Lön och annan ersättning för arbete

 

Endast inkomst av tjänst omfattas av SINK

SINK omfattar endast inkomst av tjänst. Ersättningar som tillhör inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital omfattas aldrig av SINK. Uppräkningen i 5 § SINK av de skattepliktiga tjänsteinkomsterna är uttömmande.

Inkomsten måste vara skattepliktig enligt inkomstskattelagen

För att en inkomst ska vara skattepliktig enligt SINK ska den vara sådan att en obegränsat skattskyldig person skulle ha beskattats för den enligt IL (5 § sista stycket SINK). Detta innebär bl.a. att en inkomst som är skattefri enligt 8 kap. IL, eller som inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. IL, inte heller är skattepliktig enligt SINK.

Inkomsten kan vara skattefri på grund av ett skatteavtal

Om en inkomst är undantagen från beskattning på grund av en bestämmelse i ett skatteavtal är den också undantagen från skatteplikt enligt SINK (6 § 5 SINK).

Exempel: gränsgångare

En person med hemvist i Finland eller Norge som omfattas av de s.k. gränsgångarreglerna i det nordiska skatteavtalet, är undantagen från skatteplikt enligt SINK. Gränsgångarreglerna innebär att inkomst av arbete i Sverige ska beskattas endast i hemviststaten (d.v.s. Finland respektive Norge).

Inkomst som omfattas av A-SINK

En inkomst till en artist eller en idrottsutövare som omfattas av A-SINK är undantagen från skatteplikt enligt SINK. Undantaget från skatteplikt gäller även när mottagaren väljer att beskattas för inkomsten enligt IL (6 § 3 SINK).

Anställd i svensk offentlig tjänst

Lön och förmån som en person får på grund av en anställning eller ett uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svensk region är skattepliktig. Detta gäller oavsett om verksamheten utövas i Sverige eller utomlands (5 § första stycket 1 SINK). Skatteplikten omfattar även förskott på sådan inkomst (5 § andra stycket SINK).

Skatteverket anser att om lön är skattepliktig enligt 5 § första stycket 1 SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse.

Skattefri inkomst för statligt anställd

Lön och förmån som en person får på grund av en anställning eller ett uppdrag hos svenska staten är undantagen från skatteplikt om följande två kriterier är uppfyllda (6 § 4 SINK):

• mottagaren är medborgare i anställningslandet
• mottagaren har anställts av en svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd).

Undantaget från beskattning för lokalanställd personal gäller även i situationer där det förutom medborgarskap i anställningslandet finns ett medborgarskap i ett annat land.

Skatteverket anser att begreppet utlandsmyndighet omfattar beskickningar, delegationer vid internationella organisationer och karriärkonsulat. Våra svenska utlandsmyndigheter är listade på SCB:s webbplats (välj Svenska utlandsmyndigheter).

Annan anställning

Lön och förmån som en person får på grund av en annan anställning eller ett annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svensk region, t.ex. på grund av enskild tjänst, är skattepliktig i den mån inkomsten har förvärvats genom verksamhet i Sverige (5 § första stycket 2 SINK). Skatteplikten omfattar även förskott som kan knytas till en kommande verksamhet i Sverige (5 § andra stycket SINK).

Skatteverket anser att om lön är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte hade inträffat.

Verksamhet i Sverige

Verksamhet på grund av en anställning eller ett uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad i Sverige, även om den enskilda inom ramen för verksamheten (5 § tredje stycket SINK)

• gör tjänsteresor utomlands
• utför arbete utomlands i sin bostad, under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildas totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod.

Tjänsteresa

Skatteverket anser att begreppet tjänsteresa i SINK ska tolkas på samma sätt som i IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av t.ex. en lastbilschaufför, som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands på grund av sin anställning eller sitt uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige, ska beskattas enligt SINK. Beskattningen ska begränsa sig till sådana tjänsteresor som ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

En person som tillhör flygande personal och är stationerad i Sverige för ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige, anses utöva verksamhet i Sverige när personen är på tjänsteresa som ett led i sitt arbete i Sverige. Inkomsten är därmed skattepliktig enligt SINK.

