Väsentlig anknytning till Sverige

Vem har väsentlig anknytning till Sverige?

En person som inte vistas stadigvarande i Sverige men som tidigare varit bosatt i Sverige ska anses som obegränsat skattskyldig här om personen har väsentlig anknytning hit (3 kap. 3 § första stycket 3 IL). Begreppet väsentlig anknytning infördes som ett led i en strävan att motverka skenbosättning utomlands. Reglerna omfattar förutom utflyttningsfall även situationer som anses som skattemässig återbosättning. Skattemässig återbosättning är möjlig även om avsevärd tid förflutit sedan den faktiska utflyttningen. Den som aldrig varit obegränsat skattskyldig i Sverige tidigare p.g.a. av bosättning kan dock inte under några förhållanden anses ha väsentlig anknytning hit.

En samlad bedömning i det enskilda fallet

De omständigheter som ska beaktas vid bedömning av om en person ska anses ha väsentlig anknytning hit finns i 3 kap. 7 § första stycket IL och är följande faktorer:

• om personen är svensk medborgare
• hur länge personen varit bosatt här
• om personen inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort
• om personen vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl
• om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk
• om personen har sin familj här
• om personen bedriver näringsverksamhet här
• om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här
• om personen har en fastighet här
• liknande förhållanden.

Alla omständigheter av betydelse i det enskilda fallet måste beaktas för att avgöra om en person är obegränsat skattskyldig, d.v.s. en samlad bedömning ska göras (prop. 1984/85:175 s. 13). Det finns ingen inbördes rangordning mellan de olika anknytningsfaktorerna, men däremot framgår av praxis att de väger olika tungt vid en bedömning. De anknytningsfaktorer som enligt praxis har stor betydelse är bostad, familj och ekonomiskt engagemang. Vid en samlad bedömning kan en person anses ha väsentlig anknytning till Sverige även om endast en av anknytningsfaktorerna föreligger, t.ex. att personen har kvar en tidigare permanentbostad här.

Till nuvarande lagstiftning finns inget i förarbetena som tyder på att en persons avsikt ska tas med i bedömningen. Däremot uttalas i prop. 1966:127 på s. 31 att bedömningen ska grundas på de omständigheter som föreligger under beskattningsåret. Skatteverket anser att det är de faktiska förhållandena under året som ska påverka bedömningen och inte vad som dessförinnan varit avsikten.

Frågan om obegränsad skattskyldighet ska inte avgöras med ledning av till vilket land anknytningen är mest väsentlig. En anknytning till Sverige kan vara väsentlig trots att personen i fråga har starkare anknytning till ett annat land (prop. 1984/85:175 s.11). I RÅ 1989 ref. 118 ansågs personer med varaktigt bo och hemvist i USA, men som även hade väsentlig anknytning till Sverige, vara bosatta här vid tillämpning av dåvarande 53 § Kommunalskattelagen (KL). Detta trots att anknytningen till USA bedömdes vara starkare. Prövningen ska grundas på förhållandena under beskattningsåret och vad som därefter inträffar är i princip utan betydelse.

I den samlade bedömningen beaktas även utlandsvistelsens längd (jfr RÅ 1972 ref. 46, RÅ 1989 not. 276, RÅ 2002 ref. 70 samt HFD 2019 ref. 12).

Medborgarskap

Jämfört med andra anknytningsfaktorer har medborgarskapet liten betydelse. Men det finns två situationer där medborgarskapet torde få en större betydelse än annars:

• Om en svensk medborgare flyttar ut och väljer att bli medborgare i inflyttningslandet och avstår från sitt svenska medborgarskap.
• Om en utländsk medborgare flyttar från Sverige för att återbosätta sig i sitt tidigare hemland.

I dessa fall bör handlandet ses som ett uttryck för avsikten att bryta banden med Sverige och minska anknytningen hit (jfr RÅ 1997 not. 197 och RÅ 1998 not. 67).

Bestämmelsen om väsentlig anknytning omfattar alla som någon gång varit bosatta i Sverige oavsett medborgarskap. En utländsk medborgare, som varit bosatt i Sverige i t.ex. sju år, kan ha väsentlig anknytning hit om hen exempelvis har familjen kvar i Sverige. Däremot gäller att en utländsk medborgare endast omfattas av den s.k. femårsregeln om hen varit bosatt eller stadigvarande vistats här minst tio år.

Bosättning i Sverige

Hur lång tid en person varit bosatt i Sverige före utflyttningen ska beaktas vid en samlad bedömning. Denna anknytningsfaktor tar i första hand sikte på utländska medborgare som varit bosatta i Sverige. Ju längre bosättning här, desto starkare blir anknytningen hit. Om en person varit bosatt här hela sitt liv före utflyttningen bör den omständigheten ha samma betydelse som ett svenskt medborgarskap. Inget av dessa kriterier utgör dock omständigheter som självständigt medför obegränsad skattskyldighet i Sverige.

Varaktig bosättning på en viss utländsk ort

Vid bedömning om en bosättning i annat land är varaktig, är de faktiska förhållandena avgörande. Det ska handla om en verklig och varaktig bosättning på den utländska orten. Det är inte möjligt att generellt ange en viss minsta tid för att bosättningen i utlandet ska anses varaktig. Men kravet på varaktig bosättning utomlands får anses uppfyllt om en från Sverige utflyttad person under minst ett års tid har sin bostad i utlandet och inte regelmässigt tillbringar dygnsvilan i Sverige. Bostaden i utlandet kan ägas, hyras eller disponeras på annan grund. Storlek och standard är av mindre betydelse, det måste dock vara fråga om en bostad i egentlig mening som är inrättad för varaktigt boende och som används för detta ändamål.

