Grundläggande om bestämmelserna

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda ordningarna är att underlätta redovisning och betalning av mervärdesskatt för de företag som inte är etablerade i konsumtionsmedlemsstaten, d.v.s. det EU-land där leveransen av varan är gjord eller tillhandahållandet av tjänsten äger rum och till vilken skatten ska betalas.

De särskilda ordningarna kan användas av beskattningsbara personer som:

• tillhandahåller tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer
• bedriver distansförsäljning av varor
• utför vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land, eller
• bedriver distansförsäljning av vissa varor av mindre värde som importerats till EU.

Även var säljaren är etablerad kan ha betydelse för bedömning av om och vilken av de särskilda ordningarna som kan användas.

Bestämmelser som avgör platsen för tillhandahållande av tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer redogörs för på sidan Undantag från huvudreglerna. Det är när tjänster enligt något av dessa undantag är tillhandahållna inom EU som särskild ordning skulle kunna användas.

På sidan distansförsäljning redogörs för bestämmelser om distanshandel med varor. När det gäller vissa leveranser av varor där försändningen eller transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land, finns mer information på sidan Leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt.

I de fall köparen inte är en beskattningsbar person är det säljaren som är betalningsskyldig för transaktionen (16 kap. 5 § ML). Det gäller även om säljaren inte är etablerad i Sverige.

För att slippa registrera sig till mervärdesskatt i varje EU-land där företaget har köpare kan företaget välja att använda de särskilda ordningarna och registrera sig i ett enda land för redovisning och betalning av skatten. Företaget får därmed en kontaktpunkt, ”one stop shop” (OSS).

Tröskelvärde

En säljare som inte är etablerad i något annat EU-land än Sverige och som tillhandhåller telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster eller utför unionsintern distansförsäljning av varor till konsumenter i andra EU-länder som understiger tröskelvärdet 10 000 euro (99 680 svenska kronor) per år, kan välja att beskattas för dessa i Sverige (6 kap. 62 § ML). Om säljaren har både leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster till flera andra EU-länder ska samtliga dessa transaktioner räknas ihop (prop. 2019/20:122, s. 71). Läs mer om tröskelvärdet på sidan Tröskelvärde vid distansförsäljning av varor och vissa tjänster och i avsnitt 3.2.7 i förklarande anmärkningar för e-handel.

Lagstiftning avseende de särskilda ordningarna

Bestämmelser om de särskilda ordningarna för distansförsäljning av varor och vissa tillhandahållanden av tjänster finns i 22 kap. ML. Bestämmelserna flyttades till ML i samband med omarbetningen av ML. Tidigare fanns bestämmelserna i lag (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster (lag om särskilda ordningar). Bestämmelserna gäller särskilda ordningar för beskattningsbara personer som tillhandahåller tjänster till förvärvare som inte är beskattningsbara personer, bedriver distansförsäljning av varor eller möjliggör leveranser av varor där försändningen eller transporten av varan påbörjas och avslutas i samma EU-land (22 kap. 2 § ML).

Bestämmelserna i 22 kap. ML motsvarar EU:s regler om särskilda ordningar i avdelning XII kapitel 6-8 (artiklarna 358−369zc i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser om de särskilda ordningarna finns även i rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri. Dessutom finns kommissionens genomförandeförordning (EU) 2020/194 av den 12 februari 2020 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EU) nr 904/2010.

De särskilda ordningarna innebär att ett EU-land ska ta in deklarationsuppgifter och betalningar för de andra EU-ländernas räkning. För att reglerna ska kunna tolkas lika i alla medlemsstater finns särskilda tillämpningsföreskrifter (artiklarna 57a−63d i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Till hjälp för tolkningen av bestämmelserna finns prop. 2019/20:122 och Förklarande anmärkningar till mervärdesskattereglerna för e-handel (förklarande anmärkning om e-handel). Syftet med förklarande anmärkningar är att klargöra hur den EU-lagstiftning som gäller för de särskilda ordningarna ska tolkas och hur de särskilda ordningarna ska tillämpas, allt för att skapa en enhetlig hantering inom EU. Förklarande anmärkningar är inte bindande utan innehåller kommissionens syn på hur bestämmelserna ska hanteras. Kommissionen har även tagit fram en vägledning till OSS. Syftet med vägledningen är att ge en bättre förståelse för bestämmelserna och de funktionella och tekniska specifikationerna i de särskilda ordningarna. Vägledningen är inte bindande utan är endast en praktisk och informell handledning.