Arbete i bostaden

Skatteverket anser att när arbete utförs utomlands i bostaden ska även sjukdom och semester anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som hel dag i Sverige (Skatteverkets ställningstagande Hur ska inkomst fördelas vid tillämpning av SINK och skatteavtal?).

Fördelning av inkomsten när arbete utförts både i Sverige och i annat land

Skatteverket anser att när ersättning utgår för arbete som är utfört såväl i Sverige som i annat land ska fördelningen av inkomsten göras utifrån arbetad tid i relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då arbete utförts i Sverige och antalet dagar som ska anses som verksamhet här i riket (täljaren) ställs i förhållande till det totala antalet arbetsdagar, d.v.s. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med i såväl täljaren som i nämnaren.

Statlig lönegaranti

Skatteverket anser att statlig lönegaranti är en sådan inkomst av enskild tjänst som avses i 5 § första stycket 2 SINK.

Utbetalning från en svensk semesterkassa

Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK om inkomsten har sin grund i ett anställningsförhållande där arbetet har utförts i Sverige. Om inkomsten av anställningen har varit undantagen från beskattning i Sverige på grund av en bestämmelse i ett skatteavtal är även den ersättning som semesterkassan betalar ut vid ett senare tillfälle undantagen från beskattning.

Lön från en utländsk arbetsgivare är i vissa fall skattefri (183-dagarsregeln)

Lön och förmån som en person får på grund av en annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svensk region (5 § första stycket 2 SINK) är inte skattepliktig om följande villkor är uppfyllda (6 a § första stycket SINK):

• den anställda vistas i Sverige högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod
• ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennas vägnar
• ersättningen belastar inte ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige.

183-dagarsregeln i SINK utformades efter 183-dagarsregeln (artikel 15 punkt 2) i OECD:s modellavtal (prop. 1989/90:47 s. 22).

Från den 1 januari 2021 gäller som ytterligare förutsättning att det inte får vara fråga om uthyrning av arbetskraft när 183-dagarsregeln ska tillämpas.

Vistelsen i Sverige får inte överstiga 183 dagar

Det första kravet för att ersättningen inte ska vara skattepliktig är att den anställda vistas högst 183 dagar i Sverige under en tolvmånadersperiod.

Det är antalet dagar som personen fysiskt vistas i Sverige som är avgörande. Även del av dag ska beaktas vilket innebär att såväl ankomst- som avresedag ska räknas in i vistelsen (prop. 1989/90:47 s. 22).

Beräkningen av om vistelsen överstiger 183 dagar kan göras för vilken tolvmånadersperiod som helst. Någon koppling till kalenderåret finns inte. I princip påbörjas en ny tolvmånadersperiod varje dag.

Skatteverket anser att om personen vistas i Sverige mer än 183 dagar under den tolvmånadersperiod då arbetet utförs ska beskattning av ersättningen ske med stöd av 5 § SINK även om vistelsen i Sverige har upphört när beskattningstidpunkten för ersättningen infaller.

Observera att 183-dagarsregeln inte kan användas för att avgöra om den anställdas vistelse i Sverige är stadigvarande. Den som stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldig och bestämmelsen i 6 a § SINK gäller endast för personer som är begränsat skattskyldiga. Innan man kan tillämpa 183-dagarsregeln i SINK måste man alltså först konstatera att den anställda inte vistas stadigvarande i Sverige. Därefter får man avgöra om vistelsen överstiger 183 dagar.

Arbetsgivaren får inte ha hemvist i Sverige

Det andra kravet för att ersättningen ska vara undantagen från skatteplikt är att ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar.

Med arbetsgivare avses den som betalar ut ersättning för arbete (2 § SINK).

Ett svenskt bolag och dess utländska filial är en och samma juridiska person. Skatteverket anser att det är fråga om en ersättning som betalas ut av en svensk arbetsgivare även om ett svenskt bolags utländska filial administrerar och har hand om den faktiska utbetalningen av en ersättning som är skattepliktig enligt SINK.