Lagstiftaren har i prop. 1966:127 s. 31 uttalat följande: ”Uppehåller han sig däremot i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller — ett halvår eller mindre — mellan olika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålunda alltjämt — så länge han behåller sitt svenska medborgarskap — kunna anses ha den största anknytningen till Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige.”

Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort flera mål som främst rört rekvisitet varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort enligt dåvarande 53 § 1 KL. Huvudfrågan var om detta innefattar ett krav på att obegränsad skattskyldighet ska föreligga i det andra landet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var inte fallet. I samtliga mål har den skattskyldiga inte kommit in med intyg från beskattningsmyndigheten i det andra landet som visar på obegränsat skattskyldighet där. Skatteverket har i målen hävdat att frågan om väsentlig anknytning till Sverige under aktuella år ska bedömas mot bakgrund av om personen i fråga kan anses ha varit obegränsat skattskyldig i ett annat land.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i huvudsak följande i RÅ 2002 ref. 70 och i ett antal notismål.

Den aktuella förutsättningen om varaktig bosättning på utländsk ort ger endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) ska föreligga. Skatteverkets tolkning skulle i själva verket medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldigas bosättning och hemvist. Förutsättningen om varaktig bosättning utomlands ingår som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning enligt utländsk rätt. Om uttrycket skulle tillmätas den betydelse som Skatteverket gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer framstå som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen är att göra en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen ska vägas in. Frågan om väsentlig anknytning till Sverige ska besvaras utan avseende på om personen varit obegränsat skattskyldig eller inte i annat land.

Den skattskyldiga ska visa att hen verkligen har bosatt sig utomlands och det är därför viktigt att personen besvarar de frågor som Skatteverket ställer. I ett fall då den skattskyldiga inte har besvarat Skatteverkets frågor utan enbart hänvisat till en adress i Sverige för vidarebefordran till hen har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att det inte är visat att personen inte haft väsentlig anknytning till Sverige under beskattningsåret (RÅ 2002 not. 153).

Utlandsvistelse p.g.a. av studier eller sjukdom

Den som vistas i utlandet för studier eller för vård av sin hälsa kan ofta förväntas återvända till Sverige inom en nära framtid. När utlandsvistelsen typiskt sett framstår som mer eller mindre tillfällig, bör detta påverka den skattemässiga bedömningen.

Utlandsvistelsens ursprungliga syfte torde dock knappast hindra att en person anses ha släppt anknytningen hit om bosättningen i utlandet faktiskt är stadigvarande. I ett av Skatterättsnämndens meddelade förhandsbesked ansågs en person som flyttat utomlands för att studera inte vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Sökanden flyttade från föräldrahemmet i Sverige till utlandet i januari 2000 för att studera. Under hösten 2002 flyttade han vidare till ett annat land för fortsatta studier och inrättade sig för ett liv i det landet. Personen ägde bl.a. en lägenhet i det landet som han bodde i tillsammans med sin flickvän. Personen var relativt säker på att han efter utbildningens avslut inte skulle återflytta till Sverige. Det mest sannolika var att han skulle stanna kvar i landet eller flytta till något annat land där utsikterna att få arbete var goda.

Att utflyttning till utlandet är motiverad av sjukdom har i praktiken mycket liten betydelse för bedömningen när det gäller t.ex. pensionärer som flyttar ut till varmare länder av hälsoskäl (RÅ 2002 not. 149).

Åretruntbostad i Sverige

Innehavet av en bostad i Sverige har i praxis tillmätts stor betydelse vid bedömning av bosättningsfrågan. Om den skattskyldiga har behållit en bostad i Sverige efter utflyttningen, medför denna omständighet normalt att hen anses obegränsat skattskyldig här i landet. Att bostaden varit uthyrd saknar normalt betydelse även om bostaden varit uthyrd i avvaktan på försäljning (RÅ 1974 A 738 och RÅ 1974 A 1220). Andra hinder för faktisk användning, som t.ex. att bostaden genomgår reparation eller ombyggnad, torde sakna betydelse i sammanhanget. Så länge den skattskyldiga har tillgång till en bostad i Sverige är själva innehavet avgörande.

Den väsentliga anknytningen vid försäljning av en permanent­bostad kvarstår till dess köparen har tillträtt fastigheten (RÅ 2009 not. 83). Det spelar ingen roll om bostaden innehas med äganderätt, bostadsrätt eller hyresrätt eller om den disponeras på annan grund. Även bostadens storlek är av mindre betydelse.

Anknytningen blir naturligtvis särskilt stark om den skattskyldiga före avresan använt bostaden som permanentbostad. En fritidsbostad är ett anknytningsmoment men räcker inte ensamt för väsentlig anknytning. Men innehav av hus som är klassificerade som fritidshus och som är belägna i attraktiva områden och inrättade för åretruntbruk kan få betydelse vid den samlade bedömningen (prop. 1984/85:175 s. 13). Med bostad för åretruntbruk avses en bostad som är så utrustad och kommunikationsmässigt så belägen att det utan vidare är möjligt att bo där året om. En fjällstuga, även om den är vinterbonad och försedd med alla bekvämligheter, bör inte tillmätas samma vikt vid bedömningen som t.ex. en fritidsbostad belägen i en storstadsregion. Detsamma gäller en fritidsbostad som är utrustad för åretruntbruk men belägen på sådan plats, t.ex. en ö i skärgården, att den endast med svårighet eller inte alls kan nås under vissa tider på året (prop. 1984/85:175 s. 28).

