmånstagaren har en förfoganderätt motsvarande äganderätt, utan det innebär normalt bara att förmånstagaren önskar att få utbetalningar i enlighet med det stadgeenliga ändamålet.

Jämförelsebedömningen ska göras vid varje beskattningstidpunkt och utifrån stiftelsehandlingarna

Skatteverket anser att jämförelsebedömningen av om den utländska företeelsen motsvarar en svensk stiftelse enligt 2 kap. 2 § IL ska göras vid varje beskattningstidpunkt (skattepliktig händelse) under beskattningsåret. Detta för att fastställa korrekt skatt och säkerställa rätt skattesubjekt och skatteobjekt. Det betyder att en bedömning ska göras vid varje tidpunkt när utbetalning har skett från den utländska företeelsen respektive vid varje tidpunkt som det har skett en transaktion som eventuellt ska beskattas i inkomstslaget kapital, t.ex. när utdelning, ränta eller avyttring av värdepapper har skett. Normalt har varken de faktiska omständigheterna eller villkoren i stiftelsehandlingarna ändrats under ett beskattningsår. Bedömningen blir därför oftast densamma för årets samtliga transaktioner och händelser oavsett när de inträffar. Detta innebär i praktiken att en och samma bedömning görs för ett beskattningsår (Skatteverkets ställningstagande Bedömning om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt).

Skatteverkets syn att jämförelsen ska göras vid varje beskattningstidpunkt får stöd av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked. Domstolen ansåg att det inte hade uppkommit någon sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse, varken vid överföringen av egendomen eller därefter. I stället fick förvaltningen av egendomen ses som ett uppdrag åt förmånstagarna (HFD 2017-10-13, mål 273-17).

Det svenska begreppet ursprunglig brist

Det svenska begreppet ursprunglig brist aktualiseras när en svensk stiftelse bildas, men är inte relevant vid bedömningen av om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid en viss beskattningstidpunkt motsvarar en svensk stiftelse (Skatteverkets ställningstagande Bedömningen av om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt). Begreppet ursprunglig brist har bara betydelse vid prövning av om en svensk stiftelse har bildats (läs mer om Stiftelsens ändamål).

Jämförelsebedömningen ska göras utifrån stiftelsehandlingarna

En nödvändig utgångspunkt för en jämförelsebedömning enligt 2 kap. 2 § IL är att den aktuella utländska företeelsen faktiskt existerar vid beskattningstidpunkten enligt den utländska rättsordningen i det land där den hör hemma.

Inför jämförelsebedömningen måste man klargöra den utländska företeelsens status med hänsyn till den aktuella utländska rätten och gällande handlingar, t.ex. stadgar och bistadgar. Dessutom ska man beakta faktiska omständigheter som råder vid varje beskattningstidpunkt och som har betydelse för jämförelsebedömningen, t.ex. ska man beakta om stiftaren lever och hur stor stiftelseförmögenheten är.

Jämförelsebedömningen ska göras utifrån alla stiftelsehandlingar (t.ex. förordnande, stadgar och bistadgar) som bildar och beskriver den utländska företeelsen. Av dessa handlingar framgår stiftarens vilja. Jfr HFD 2017-10-13, mål 273-17, (ett överklagat förhandsbesked) där det redan i stadgarna framgick att förmånstagarna, i tur och ordning, fritt förfogade över kapitalet.

En utländsk stiftelse eller liknande företeelse som t.ex. trust och foundation bildas normalt genom att tillgångar anförtros en förvaltare (t.ex. trustee eller foundation council) till förmån för specifikt angivna personer eller visst ändamål. Villkoren för förvaltningen av egendomen, inklusive förvaltarens rättigheter och förpliktelser, framgår vanligen av stadgar (t.ex. trust deed, deed of foundation, articles of foundation eller constitutional minutes) och bistadgar (t.ex. by-laws eller regulations).

Kan en utländsk företeelse bildas på uppdrag?