Undantag från skatteplikt i Sverige för beskattningsbara personer med liten årsomsättning

Det finns en särskild ordning för beskattningsbara personer med liten årsomsättning. Den särskilda ordningen innebär att transaktioner som görs inom landet av en beskattningsbar person som är etablerad i landet och vars årsomsättning beräknas bli högst 80 000 kr (före 1 juli 2022 högst 30 000 kr) under beskattningsåret är undantagna från skatteplikt. För ett företag som tillämpar tröskelvärdet i 6 kap. 62 § ML anses leveransen av varorna och tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna gjorda inom landet. Därmed kan också reglerna om undantag från skatteplikt för transaktioner som görs av beskattningsbara personer med liten årsomsättning bli aktuella. Det innebär att ett företag som har en årsomsättning inom landet som inte överstiger 80 000 kronor per år kan välja att transaktionerna ska vara undantagna från mervärdesskatt. I detta belopp kan ingå elektroniska tjänster och unionsintern distansförsäljning av varor (prop. 2019/20:122 s. 74).

Skattebefrielse som finns i andra EU-länder för små företag

De flesta av EU:s medlemsstater har utnyttjat den möjlighet till skattebefrielse för små företag som finns i mervärdesskattedirektivet. Dock har medlemsstaterna olika årsomsättningströsklar. Tillhandahållanden av tjänster som utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas omfattas dock inte av bestämmelserna om skattebefrielse för småföretag (artikel 283.1 c i mervärdesskattedirektivet). Detta innebär att ett företag som säljer t.ex. elektroniska tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer och som finns i ett EU-land i vilket företaget saknar etablering inte omfattas av bestämmelser om skattebefrielse för små företag i det landet.

Det finns tre särskilda ordningar

Det finns tre olika särskilda ordningar:

• tredjelandsordningen
• unionsordningen
• importordningen.

Dessutom finns en särskild ordning för deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.

Tredjelandsordningen

Tredjelandsordningen får, om förutsättningarna är uppfyllda, användas för försäljning av samtliga typer av tjänster som är skattepliktiga om de är tillhandahållna inom EU. Försäljningen ska ske av beskattningsbara personer som inte är etablerad inom EU till köpare som inte är beskattningsbara personer och som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas i ett EU-land. Tjänsten ska också vara tillhandahållen inom EU (22 kap. 3 § ML, se även avsnitt 3.1.2 i förklarande anmärkningar om e-handel). Vid försäljning av varor kan i stället unionsordningen eller importordningen användas om förutsättningarna för någon av dessa är uppfyllda.

Tredjelandsordningen får användas av ett företag som är en beskattningsbar person som varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i EU eller har något fast etableringsställe inom EU. Om företaget är registrerat för mervärdesskatt i ett land utanför EU får det presumeras att denna verksamhet bedrivs på ett sätt som kan jämställas med ekonomisk verksamhet. Även om företaget är registrerat för mervärdesskatt i något EU-land får tredjelandsordningen tillämpas. Detta gäller under förutsättning att företaget inte har något fast etableringsställe inom EU (se avsnitt 3.1.3 i förklarande anmärkningar för e-handel).

Syftet med reglerna är att skattepliktiga tjänster som säljs inom EU av ett företag från ett land utanför EU till någon som inte är en beskattningsbar person ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Detta gör det möjligt för ett företag från ett land utanför EU att deklarera och betala mervärdesskatt för dessa tjänster i en enda medlemsstat. Utifrån syftet med reglerna gör Skatteverket bedömningen att svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen när följande förutsättningar är uppfyllda.

• Det skattepliktiga tillhandahållandet av tjänsten är gjord inom landet.
• Säljaren är en beskattningsbar person som varken har sitt säte eller något fast etableringsställe inom EU.
• Köparen är inte en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson.