Hur den skattskyldiga faktiskt använder fritidsbostaden efter utflyttningen synes ha mindre betydelse. Avgörande torde vara möjligheterna att utnyttja bostaden med hänsyn till standard och läge (RÅ 1974 ref. 97). En anknytning till Sverige enbart i form av innehav av en fritidsbostad torde dock knappast anses väsentlig även om bostaden är inrättad för åretruntbruk (RÅ 1987 not. 829, RÅ 1992 not. 367, SkU 1984/85:59). Om fritidsbostaden å andra sidan har använts som åretruntbostad före utflyttningen är detta givetvis en omständighet som talar för att väsentlig anknytning föreligger.

En fritidsbostad som tidigare har använts för varaktigt boende av den skattskyldiga och hans familj bör jämställas med en vanlig permanentbostad (RÅ 1989 ref. 118). Bedömningen ska göras utifrån de faktiska förhållandena. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där en person anses ha väsentlig anknytning till Sverige eftersom hen har behållit sin permanentbostad i Sverige (HFD 2012-09-21, mål nr 910-12). Fastigheten har väldigt enkel standard och ligger avskilt belägen med dåliga kommunikationer. Personen hade dock använt fastigheten som permanentbostad i ca sju år före utflyttningen från Sverige.

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort en motsatt bedömning i ett överklagat förhandsbesked. I det fallet anskaffades fritidsbostaden flera år innan bosättningen skedde där, och den användes både före och efter det som fritidsbostad (HFD 2020 ref. 25). Bosättningen i fritidsbostaden var tillfällig, drygt ett år, i avvaktan på makens nya stationering och den användes aldrig som gemensam familjebostad. Mot bakgrund av de speciella omständigheterna i detta fall överensstämmer Skatteverkets syn med Högsta förvaltningsdomstolens dom (Skatteverkets rättsfallskommentar: HFD mål nr 3573-19 Fritidsbostad som tillfälligt använts som bostad ger inte väsentlig anknytning).

Högsta förvaltningsdomstolen delade nämndens bedömning i RÅ 1997 not. 197. En norsk medborgare hade tillsammans med sin svenska hustru varit bosatt i Sverige under många år. Deras gemensamma bostadsfastighet skulle säljas i samband med utflyttning till Norge och det kunde ifrågasättas om mannen efter flyttningen hade anknytning till Sverige genom hustruns förvärv av en annan mindre villafastighet i området. Skatterättsnämnden uttalade att den nya fastigheten fick anses utgöra en stark anknytningsfaktor till Sverige. Med hänsyn till att mannen var norsk medborgare, att paret hade förvärvat en ny familjebostad i Norge där de ämnade bosätta sig, att mannen inte kom att ha kvar några ekonomiska engagemang i Sverige och att den nyförvärvade fastigheten skulle disponeras som fritidshus under en begränsad tid varje år fann nämnden dock att fastigheten vid en samlad bedömning inte kunde tillmätas sådan betydelse att mannen efter utflyttningen skulle anses bosatt här.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden där ett par ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 2010 not. 80). Paret sålde sin permanentbostad i Sverige i samband med utflyttningen och i nära anslutning till detta köpte de en ny bostadslägenhet på annan ort i Sverige. Skatterättsnämnden jämställde köpet av en ny bostad med att de hade behållit den gamla permanentbostaden. Tillsammans med övriga anknytningsfaktorer som styrelseuppdrag, vistelse i Sverige, fritidsbostad i Sverige och att de var svenska medborgare kom Skatterättsnämnden fram till att paret hade sådan väsentlig anknytning till Sverige att de skulle anses vara obegränsat skattskyldiga.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked avseende två makar som sålt sin permanentbostad (en villafastighet) med tillträde i början av 2016 och förvärvat en bostadsrättslägenhet. Lägenheten skulle använda som bostad fram till utflyttningen i augusti samma år och därefter som fritidsboende vid sporadiska besök. Högsta förvaltningsdomstolen fann att lägenheten därmed fick anses utgöra en sådan bostad för åretruntboende som avses i 3 kap. 7 § IL. Vid en samlad bedömning av de redovisade omständigheterna ansågs makarna ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen (HFD 2016-11-08, mål nr 2184-16).

Ett gift par skulle flytta utomlands i slutet av 2019. I samband med att de sålde permanent­bostaden i september 2019 flyttades en del av deras bohag till en bostadsrättslägenhet som köpts i slutet av 2018. Bostadsrättslägenheten fanns på samma ort som den sålda permanentbostaden men hade aldrig använts som bostad för makarna. Avsikten med köpet av bostadsrättslägenheten var att den ska användas som fritidsbostad vid makarnas tillfälliga besök i Sverige. Tiden mellan försäljningen av permanentbostaden och utflyttningen var makarna i stället bosatta i den ena makens systers bostad. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och bedömde att bostadsrättslägenheten måste ses som en fritidsbostad där makarna aldrig varit bosatta (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD mål nr 5346-19, väsentlig anknytning).