En fråga som kan få betydelse för jämförelsebedömningen enligt 2 kap. 2 § IL är vem som kan anses vara stiftare. Om en utländsk företeelse är bildad på uppdrag av en person, kan den personen i vissa fall anses som stiftare trots att personen inte står som stiftare i stiftelsehandlingarna. Denna fråga får betydelse om personen i egenskap av förmånstagare har en garanterad förutbestämd rätt till utbetalningar.

Utgångspunkten för jämförelsebedömningen är innehållet i stiftelsehandlingarna men en sammantagen bedömning ska alltid göras av stiftelsehandlingarna och annan bevisning även om stiftelsehandlingarna har ett mycket högt bevisvärde.

För stiftelsebildning krävs att stiftaren har företagit två rättshandlingar

• ett stiftelseförordnande
• en efterföljande förmögenhetsdisposition i enlighet med förordnandet.

Läs mer under De grundläggande kraven för en svensk stiftelse ovan.

Det finns inget hinder mot att bilda en svensk stiftelse på uppdrag av någon annan, men i förarbetena uttalas att detta kan göras enligt ”en av stiftaren utfärdad skriftlig fullmakt”. Det är inte nödvändigt att stiftaren egenhändigt har skrivit under den handling där stiftelseförordnandet finns. Vid en stiftelsebildning som ska ske medan stiftaren är i livet kan själva förordnandet vara underskrivet av någon som befullmäktigats att göra detta enligt en av stiftaren utfärdad skriftlig fullmakt (prop. 1993/94:09 s. 108).

För en foundation bildad i Liechtenstein har begreppet ”instiftare” definierats i Liechtensteins lagstiftning och innefattar även personer som i två bakåtliggande led har lämnat i uppdrag att bilda en foundation (artikel 552 § 4 i Liechtensteins Personen- und Gesellschaftsrecht, PGR). Vid en sådan indirekt representation ska det av stadgarna uttryckligen framgå att foundation har bildats genom indirekt representation (artikel 552 § 16 PGR). Detta gäller för en foundation som är bildad den 1 april 2009 eller senare. Skatteverket anser därför att det bara är i de fall där det framgår av stiftelsehandlingarna att en foundation är bildad på uppdrag som någon annan än den som undertecknat stiftelsehandlingarna vid bildningstidpunkten är stiftare när det gäller en foundation i Liechtenstein som är bildad den 1 april 2009 eller senare (Skatteverkets ställningstagande Betydelsen av utländsk rätt vid bestämmandet av vem som ska anses som stiftare av en liechtensteinsk foundation). För en foundation som är bildad före den 1 april 2009 finns inget krav på att det i stiftelsehandlingarna ska framgå att foundation var stiftad på uppdrag.

En person får anses ha lämnat sådana uppgifter som gör att innehållet i stiftelsehandlingarna kan frångås om

• personen har lämnat i uppdrag att bilda en foundation i Liechtenstein och det också framgår av stiftelsehandlingarna (foundation documents) i ärendet
• personen kan visa att denna, direkt eller indirekt, har betalat det ursprungliga stiftelsekapitalet.

Läs mer om lagstiftningen i Liechtenstein under Foundation i Liechtenstein nedan.

Konsekvenser av förändrade omständigheter

Resultatet av jämförelsebedömningen kan förändras om de faktiska omständigheterna eller villkoren i stiftelsehandlingarna har ändrats mellan beskattningstidpunkter både under ett beskattningsår och mellan olika beskattningsår. En utländsk företeelse kan alltså ändra rättslig karaktär om omständigheterna ändras mellan två beskattningstidpunkter. Konsekvenserna av förändrade omständigheter kan bli att rättsföljden av rättshandlingen (förordnandet) leder till att jämförelsebedömningen av förmögenhetsbildningen ändras. Sådana ändrade omständigheter kan leda till att något som tidigare inte har ansetts motsvara en svensk stiftelse vid en senare beskattningstidpunkt kan motsvara en svensk stiftelse eller tvärtom. Att en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid dess bildningstidpunkt inte motsvarar en svensk stiftelse hindrar alltså inte att den vid en senare beskattningstidpunkt kan anses motsvara en svensk stiftelse. Det kan också få konsekvenser i senare led, t.ex. för förmånstagare. Jämförelsebedömningen ska därför göras utifrån hur sådana förändringar har ändrat de faktiska omständigheterna och utifrån förordnandets lydelse efter att sådana förändringar har inträffat.