Visserligen framgår det av 22 kap. 3 § ML och 22 kap. 11 § ML att ett rekvisit för tredjelandsordningen och för att identifieringsbeslut ska kunna meddelas är att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett EU-land, men detta rekvisit har endast betydelse för avgörande av platsen för tillhandahållandet av vissa tjänster. Av förenklingsskäl anser Skatteverket att när företaget är registrerat för tredjelandsordningen räcker det med att konstatera att köparen inte är en beskattningsbar person för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Det gäller under förutsättning att det är fråga om tillhandahållande av skattepliktiga tjänster inom landet.

Säljaren behöver alltså inte konstatera var köparen är bosatt när det är fråga om sådana tjänster som är tillhandahållna inom landet. Detta innebär att om en säljare från Norge säljer tjänster till en privatperson och tjänsterna t.ex. har anknytning till en fastighet belägen i Sverige så behöver säljaren av förenklingsskäl inte utreda var köparen är bosatt eller stadigvarande vistas för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen.

Företaget kan välja vilken medlemsstat som ska vara identifieringsstat, d.v.s. i vilken medlemsstat de vill registrera sig i och från vilken de sköter redovisning och betalning av mervärdesskatt i alla medlemsstater i EU. Se vidare på sidan registrering.

Unionsordningen

Unionsordningen kan enligt 22 kap. 4 § ML och 22 kap. 12–14 §§ ML användas vid försäljning som görs av ett företag som är en beskattningsbar person som

• bedriver unionsintern distansförsäljning av varor, det gäller oavsett om företaget är etablerat i eller utanför EU
• genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör leverans av varor (omfattas av 5 kap. 6 § ML). Detta gäller både vid unionsintern distansförsäljning och där transporten av varorna påbörjas och avslutas i samma EU-land. Vidare gäller det oavsett om företaget är etablerat i eller utanför EU
• är etablerad i ett EU-land, tillhandahåller tjänster som är tillhandahållna i ett annat EU-land och där köparna inte är beskattningsbara personer.

Se även avsnitt 3.2.3 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Unionsordningen kan alltså under vissa förutsättningar användas vid både försäljning av varor och av tjänster samt av företag som är etablerade både i EU och utanför EU.

Den särskilda ordningen gäller vid försäljning av samtliga tjänster som är skattepliktiga och som är tillhandahållna inom EU. Det är endast sådana tjänster som omfattas av de olika undantagen vid avgörande av beskattningsland som är sådana tjänster som skulle kunna redovisas i unionsordningen. Bestämmelser som avgör platsen för tillhandahållande av tjänster till köpare som inte är beskattningsbara personer redogörs för på sidan Undantag från huvudreglerna.

På sidan distansförsäljning redogörs för bestämmelser om distanshandel med varor.

När det gäller vissa leveranser av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt som omfattas av 5 kap. 6 § ML, finns mer information på sidan Leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt.

Ett företag som tillämpar unionsordningen kan via denna ordning sköta redovisning och betalning av mervärdesskatt hänförlig till försäljningar som ska beskattas i de medlemsstater där företaget inte har någon etablering. Vilken medlemsstat företaget kan välja att registrera sig i, d.v.s. vilken medlemsstat som blir identifieringsstat, är beroende av vad företaget säljer samt var de är etablerade. Se vidare på sidan registrering.

Importordningen

Importordningen kan användas av företag som är beskattningsbara personer som bedriver distansförsäljning av varor importerade från en plats utanför EU, med undantag av punktskattepliktiga varor, i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro. Företaget ska vara:

• etablerat i EU, eller
• företrädas av en representant som är etablerad i EU, eller
• etablerat i ett land som anges i kommissionens genomförandeakt som antas med stöd av artikel 369m.3 i mervärdesskattedirektivet

Se även avsnitt 4.2.3 och 4.2.4 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Om förutsättningarna för att tillämpa importordningen är uppfyllda så kan företaget använda importordningen. Detta oavsett på vilket sätt själva försäljningen till slutkonsument sker. Den kan exempelvis ske genom att företaget säljer varor från en egen webbsida, förmedlar varor i eget namn via en webbsida eller via ett elektroniskt gränssnitt som möjliggör distansförsäljning enligt 5 kap. 5 § ML (Leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt).

Punktskattepliktiga varor

Med punktskattepliktiga varor i detta sammanhang menas de varor som är föremål för EU-harmoniserade punktskatter, t.ex. alkohol, tobak och energi (se avsnitt 1.4 och 4 i förklarande anmärkningar om e-handel). Det innebär att varor som är föremål för punktskatt som inte harmoniserats inom EU bedöms som en icke punktskattepliktig vara. Det gäller t.ex. plastbärkassar.