En svensk medborgare anställd hos SAS ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige under beskattningsår 1994 (RÅ 2002 ref. 70). Personen flyttade den 1 augusti 1989 till Indonesien med sin familj. 1992 flyttade han till Moskva, 1995 till USA och han hade därefter för avsikt att flytta till Nya Zeeland. Förutom att han behållit sitt svenska medborgarskap hade han även behållit sin permanentbostad i Sverige. Den 1 augusti 1994 hade längre tid än fem år förflutit från dagen för avresa från Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock att personen hade väsentlig anknytning hit. Innehav av tidigare permanentbostad i Sverige har således medfört att väsentlig anknytning till Sverige förelåg även efter femårsperiodens utgång. Skatteverket anser att väsentlig anknytning ska föreligga endast t.o.m. utgången av femte året efter utflyttningsåret om den enda kvarvarande anknytningspunkten av betydelse utgörs av innehav av tidigare permanentbostad.

Om den ena maken ensam innehar en åretruntbostad i Sverige, med äganderätt eller nyttjanderätt, kan även den andra maken antas ha möjlighet att disponera denna. Även denna andra make har därmed en åretruntbostad här (RÅ 1972 A 47, RÅ 1974 A 738).

Familj i Sverige

Den omständigheten att den utflyttades familj bor kvar i Sverige utgör ett mycket starkt anknytningsmoment. Med familj avses i detta sammanhang maka eller make och minderåriga barn.

Om ena maken, t.ex. mannen, flyttar från Sverige medan hustrun stannar kvar i den gemensamma bostaden, bör mannen normalt anses ha väsentlig anknytning hit oavsett var barnen finns och därmed anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta följer för övrigt redan av bostadsinnehavet. Men även om mannen överlåter familjebostaden till hustrun, eller om hustrun i samband med mannens utflyttning skaffar en ny bostad där hon fortsätter bo, torde anknytningen till hustrun vara tillräckligt för att anse mannen obegränsat skattskyldig i Sverige. Det avgörande är om makarna anses sammanleva, vilket alltså är möjligt även om ena maken vistas utomlands. Skälen för att ena maken stannar kvar i Sverige verkar enligt rättspraxis i de flesta fall vara utan betydelse. Detta gäller t.ex. om maken bor kvar för att få rätt till pension, för att fortsätta sin karriär eller för att vårda en förälder (RÅ 1976 ref. 116, RÅ 1979 Aa 5, RÅ 1982 Aa 129).

Så länge ett äktenskap inte är upplöst antas sammanlevnaden mellan makarna inte ha upphört. Eventuella uppgifter om söndring i ett bestående äktenskap bör därför vara väl underbyggda för att inverka på bedömningen. I ett utflyttningsfall planerade en man, efter separation från sin tidigare hustru, att företa frekventa resor hit, ca 60 dagar per år i anslutning till helger, för umgänge med ett gemensamt minderårigt barn (RÅ 2003 ref. 52). Detta förhållande har inte ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige. Jämför även RÅ 2003 not. 140 och RÅ 2010 not. 78 där förhållandena var likartade.

En person som haft varaktig bostad i utlandet har inte ansetts ha visat att han saknar väsentlig anknytning till Sverige, främst med hänsyn till att hans hustru varit bosatt här i landet (RÅ 1976 ref. 116).

Frågan om minderårigt barn ensamt kan medföra väsentlig anknytning har inte diskuterats i praxis. I de fall där minderåriga barn har varit med i bedömningen om väsentlig anknytning har det även funnits andra anknytningsfaktorer som påverkat bedömningen. I RÅ 2003 ref. 52 (inte väsentlig anknytning), där modern hade ensam vårdnad om den gemensamme sonen skulle den utflyttade maken besöka sonen i Sverige ca 60 dagar per år, han hade en liten andel i en fastighet och en aktiepost samt ett styrelseuppdrag i ett onoterat svenskt aktiebolag. I RÅ 2010 not. 78 (väsentlig anknytning) hade makarna gemensam vårdnad om barnen, den utflyttade maken skulle besöka barnen varje månad (ca 100 dagar per år) och dessutom vistas ytterligare ca 20 dagar i Sverige för styrelseuppdrag. Skatterättsnämnden gjorde en samlad bedömning och den bedömningen ändrades inte även om den gemensamma vårdnaden upphör eller om antalet besöksdagar i Sverige minskar till högst 100. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

För utländska medborgare som flyttar tillbaka till sitt hemland kan situationen vara den, att personen i fråga inte avser att återvända till Sverige över huvud taget, samtidigt som maken bor kvar här och inte har några planer på att utvandra till det andra landet. I sådana fall bör anknytningen till Sverige möjligen anses mindre stark, även om äktenskapet formellt består.

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort en bedömning att en man saknat väsentlig anknytning till Sverige trots att hans hustru under en flerårig övergångsperiod, fram till sin pensionering, skulle arbeta och bo här under arbetsveckorna (RÅ 1998 not. 67). Fallet rörde en utländsk medborgare som flyttade tillbaka till sitt tidigare hemland. Vad som talade mot väsentlig anknytning var dessutom att den gemensamma fastigheten i Sverige såldes och att en ny gemensam permanentbostad förvärvades i det andra landet.

En anknytning som enbart består i att barnen vistas i Sverige för att avsluta sin skolgång torde inte anses väsentlig om båda föräldrarna flyttat till utlandet. Högsta förvaltningsdomstolen fann i en dom att en person inte hade väsentlig anknytning till Sverige trots att ett minderårigt barn stannade kvar i Sverige (HFD 2012-09-21, mål nr 905-12, SRN 2012-01-25 dnr 8-11/D). Barnet var vid tiden för familjens utflyttning från Sverige 17 år och stannade kvar i Sverige för att avsluta sina gymnasiestudier på en internatskola. Umgänget med familjen skulle ske växelvis i Sverige och i familjens nya bosättningsland.