Exempel på ändrade omständigheter som kan påverka jämförelsebedömningen är att

• stiftaren avlider
• den utländska företeelsen kan upplösas eller anta en ny form om en viss händelse inträffar
• förmånstagarkretsen kan ändras genom att förmånstagare läggs till, tas bort eller avlider
• stiftelseförmögenheten har förbrukats.

I stiftelser och andra familjerättsliga förmögenhetsbildningar, både svenska och utländska, regleras det ofta i ett förordnande vad som ska hända med kapitalet när vissa särskilt nämnda förändringar inträffar. Det kan t.ex. röra vem som ska vara förmånstagare när stiftaren avlider, vem som ska få stiftelsekapitalet om stiftelsen upplöses etc.

En utländsk företeelse, som under stiftarens livstid inte motsvarade en svensk stiftelse på grund av att stiftaren t.ex. gjort otillåtna förbehåll som gav stiftaren möjlighet att själv tillgodogöra sig förmögenheten, kan motsvara en svensk stiftelse fr.o.m. den tidpunkt när stiftaren avlider. Stiftarens bortgång är en sådan förändring av de faktiska omständigheterna som ska beaktas vid jämförelsebedömningen utifrån lydelsen i förordnandet. Från den tidpunkt när stiftaren har avlidit får den utländska företeelsen också anses uppfylla motsvarande krav på avskildhet som gäller för svenska stiftelser, d.v.s. att egendomen ska vara avskild från stiftaren. Om förordnandet också motsvarar övriga grundläggande krav som ställs på en svensk stiftelse i 1 kap. 2 § SL, så motsvarar den utländska företeelsen en svensk stiftelse efter det att stiftaren har avlidit. Detta eftersom den förändrade omständigheten att stiftaren har avlidit ska beaktas vid jämförelsebedömningen.

Om en utländsk företeelse inte längre motsvarar en svensk familjestiftelse beskattas förmånstagaren för värdet av egendomen vid den tidpunkten

En förändring i de faktiska omständigheterna kan också medföra att en utländsk företeelse som tidigare har motsvarat en svensk familjestiftelse inte längre gör det. Exempelvis kan en ensam förmånstagare, enligt stiftelsehandlingarna, få en förfoganderätt motsvarande äganderätt när förmånstagaren uppnår en viss ålder. I en sådan situation skulle den utländska företeelsen från och med den tidpunkt när förmånstagaren fritt kan disponera över egendomen i den utländska företeelsen inte längre motsvara en svensk familjestiftelse.

Om en utländsk företeelse inte motsvarar en svensk familjestiftelse ses förvaltningen av egendomen normalt som ett förvaltningsuppdrag åt stiftaren eller förmånstagaren (jfr HFD 2017-10-13, mål 273-17 och Skatteverkets rättsfallskommentar om stiftarens skattskyldighet till inkomstskatt och kupongskatt för utdelning efter det att aktier överförts till en trust [HFD 2018 ref. 11]). Stiftaren och förmånstagaren beskattas i sådant fall som direktägare till egendomen i den utländska företeelsen.

Under tiden den utländska företeelsen motsvarar en svensk familjestiftelse beskattas förmånstagaren för utbetalningar därifrån som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst. Inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst ska tas upp det beskattningsår när de kan disponeras eller på något annat sätt kommer skattebetalaren till del (se 10 kap. 8 § IL, den s.k. kontantprincipen). Om en förmånstagare, enligt stiftelsehandlingarna vid en viss tidpunkt, får en förfoganderätt motsvarande äganderätt avseende medel i den utländska företeelsen, sker alltså beskattning i inkomstslaget tjänst som periodiskt understöd vid den tidpunkten eftersom förmånstagaren då kan disponera över medlen. Från och med den tidpunkten beskattas förmånstagaren som direktägare av medlen för t.ex. utdelningar, kapitalvinster och ränteintäkter.