Representant

Företag som saknar etablering inom EU och inte är etablerade i ett land som anges i kommissionens genomförandeakt måste utse en representant för att kunna redovisa mervärdesskatten i importordningen.

Med representant avses en person som är etablerad i EU och som utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatten och till att fullgöra skyldigheterna enligt importordningen i företagets namn för dennes räkning (22 kap. 8 § ML). Se även avsnitt 4.2.5 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Försändelser med ett verkligt värde på 150 euro

Det verkliga värdet, när det gäller varor av kommersiell natur, utgörs av priset för själva varorna när de säljs, eller hade sålts, för export. Beloppet är exklusive transport- och försäkringskostnader om dessa inte ingår i priset och inte anges separat på fakturan. I beloppet ingår inte skatter och avgifter som kan fastställas av tullmyndigheterna. Det finns även en definition som avser varor av icke-kommersiell natur (se avsnitt 1.4 och 4.2.3 och 4.2.10 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Beloppet 150 euro ska i svenska kronor motsvaras av samma belopp som belopp för tullfrihet för varor av ringa värde enligt artikel 23 i förordningen om tullbefrielse (22 kap. 15 § andra stycket ML, som motsvaras av artikel 369zc i mervärdesskattedirektivet). Från 1 januari 2023 är beloppet 150 euro uttryckt i svenska kronor 1 700 SEK (se TFS 2022:5 på tullverket.se). Beloppet beräknas exklusive mervärdesskatt. Om beloppet överstiger 150 euro kan inte importordningen användas.

Importordningen kan inte användas om företaget till samma konsument levererar flera olika varor som sampackas så att de tillsammans blir en försändelse där det totala värdet överstiger 150 euro och det sker en enda transport. Om denna sampackade försändelse innehåller punktskattepliktiga varor (t.ex. en karaff och en flaska vin) saknar det betydelse om det totala beloppet är under 150 euro, importordningen kan ändå inte användas, se även avsnitt 4, 4.2.3 och 4.2.10 exempel 17-27 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Importordningen kan inte heller användas när en beställning som överstiger 150 euro delas upp i flera olika försändelser på högst 150 euro, se avsnitt 4.2.10 exempel 25 i förklarande anmärkningar om e-handel. Enligt Skatteverket gäller detta i situationer där de beställda varorna kan förväntas transporteras i en enda försändelse. Om varorna däremot kan förväntas transporteras i flera olika försändelser, såsom t.ex. vid en prenumeration, ska beloppsgränsen tillämpas på varje enskild försändelse.

Vad innebär det att använda importordningen?

När ett företag väljer att använda importordningen innebär det att leveransen av varan är gjord i det EU land där försändningen eller transporten avslutas. Företaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt för leveransen till konsumenten och kan via importordningen sköta redovisning och betalning av mervärdesskatt hänförlig till distansförsäljningar av varor importerade från ett land utanför EU som ska beskattas i EU. Vilken medlemsstat företaget kan välja att registrera sig i, d.v.s. vilken medlemsstat som blir identifieringsstat är bl.a. beroende av var företaget eller representanten är etablerad. Se vidare på sidan registrering.

Eftersom leveransen till konsumenten beskattas så undantas importen från beskattning (10 kap. 58 § ML, jämför artikel 143.1 ca i mervärdesskattedirektivet). För att importen ska undantas från beskattning krävs att den som anmäler varornas ankomst till Tullverket (t.ex. transportören) angett ett giltigt identifieringsnummer avseende importordningen (IOSS-nummer). Se även avsnitt 4.2.7 och 4.2.9 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Varor placerade i vissa lager

Företag som för in varor från en plats utanför EU för att placeras i lager, d.v.s. anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon och därmed skjuta upp beskattningen enligt 11 kap. ML kan inte tillämpa importordningen. Detta eftersom varan genom placering i lager finns inom landet vid leverans till köparen. Dessutom kan inte varor som är avsedda för slutlig användning eller förbrukning placeras i lager. Efter det att varan tagits ut från lagret och därmed övergår till fri omsättning ska mervärdesskatt och eventuell tull tas ut. Om varan därefter blir föremål för unionsintern distansförsäljning kan företaget använda unionsordningen (avsnitt 4.2.10, exempel 14 i förklarande anmärkning om e-handel).