Bedriver näringsverksamhet i Sverige

Anknytningsfaktorn ”bedriver näringsverksamhet” blir främst aktuell när en person bedriver enskild näringsverksamhet. Om en person istället bedriver näringsverksamhet genom ett bolag ska en bedömning göras om hen, genom sina tillgångar, har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, se nedan.

Före inkomståret 1986 fanns enbart en anknytningsfaktor som avsåg näringsverksamhet och det var ”för inkomst av rörelse, som här bedrivits”. Den anknytningsfaktorn tillämpades då även på personer som bedrev näringsverksamhet genom bolag.

I praxis har det vanligen varit fall där näringsverksamhet bedrivits i bolagsform som har prövats. Vad gäller enskild näringsverksamhet är praxis starkt begränsad. Där frågan har prövats har det oftast funnits andra omständigheter som påverkat bedömningen som t.ex. innehav av en hyresfastighet. Att bedriva näringsverksamhet bör, liksom att ha väsentligt inflytande i näringsverksamhet genom innehav av tillgångar, väga tungt vid bedömning av om en person har väsentlig anknytning till Sverige.

I HFD 2020 ref. 25 ansågs en person inte ha väsentlig anknytning till Sverige efter det att den enskilda näringsverksamheten hade avvecklats (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD mål nr 3573-19 Fritidsbostad som tillfälligt använts som bostad ger inte väsentlig anknytning). I motiveringen skriver Högsta förvaltningsdomstolen: ”Vid en samlad bedömning av redovisade omständigheter, däribland att hon i januari 2019 avvecklade en enskild firma i Sverige, finner Högsta förvaltningsdomstolen att AA från och med februari 2019 inte ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige och att hon därmed inte av det skälet är obegränsat skattskyldig här.”

Ekonomiskt engagerad i Sverige genom att inneha tillgångar som ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet

Om en person genom sina tillgångar har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet så kan det vara tillräckligt för att hen ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Personen måste inte delta i ledningen av företaget men en förutsättning är att personen har ekonomiska intressen i företaget och att hen därigenom, direkt eller indirekt, kan utöva ett verkligt inflytande över verksamheten. Men rena kapitalplaceringar bör inte påverka bedömningen (prop. 1984/85:175 s. 14).

Nedan redogörs för olika rättsfall på området. Inledningsvis redogörs för praxis avseende indirekta innehav via t.ex. holdingbolag. Därefter redogörs för praxis kring direkta innehav, d.v.s. när en person har ett direkt ägande i bolag.

Rättsfall: indirekt ägande

I RÅ 2001 not. 41 ansågs väsentlig anknytning inte föreligga. Personen hade uppdrag som koncernchef, vd och styrelseledamot i ett svenskt bolag som ingick i en större internationellt verksam koncern. Han skulle efter utflyttning från Sverige få ersättning för posten som vd i bolaget motsvarande ca 20 dagars arbete årligen. Vidare ägde personen aktier i bolaget, dels direkt och dels tillsammans med sin fru indirekt via ett av dem helägt holdingbolag. Trots att aktieposterna betingade ett avsevärt ekonomiskt värde ansågs det i förhållande till bolagets totala kapital ringa och deras röstvärde ansågs vara obetydligt. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det var genom uppdragen i bolaget och inte genom det ekonomiska engagemanget som personen utövade inflytande över koncernens och bolagets verksamhet. Aktieägandet genom holdingbolaget betraktades som en ren kapitalplacering. Anknytningsfaktorerna ansågs inte var för sig och heller inte sammantaget ge väsentlig anknytning till Sverige.

I RÅ 2006 ref. 67 ansågs en person ha väsentlig anknytning till Sverige som följd av väsentligt inflytande i ett i Sverige rörelsedrivande bolag. Mannen ägde 25 procent av aktierna i bolag X AB och övriga aktier i bolaget ägdes av tre fysiska personer till 25 procent vardera. X AB ägde samtliga aktier i ett holländskt bolag samt aktier i bolag Y AB. Bolag X AB:s verksamhet bestod av att direkt och indirekt äga det rörelsedrivande bolaget Y AB och X AB:s innehav uppgick till ca 20 procent av aktierna och ca 40 procent av rösterna i bolag Y AB. Högsta förvaltningsdomstolen fann att mannen ansågs ha ett väsentligt inflytande över bolag Y AB trots att han inte ingick i bolagets styrelse efter utflyttning från Sverige. Bolag X AB ansågs genom sitt direkta och indirekta aktieinnehav ha ett väsentligt inflytande i bolag Y AB och inflytandet som mannen tillsammans med övriga delägare kunde utöva på verksamheten i bolag Y AB ansågs ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här. Det var således ägarförhållandena i bolag X AB som medförde väsentlig anknytning till Sverige.

I RÅ 2009 not. 85 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en person hade väsentlig anknytning till Sverige. I målet prövas indirekt ägande i svenska bolag genom ett cypriotiskt holdingbolag. Omständigheterna i målet var att personen ägde ett innehav om 30 procent av aktierna och rösterna i holdingbolaget där ytterligare tre personer hade 60, 5 och 5 procent av aktierna vardera. Personen i fråga var inte med i vare sig ledningen eller styrelsen. Holdingbolaget var delägare i bl.a. tre svenska bolag med innehav om 19, 22, 7 respektive 10 procent. Det cypriotiska bolaget ansågs ha väsentligt inflytande i de svenska bolagen och det inflytande som personen tillsammans med övriga delägare i holdingbolaget kunde utöva på de svenska bolagens verksamheter ansågs medföra väsentlig anknytning till Sverige. Vidare konstaterades att om holdingbolaget minskade sitt ägande i de aktuella svenska bolagen så att inget innehav uppgick till 10 procent, skulle personen inte kunna anses ha väsentligt inflytande i näringsverksamhet här och därmed heller inte anses ha väsentlig anknytning hit (jfr dock RÅ 2001 not. 113 nedan).