Exempel: en förmånstagare får en förfoganderätt motsvarande äganderätt vid en viss förutbestämd tidpunkt

A foundation, bildad i Liechtenstein år 2010 har bara en förmånstagare, som är obegränsat skattskyldig i Sverige (Beatrice). A foundation motsvarar en svensk familjestiftelse. När Beatrice fyller 30 år får hon, enligt stiftelsehandlingarna, rätt att fritt disponera medlen i A foundation. Beatrice fyller 30 år den 1 mars år 1 och får då en förfoganderätt motsvarande äganderätt till egendomen i A foundation. Värdet på tillgångarna i A foundation är då 10 miljoner kronor. A foundation motsvarar från och med den 1 mars år 1 inte längre en svensk familjestiftelse, och förvaltningen av egendomen i A foundation får från och med detta datum därför ses som ett förvaltningsuppdrag åt Beatrice (jfr HFD 2017-10-13, mål 273-17). Beatrice beskattas därmed som direktägare till egendomen i A foundation. Vid den tidpunkt när Beatrice fritt kan disponera över egendomen i A foundation, den 1 mars år 1, ska hon beskattas för hela värdet av den egendomen (10 miljoner kronor) i inkomstslaget tjänst som periodiskt understöd.

Foundation i Liechtenstein

Reglerna kring foundation i Liechtenstein finns i artikel 552 f. i Liechtensteins Personen- und Gesellschaftsrecht, PGR. En nödvändig utgångspunkt för en jämförelsebedömning enligt 2 kap. 2 § IL är att aktuell utländsk företeelse faktiskt existerar vid aktuell beskattningstidpunkt, för en existerande foundation bildad enligt artikel 552 PGR förutsätts därför att följande gäller.

En foundation grundad enligt artikel 552 PGR bildas som en självständig juridisk person genom stiftarens ensidiga viljeförklaring (artikel 552 § 1 PGR). Stiftaren (founder) skjuter till de tillägnade tillgångarna till foundation, formulerar dess syfte som ska vara självbärande och anger förmånstagarna (artikel 552 § 1 PGR).

Följande personer ingår i en foundation (artikel 552 § 3 PGR):

• stiftaren
• förmånstagarna (entitled beneficiaries, prospective beneficiaries, discretionary beneficiaries och ultimate beneficiaries)
• dess verkställande organ inklusive medlemmarna i sådant organ.

En stiftare kan vara en eller flera fysiska eller juridiska personer. Om det finns fler än en stiftare så kan stiftarens rättigheter (founder’s rights), som är de rättigheter som bara stiftaren eller stiftarna kan inneha, bara utövas gemensamt av alla stiftare. Om en foundation har bildats genom indirekt representation, anses uppdragsgivaren vara stiftare. Om uppdragsgivaren också agerar genom indirekt representation för en tredje person, ska i stället denna tredje person anses vara stiftare. (artikel 552 § 4 PGR)

Det finns fyra kategorier av förmånstagare i lagstiftningen i Liechtenstein som avser foundation (artikel 552 f. PGR):

• entitled beneficiaries
• prospective beneficiaries
• discretionary beneficiaries
• ultimate beneficiaries.

Med entitled beneficiary förstås en förmånstagare som baserat på stadgarna, tilläggsstadgarna eller bistadgarna (foundation deed, the supplementary foundation deed or the regulations) har ett rättsanspråk (legal claim) att dra nytta av en foundations tillgångar eller inkomster (artikel 552 § 6 punkt 1 PGR).

Med prospective beneficiary menas en förmånstagare som efter förekomsten av ett tidigare villkor eller ett villkor vid en viss tidpunkt, särskilt efter uteslutning av högre rangordnad förmånstagare har skett, som genom stadgarna, tilläggsstadgarna eller bistadgar har ett rättsanspråk på att få rätt till ett beneficial interest (artikel 552 § 6 punkt 2 PGR).