Ett företag kan behöva använda två ordningar

Om ett företag som inte är etablerat inom EU både tillhandahåller tjänster och genomför unionsintern distansförsäljning av varor behöver företaget registrera sig för både tredjelandsordningen och unionsordningen om de vill redovisa både tjänsterna och den unionsinterna distansförsäljningen genom de särskilda ordningarna. Detta då företaget inte kan använda tredjelandordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt avseende unionsintern distansförsäljning av varor. Inte heller kan företaget använda unionsordningen för att redovisa och betala mervärdesskatten avseende tillhandahållande av tjänster då företaget inte är etablerat inom EU (jämför avsnitt 3.2.10 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Hanteringen enligt de särskilda ordningarna

Hanteringen enligt de särskilda ordningarna är följande:

1. Ett företag ansöker om att få använda en särskild ordning hos skattemyndigheten i en medlemsstat. Vilken medlemsstat som företaget kan ansöka hos beror på om företaget, alternativt representanten, är etablerat i EU eller inte och vad som tillhandahålls.
2. Skattemyndigheten i medlemsstaten beslutar att tillåta företaget att använda den särskilda ordningen, identifieringsbeslut. Skattemyndigheten tilldelar samtidigt företaget, och i förekommande fall, dess representant ett identifieringsnummer. Denna medlemsstat blir identifieringsstat.
3. Identifieringsstaten lagrar uppgifterna om företaget i ett nationellt register.
4. Identifieringsstaten informerar samtliga övriga medlemsstater om åtgärden. De övriga medlemsstaterna kan lagra uppgifterna i motsvarande nationella register som är fristående från det vanliga mervärdesskatteregistret.
5. Företaget lämnar deklaration och betalar mervärdesskatten till identifieringsstaten.
6. Identifieringsstaten informerar övriga medlemsstater om deklarationsuppgifterna. De betalningar som gäller andra medlemsstater överförs dit.

Det är frivilligt för företagen att använda tredjelandsordningen och unionsordningen. Ett företag kan välja att i stället registrera sig till mervärdesskatt i de EU-länder där det tillhandahåller tjänster eller genomför distansförsäljningar av varor och därmed deklarera och betala skatten enligt allmänna regler. Om företaget väljer att använda en särskild ordning måste ordningen användas för alla leveranser och tillhandahållanden och följas i alla berörda medlemsstater. Om en företagare till exempel använder unionsordningen kan denne inte välja att redovisa tillhandahållanden av tjänster som ska beskattas i ett annat EU-land i unionsordningen och samtidigt välja att redovisa distansförsäljningar i respektive EU-land (se avsnitt 3.2.4 i förklarande anmärkningar om e-handel). Även om ett företag använder unionsordningen får företaget inte använda den särskilda ordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt på transaktioner som ska beskattas enligt allmänna regler i etableringslandet.

Det är även frivilligt för företagen att använda importordningen. Om företaget inte använder importordningen ska importen av varorna till Sverige beskattas. Det är konsumenten, d.v.s. den som varorna är avsedd för, som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (16 kap. 18–19 §§ ML).

I dessa fall kan den som anmäler varornas ankomst till Tullverket, åt den person som varorna är avsedda för tillämpa ett särskilt förfarande. Läs mer om det särskilda förfarande vid import på sidan Deklaration och betalning av mervärdesskatt vid import.

EU-ländernas lagring av uppgifter

De uppgifter som identifieringsstaten får in från företag som använder någon av de särskilda ordningarna ifråga om identifiering och deklarationer ska lagras i ett elektroniskt system för att kunna användas vid skattekontroller (artikel 17.1 d i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Uppgifterna ska finnas tillgängliga i minst fem år efter utgången av det första kalenderåret då tillgång till informationen ska ges (artikel 18 i rådets förordning [EU] nr 904/2010).

Kompletterande information

• Beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland.
• Var är köparen och säljaren etablerade?
• Presumtioner för var köparen är etablerad.
• Beskattningsland när köparen är en beskattningsbar person.
• Import av varor.