I HFD 2019 ref. 12 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett indirekta innehav i ett svenskt dotterbolag samt styrelsepost i bolaget innebar ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Men med hänsyn till att lång tid, 14 år, hade gått sedan utflyttningen ansågs makarna dock inte ha väsentlig anknytning till Sverige (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 3479-18; Väsentlig anknytning).

Rättsfall: direkt ägande

I RÅ 2001 not. 113 medförde innehav om 10 procent av aktierna i ett bolag inte väsentlig anknytning till Sverige trots att ytterligare 10 procent av aktierna i bolaget ägdes av hustruns systerson som även var vd i bolaget. Personen i fråga hade för avsikt att flytta till Spanien med sin fru. I samband med flytten avsåg mannen att avsäga sig styrelseuppdraget i bolaget samt även avsluta sin anställning där. Vid ansökningstillfället var han förutom styrelseledamot även administrativ chef. Resterande 80 procent av aktierna ägdes av ett holländskt börsnoterat bolag. Samtliga aktier ägde lika stor rösträtt. I målet konstaterades att mannen vid utflyttning inte skulle äga några andra tillgångar i Sverige än 10 procent av aktierna i bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att dessa omständigheter i sig inte kunde medföra väsentlig anknytning.

Om två makar äger andelar och har inflytande i samma näringsverksamhet i Sverige kan vardera makens ägande och inflytande beaktas vid bedömningen av den andra makens anknytning. Även en make utan eget ägande kan ha inflytande i en näringsverksamhet genom den andra makens ägande. I båda fallen utgör inflytandet genom makens ägande ett liknande förhållande.

I RÅ 2009 not. 82 ansågs en person med dubbelt medborgarskap inte vara obegränsat skattskyldig här. Mannen flyttade tillbaka till Turkiet 1996 efter att ha bott i Sverige sedan 1989. Mannen avsåg att förvärva 10 procent av aktierna och rösterna i ett nystartat svenskt bemanningsföretag och övervägde även att ingå i bemanningsföretagets styrelse. Ägaren till de övriga aktierna i bolaget var inte närstående till mannen. Vid en samlad bedömning ansågs mannen inte ha väsentlig anknytning till Sverige och vid bedömningen beaktades särskild att personen inte haft någon annan anknytning till Sverige än sitt svenska medborgarskap sedan han flyttade tillbaka till Turkiet.

I RÅ 2001 not. 2 ansågs en kvinnas innehav av aktier i faderns fåmansföretag inte medföra väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning. Kvinnan hade efter utflyttning inte någon anknytning av betydelse kvar förutom innehav av 8,67 procent av kapitalet i faderns fåmansföretag och en köpoption med rätt att köpa ytterligare aktier i företaget motsvarande 6,6 procent. Kvinnan bedrev ingen näringsverksamhet i Sverige och hade heller inte något uppdrag i styrelsen för företaget. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att omständigheten att fåmansföretaget ägdes av hennes far saknade betydelse för bedömningen då hon inte deltog i företagets verksamhet och kapitaltillgångarna ansågs inte vara sådana tillgångar som gav henne ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten.

En svensk medborgare ansågs ha väsentlig anknytning hit i RÅ 2001 not. 1 efter utflyttning då han hade aktieinnehav i svenska bolag om 15, 5, 24,3 samt 25 procent. Övervägande delen av de resterande aktierna i bolagen ägdes av tre affärspartners till mannen. De tre bolagen var moderbolag i var sin koncern och mannen var företagsledare och anställd i ett dotterbolag i en av koncernerna. Han var även styrelseledamot i ett antal svenska bolag. Innan utflytten avslutade mannen sin anställning i dotterbolaget. Med bakgrund i aktieinnehavet i tre bolag som i sin tur ägde ett antal olika dotterbolag ansågs mannen vara ekonomiskt engagerad i Sverige, oavsett om han hade styrelseuppdrag eller inte.

Fastighet i Sverige

Innehav av fast egendom i Sverige medför i många fall stark anknytning hit. Det är då själva bostadsfunktionen som fastigheten medför som utgör det viktigaste anknytningsmomentet. Detta gäller för villafastigheter, som normalt är åretruntbostäder, men även bostäder i allmänhet om de är inrymda i ett småhus. Innehav av en obebyggd villatomt torde däremot endast ha marginell betydelse vid bedömningen av skattskyldigheten.

Ett fastighetsinnehav i Sverige kan även utgöra grund för näringsverksamhet som bedrivs här. Om bostad saknas på fastigheten och den ekonomiska aktiviteten är obetydlig får emellertid innehavet av fastigheten som sådant framstå som den huvudsakliga anknytningsfaktorn. Detta bör gälla t.ex. beträffande innehav av skogs- eller jordbruksfastigheter utan nämnvärd omsättning. I sådana fall får anknytningen till Sverige anses vara relativt svag. Anknytningen blir givetvis starkare om näringsverksamheten har större omfattning och om den skattskyldiga direkt eller indirekt deltar i driften. Om fastighetens värde och omsättningens storlek är mera betydande kan dessa omständigheter tillsammans bidra till att anknytningen framstår som väsentlig (RÅ 1989 ref. 118).