Med discretionary beneficiary menas en förmånstagare som tillhör den kategori av förmånstagare som stiftaren har specificerat och vilkas intresse (beneficial interest) är placerat inom den diskretionära beslutanderätten för stiftelserådet (foundation council) eller annat organ som utsetts för detta syfte (artikel 552 § 7 punkt 1 PGR). Ett sådant rättsanspråk för en discretionary beneficiary uppkommer inte förrän det finns ett giltigt beslut av stiftelserådet, eller annat beslutande organ, som har befogenhet att besluta om utbetalningar (artikel 552 § 28 PGR), om en faktisk utbetalning till den aktuella discretionary beneficiary. Ett sådant rättsanspråk upphör när förmånstagaren tar emot utbetalningen (artikel 552 § 7 punkt 2 PGR).

Med ultimate beneficary menas en förmånstagare som, i enlighet med stadgarna eller tilläggsstadgarna, ska motta de kvarvarande tillgångarna vid likvidation av foundation (artikel 552 § 8 PGR).

Enligt artikel 552 § 7 PGR saknar en discretionary beneficiary ett rättsanspråk på inte beslutade utbetalningar från en foundation till skillnad från en entitled beneficiary som har rätt till en foundations tillgångar eller inkomster.

En foundation måste ha ett kapital på minst 30 000 schweiziska franc, 30 000 euro eller 30 000 US-dollar. Om en utomstående person skjuter till tillgångar behandlas det som en benefik överlåtelse men givaren får inte status som en stiftare (artikel 552 § 13 PGR).

En foundation som bildas när stiftaren är i livet (foundation inter vivos) kan bildas genom ett förordnande som måste vara skriftligt och stiftarnas underskrifter ska vara vidimerade. En foundation kan också bildas genom testamente eller arvsavtal (artikel 552 §§ 14–15 PGR).

De stiftelsehandlingar (foundation documents) som finns är stadgar (foundation deed), tilläggsstadgar (supplementary foundation deed) och bistadgar (regulations) (artikel 552 §§ 16–18 PGR).

Stadgarna ska innehålla (artikel 552 § 16 PGR)

• stiftarens avsikt med att bilda foundation
• uppgift om vilka tillgångar som skjuts till och dessa måste uppgå till minst det lagstadgade minimikapitalet
• syftet och förmånstagarna (som också ska kunna identifieras)
• foundations varaktighet om den är begränsad
• stiftarens fullständiga namn eller företagsnamn, stiftarens hemort, eller vid indirekt representation representantens fullständiga namn eller företagsnamn och hemort (det ska uttryckligen framgå att det rör sig om indirekt representation).

Kravet på att det i stiftelsehandlingarna uttryckligen ska framgå att en foundation bildats på uppdrag gäller bara för en foundation bildad den 1 april 2009 eller senare.

Stiftaren kan, under förutsättning att denna är en fysisk person, göra återtagandeförbehåll eller förbehålla sig rätten att ändra stadgarna. Dessa s.k. founder’s rights kan inte tilldelas eller testamenteras. Förbehållen måste uttryckligen framgå av stadgarna. Samma sak gäller om det är stiftelserådet eller annat beslutande organ som har rätt att ändra i stadgarna. Vem som har rätt att utfärda bistadgar (regulations) ska också framgå av stadgarna (artikel 552 §§ 16, 18 och 30 PGR).

Det är stiftelserådet som förvaltar verksamheten och representerar foundation. Stiftelserådet ansvarar för att dess syfte uppfylls i enlighet med vad som framgår av stiftelsehandlingarna. Stiftelserådet ska förvalta tillgångarna i enlighet med stiftarens vilja, syftet och principerna för god förvaltning. Stiftaren kan ge specifika och bindande villkor för förvaltningen i stiftelsehandlingarna. Stiftelserådet eller annat beslutande organ kan bara ändra syftet om det har blivit ouppnåeligt, otillåtligt eller irrationellt eller om omständigheterna har förändrats så mycket att syftet strider mot stiftarens vilja. En sådan ändring av syftet måste vara förenlig med stiftarens vilja (artikel 552 §§ 24-25 och 31 PGR).

Utöver stiftelserådet har stiftaren möjlighet att tillsätta fler beslutande organ (artikel 552 § 28 PGR).

Det är bara en foundations tillgångar som utgör säkerhet för dess skulder gentemot dess borgenärer. Det finns ingen skyldighet att tillhandahålla ytterligare säkerhet. Tillgångar som tillskjutits till en foundation kan ifrågasättas av arvingar eller borgenärerna på samma sätt som en gåva (artikel 552 §§ 37-38 PGR).

En foundation kan bara upplösas i vissa i lagen uppräknade fall, t.ex. om ett konkursförfarande inleds, om domstolen har beordrat likvidation eller om stiftelserådet har beslutat om upplösning. Stiftelserådets beslut om upplösning måste vara enhälligt (artikel 552 § 39 PGR).

Stiftare till lagerstiftelser i Liechtenstein är normalt den professionella stiftelsebildaren

I Liechtenstein förekommer det s.k. lagerstiftelser. En lagerstiftelse liknar de svenska lagerbolagen. En lagerstiftelse bildas av en professionell stiftelsebildare, normalt ett företag, i syfte att senare tillhandahållas den som vill använda sig av en stiftelse. I väntan på kunder läggs dessa stiftelser på lager (jfr KRNG 2019-06-19, mål 890—894-18).

Exempel: lagerstiftelse i Liechtenstein

A AG, med hemvist i Liechtenstein, bildar den 1 februari 2010 B foundation i enlighet med artikel 552 f. i PGR. A AG hjälper bl.a. sina klienter med att placera medel i foundation bildad i Liechtenstein. Av registerutdrag från Liechtenstein framgår att B foundation har ett stiftelsekapital på 30 000 schweiziska franc. I stiftelsehandlingarna står det inget om att A AG skulle ha bildat B foundation på uppdrag av någon. Den 15 mars 2010 kontaktar Charlie, som har hemvist i Sverige, A AG för att få råd kring placering av medel. A AG föreslår att Charlie placerar medel i B foundation som A AG har bildat tidigare. Stiftelserådet i B foundation, som är det högst beslutande organet, beslutar den 1 april 2010 att Charlie är förmånstagare i B foundation. Charlie betalar därefter in 10 miljoner kronor till B foundation den 2 april 2010. Av stiftelsehandlingarna framgår att Charlie inte har rätt att rikta rättsliga anspråk mot den utländska företeelsen utan att förlora sina stiftelseförmåner.

A AG har bildat B foundation 1,5 månader innan Charlie kontaktade A AG och det i syfte att lägga stiftelsen på lager, det rör sig alltså om en lagerstiftelse. Av stiftelsehandlingarna framgår inte att A AG skulle ha bildat B foundation på uppdrag av Charlie (jfr artikel 552 § 16 PGR). Av registerutdrag framgår att stiftelsekapitalet för B foundation är 30 000 schweiziska franc och detta har betalats in vid bildandet av B foundation redan innan Charlie kontaktade A AG. Charlie betalade in medlen till B foundation 2,5 månader efter dess bildande. För en foundation som är bildad den 1 april 2009 eller senare måste det, enligt liechtensteinsk rätt (PGR), framgå av stiftelsehandlingarna att B foundation är bildad på uppdrag av någon annan för att Charlie ska ses som stiftare. Skatteverket anser därför att det bara är i de fall där det framgår av stiftelsehandlingarna att en foundation är bildad på uppdrag som någon annan än den som undertecknat stiftelsehandlingarna vid bildningstidpunkten är stiftare när det gäller en foundation i Liechtenstein som är bildad den 1 april 2009 eller senare (Skatteverkets ställningstagande Betydelsen av utländsk rätt vid bestämmandet av vem som ska anses som stiftare av en liechtensteinsk foundation). Eftersom det i stiftelsehandlingarna för B foundation inte framgår att A AG har bildat B foundation på uppdrag av någon annan är det alltså A AG som är stiftare enligt PGR.