Omfattande innehav av industri- eller hyresfastigheter i Sverige tyder på att anknytningen hit kan vara väsentlig. Anknytningens styrka får i första hand bedömas med utgångspunkt i fastighetsvärde och omsättning.

Innehav av affärs- och hyresfastigheter med taxeringsvärde på över tolv miljoner och med en omsättning överstigande tre miljoner har medfört att den skattskyldiga ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 1989 ref. 103). Att det var fråga om ett indirekt fastighetsinnehav via handelsbolag som till hälften ägdes av hustrun gjorde inte anknytningen svagare.

Ett indirekt ägande av bl.a. ett fastighetsförvaltande bolag som innehade fastigheter till ett sammanlagt taxeringsvärde på drygt 41 miljoner, har ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 2001 not. 114).

I ett annat fall blev utgången den motsatta. Ett innehav av två hyresfastigheter med ett sammanlagt taxeringsvärde på drygt tre miljoner och med en omsättning som knappt översteg en miljon ansågs inte utgöra väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 1989 ref. 18). Avgörande för bedömningen i det senare fallet torde ha varit att den skattskyldiga hade upplåtit förvaltningen av fastigheterna till ett fristående företag. Om den skattskyldiga inte tar del i förvaltningen kan ett fastighetsinnehav sannolikt betraktas som en i huvudsak passiv kapitalplacering.

Liknande förhållanden

Det finns andra omständigheter, förutom de som finns specificerade i lagen, som kan tänkas påverka bedömningen av väsentlig anknytning. Det måste vara fråga om liknande förhållanden som är jämförbara med de tidigare nämnda och begreppet väsentlig anknytning får inte tolkas extensivt. Det betyder t.ex. att innehav av kapitalplaceringsaktier i börsnoterade bolag inte ska tillmätas någon betydelse även om det är fråga om stora poster och detsamma gäller innehav av obligationer och bankmedel som inte medför inflytande i näringsverksamhet. Likaså bör den omständigheten att en i utlandet bosatt person ärver en fastighet, en näringsverksamhet eller en bostad i Sverige inte ensamt leda till att skattskyldigheten ändras. Att en person tillfälligt vistas i Sverige för affärer, semester eller dylikt bör inte heller påverka bedömningen. Att en person får pension från Sverige bör inte tillmätas större vikt, inte ens om pensionen utbetalas av tidigare arbetsgivare.

Om däremot den skattskyldiga har behållit sin anställning hos en arbetsgivare i Sverige och vistas utomlands under tjänstledighet för att t.ex. anlitas i arbetsprojekt som till sin natur är tidsbegränsat eller för att utföra arbete i utlandet för arbetsgivarens räkning kan det finnas skäl att ta hänsyn till detta (jfr RÅ 2002 not. 134). I motiveringen säger Skatterättsnämnden bl.a. följande: ”Enligt vad som framgår av ansökningen är avsikten med vistelsen i land B i första hand att vinna erfarenhet för den fortsatta karriären inom företaget. Med hänsyn härtill och till den i ärendet givna presumtionen att familjen återvänder till Sverige efter utlandsvistelsen anser nämnden att A:s förhållanden är sådana att han under sin vistelse i land B alltjämt har en sådan anknytning till Sverige att han ska anses bosatt här.” Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet. Även vissa uppdrag med anknytning till svenska företag bör beaktas. Särskilt avseende bör fästas vid den skattskyldigas styrelseuppdrag i svenska bolag och i synnerhet om uppdragen gäller familjeföretag.

Att den skattskyldiga efter en utflyttning behåller sina möbler magasinerade i Sverige är en sådan omständighet som kan vägas in vid en samlad bedömning av den väsentliga anknytningen. Även närståendes förhållanden kan inverka på bedömningen.

Att en make har väsentlig anknytning till Sverige innebär inte att den andra maken med automatik har det. Bedömningen av om de anknytningsfaktorer som räknas upp i 3 kap. 7 § första stycket IL föreligger, och om dessa tillsammans innebär väsentlig anknytning, ska göras för varje make för sig. Däremot kan den ena makens innehav av tillgångar i Sverige stärka den andra makens anknytning till Sverige.

Om den ena maken ensam innehar en åretruntbostad i Sverige, med äganderätt eller nyttjanderätt, kan även den andra maken antas ha möjlighet att disponera denna. Även den andra maken har därmed en åretruntbostad här (RÅ 1972 A 47, RÅ 1974 A 738). Det är i detta fall inte fråga om ett liknande förhållande utan den andra maken anses ha en åretruntbostad här i den mening som avses i 3 kap. 7 § första stycket femte strecksatsen IL.

Om den ena maken äger andelar som ger inflytande i en näringsverksamhet i Sverige kan detta antas ge den andra maken ett motsvarande inflytande i verksamheten, mot bakgrund av den ekonomiska gemenskap som gäller mellan makar (RÅ 1989 ref. 103, RÅ 2004 not. 215, RÅ 2006 ref. 67). Det krävs inte att den make, vars anknytning ska bedömas, själv äger andelar i eller är verksam i näringsverksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 12 bekräftat betydelsen av makars ekonomiska gemenskap. Makarna A och B var bosatta utomlands sedan 2004. Domstolen ansåg att A:s indirekta innehav i ett svenskt dotterbolag samt styrelsepost i bolaget innebar att A hade ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Redan på grund av den ekonomiska gemenskapen mellan makarna ansågs även B ha motsvarande inflytande. Med hänsyn till att lång tid, 14 år, hade gått sedan utflyttningen ansågs de dock inte ha väsentlig anknytning till Sverige (Skatteverkets rättsfallskommentar Väsentlig anknytning).