Konsekvenser när den utländska företeelsen motsvarar en svensk familjestiftelse

Om en utländsk företeelse motsvarar de grundläggande krav som ställs på en svensk stiftelse i 1 kap. 2 § SL (avskildhet, ändamål, varaktighet och självständig förmögenhet) och destinatärskretsen är bestämd i den mening som avses i 10 kap. 6 § IL motsvarar den en svensk familjestiftelse.

I Sverige obegränsat skattskyldiga fysiska personer kan bli beskattade på olika sätt för inkomster från utländska stiftelser eller liknande företeelser beroende på om den utländska företeelsen motsvarar en svensk familjestiftelse eller inte.

Hur beskattas utbetalningar från en utländsk motsvarighet till en svensk familjestiftelse som lämnas till en obegränsat skattskyldig fysisk person?

Utbetalningar från utländska motsvarigheter till svenska familjestiftelser beskattas på samma sätt som vid utbetalning från en svensk familjestiftelse, d.v.s. som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst (10 kap. 2 och 6 §§ IL). Utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person ska behandlas på samma sätt som en utbetalning från en svensk familjestiftelse (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig person).

En utbetalning från en svensk familjestiftelse beskattas som ett periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst oavsett om det är fråga om en engångsutbetalning eller periodiskt återkommande utbetalningar. Det är bara sådana periodiska understöd som givaren har fått avdrag för som ska tas upp till beskattning hos mottagaren (11 kap. 47 § IL). Ett periodiskt understöd ska tas upp även om givaren inte kan få avdrag på grund av att denna inte beskattas i Sverige. De fall när en juridisk person får avdrag för periodiska understöd framgår av 62 kap. 7 § IL.

Konsekvenser när den utländska företeelsen inte motsvarar en svensk familjestiftelse

Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige kan bli beskattade på olika sätt för inkomster från utländska stiftelser eller liknande företeelser beroende på om de motsvarar en svensk familjestiftelse eller inte. Om en utländsk företeelse inte motsvarar en svensk stiftelse ses förvaltningen av egendomen som ett förvaltningsuppdrag åt stiftaren eller förmånstagaren (jfr HFD 2017-10-13, mål 273-17 och Skatteverkets rättsfallskommentar om stiftarens skattskyldighet till inkomstskatt och kupongskatt för utdelning efter det att aktier överförts till en trust [HFD 2018 ref. 11]).

Stiftarens beskattningssituation

Om egendom i en utländsk företeelse t.ex. inte är avskild från stiftarens förmögenhet, anses stiftaren skatterättsligt enligt svensk rätt fortfarande vara ägare till egendomen. Beskattning sker i enlighet med de skattskyldighetsregler som gäller för obegränsad respektive begränsad skattskyldighet i Sverige.

Om stiftaren är i livet beskattas stiftaren som direktägare till egendomen i den utländska företeelsen. Normalt beskattas en stiftare som är en fysisk person i inkomstslaget kapital. Det kan t.ex. vara frågan om utdelningar, kapitalvinster, kapitalförluster, ränteintäkter och räntekostnader som avser den utländska företeelsen. Stiftaren är i ett sådant fall inte skattskyldig för utbetalningar från den utländska företeelsen som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst.

Förmånstagarens beskattningssituation

Om stiftaren har avlidit men förmånstagarna t.ex. har tillerkänts en förfoganderätt motsvarande äganderätt är kravet på självständig förmögenhet inte uppfyllt och den utländska företeelsen motsvarar då inte en svensk stiftelse. Förmånstagaren beskattas i sådant fall som direktägare till egendomen i den utländska företeelsen. Normalt beskattas förmånstagare som är en fysisk person i inkomstslaget kapital. Det kan t.ex. vara frågan om utdelningar, kapitalvinster, kapitalförluster, ränteintäkter och räntekostnader som avser den utländska företeelsen. Förmånstagaren är då inte skattskyldig för utbetalningar från den utländska företeelsen som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst (jfr HFD 2017-10-13, mål 273-17).