Äktenskapsliknande förhållanden, som t.ex. sambor eller särbor, kan vara en omständighet att ta med vid bedömning av väsentlig anknytning. En sådan anknytning kan dock inte ensam medföra att en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Även omyndiga barns innehav av tillgångar i Sverige kan påverka föräldrarnas anknytning hit (RÅ 1972 ref. 46, RÅ 1989 ref. 103). Myndiga barns intressen i Sverige bör dock inte påverka bedömningen (RÅ 1989 ref. 118, RÅ 2001 not. 2). Detta senare gäller inte om rena bulvanförhållanden kan konstateras. En far som överlåtit alla rättigheter till sin bostad och sitt bohag till sina barn har ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige. Barnen har inte tagit egendomen i besittning och bostaden har i praktiken stått till faderns förfogande på samma sätt som tidigare (RÅ 1975 Aa 909). Se även Familj i Sverige.

Hur den skattskyldiga agerat när det gäller att anmäla utflyttning är inte avgörande för bedömningen av skattskyldigheten. Det är de faktiska omständigheterna som är avgörande. När det gäller anmälan om utvandring, liksom agerande gentemot exempelvis försäkringskassan är det av vikt att beakta att man såväl inom folkbokförings- som inom socialförsäkringslagstiftningen använder bosättningsbegrepp som inte är jämförbara med det skatterättsliga bosättningsbegreppet.

Skattemässig återbosättning efter utflytt

Regeln om väsentlig anknytning har störst betydelse i utflyttningsfallen, främst i omedelbar anslutning till avresan från Sverige och tiden närmast därefter. Däremot har regeln utformats så att personer som tidigare varit bosatta i Sverige kan få sådan väsentlig anknytning hit att de anses vara obegränsat skattskyldiga här trots att de inte flyttat tillbaka hit.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1989 not. 443 att en man bosatt utomlands ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. Mannen hade tillsammans med sin hustru flyttat från Sverige till Spanien för mer än fem år sedan. I samband med att hustrun flyttade tillbaka till Sverige och köpte en bostadsrättslägenhet ansågs mannen få väsentlig anknytning hit p.g.a. hustruns återbosättning. Skatteverket anser att väsentlig anknytning uppstår när en maka eller make återflyttar till Sverige oavsett hur lång tid som tillbringats i utlandet. Endast i undantagsfall kan denna princip frångås.

Utlandsbosättningens varaktighet bör dock i normalfallet påverka bedömningen och varje enskild anknytningsfaktor bör rimligen minska i styrka ju längre tid bosättningen i utlandet pågått. Enbart den omständigheten att en sedan många år utflyttad person anskaffar en bostadslägenhet för tillfälliga besök i Sverige har i praxis inte ansetts medföra väsentlig anknytning hit (RÅ 1987 not. 800, RÅ 1987 not. 801, RÅ 1989 not. 276). Även i dessa fall hade mer än fem år förflutit från dagen för avresan från Sverige.

Inte heller innehav av en svensk statlig tjänst (doktorandtjänst) har ansetts utgöra ett anknytningsmoment för återbosättning till Sverige (RÅ 2002 ref. 99).

Enligt ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-12-20 ansågs en man inte få väsentlig anknytning till Sverige trots ett högst påtagligt inflytande i näringsverksamheten här i landet. Mannen och hans hustru hade under den senaste tjugoårsperioden varit bosatta utomlands i stort sett hela tiden. De var svenska medborgare och familjen använde årligen en fritidsbostad i Sverige ungefär två månader om sommaren och en vecka vid jultid. Mannen hade byggt upp en affärsverksamhet med varuhus i flera länder och det första nordiska varuhuset skulle etableras i Sverige genom ett svenskt aktiebolag. Han skulle inte inneha någon befattning i bolaget eller ingå i styrelsen. Han uppskattade att han skulle vistas i Sverige vid ytterligare ungefär fem tillfällen per år för några dagars besök hos svenska leverantörer till affärsverksamhetens centrallager i det land där han var bosatt.

Vem omfattas av femårsregeln?

Vid tillämpning av bestämmelserna om väsentlig anknytning gäller en särskild bevisbörderegel, den s.k. femårsregeln (3 kap. 7 § andra stycket IL). Femårsregeln innebär att den som flyttar ut från Sverige under en femårsperiod efter dagen för avresan själv måste visa att hen inte har väsentlig anknytning till Sverige för att inte bli betraktad som obegränsat skattskyldig här.

Efter femårsperiodens utgång övergår bevisbördan på Skatteverket för att den skattskyldiga har sådan väsentlig anknytning till Sverige som innebär obegränsad skattskyldighet här.

Femårsregeln gäller såväl svenska som utländska medborgare. Men för utländska medborgare krävs att de dessförinnan varit bosatta eller stadigvarande vistats här under sammanlagt minst tio år.

Den skattskyldiga ska i princip fullgöra sin bevisskyldighet varje år för sig, oberoende av hur bedömningen utfallit för tidigare beskattningsår. För den som saknar eller har ringa anknytning till Sverige torde det bli aktuellt att prestera sådana bevis först när Skatteverket ifrågasätter hens skatterättsliga bosättning (prop. 1984/85:175 s. 15). Observera dock att femårsregeln bara är en fråga om vem som har bevisbördan i ett utredningsfall. Femårsregeln är inte en egen anknytningsfaktor.