Ersättningen får inte belasta ett fast driftställe i Sverige

För att ersättningen ska vara undantagen från skatteplikt krävs slutligen att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Definitionen av fast driftställe i IL (2 kap. 29 § IL) gäller även vid tillämpningen av SINK (2 § SINK).

Vid tillämpning av 183-dagarsregeln får det inte vara fråga om uthyrning av arbetskraft

Vid tillämpning av 183-dagarsregeln får det inte vara fråga om en uthyrningssituation vid ett tillfälligt arbete i Sverige. Vid uthyrningssituationer tillämpas ett annat synsätt när det gäller vem som är arbetsgivare och uppdragsgivaren i Sverige ses i sådana situationer som den ekonomiska arbetsgivaren.

Vissa kortvariga arbeten ses dock inte som uthyrning

Arbete i Sverige som utförs under högst 15 dagar i följd ses inte som uthyrning av arbetskraft, till den del arbetet i Sverige sammanlagt inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår.

Vid beräkningen av antalet dagar ska bara arbetsdagar räknas med vilket innebär att lediga dagar t.ex. under en helg eller annan ledig tid inte ska räknas med oavsett om den tiden tillbringas i Sverige eller i utlandet. Vid beräkningen av arbetsdagar saknar det betydelse om arbete sker för en och samma eller olika uppdragsgivare. Alla arbetsdagar ska läggas samman. Det finns därmed en skillnad mot beräkningen av dagar enligt 183-dagarsregeln eftersom den regeln tar sikte på samtliga vistelsedagar i Sverige. Eftersom undantaget från uthyrningsregeln gäller arbetsdagar så påverkar ett avbrott i vistelsen i Sverige bedömningen bara om arbete också utförs i utlandet under avbrottet. Detta gäller oavsett vem arbetet i utlandet utförs för.

Det ligger dock på den som använder sig av undantaget att kunna visa att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Om ett avbrott i vistelsen är mycket kortvarigt bör det rimligen inte vara tillräckligt med enbart ett påstående om att arbete utförts i utlandet under detta avbrott utan påståendet bör i så fall förenas med skriftlig dokumentation. Vad denna dokumentation kan bestå av måste bedömas utifrån branschtillhörighet och omständigheter i det enskilda fallet (prop. 2019/20:190 s. 57).

Arbete i Sverige som utförs i mer än 15 dagar i följd överskrider 15-dagarsgränsen även om arbetet förläggs över ett årsskifte (prop. 2019/20:190 s. 56 f).

Om 15-dagarsgränsen överskrids måste en bedömning göras om arbetet i Sverige ska ses som uthyrning av arbetskraft.

Om 45-dagarsgränsen överskrids ska man ta ställning till om det är fråga om uthyrning av arbetskraft, men bara för de dagar som överstiger denna gräns. Men arbete som överstiger 15-dagarsgränsen ska inte räknas med vid bedömningen av 45-dagarsgränsen (6 b § SINK).

Exempel: 15-dagarsgränsen

Hans som är begränsat skattskyldig och är anställd i ett utländskt företag utan fast driftställe i Sverige kommer till Sverige för att arbeta. Han arbetar måndag till fredag vecka 1–3. Något arbete utförs inte under lördag–söndag.

Om Hans därefter åker hem över helgen och återvänder hit för arbete måndag till fredag vecka 4 anses arbetet i Sverige pågå 20 dagar i följd och det måste då göras en bedömning av om arbetet han utför här är att se som uthyrning av arbetskraft.

Om Hans utför arbete i hemlandet under helgen mellan vecka 3 och 4 blir det däremot att se som två olika arbeten om 15 respektive 5 dagar vardera.

Exempel: 15-dagarsgränsen olika uppdragsgivare

Gordon som är begränsat skattskyldig i Sverige och är anställd i ett utländskt företag med ett fast driftställe här, kommer till Sverige och arbetar vid det fasta driftstället under 10 arbetsdagar. De första 10 dagarna beskattas här oavsett då 183-dagarsregeln inte alls kan tillämpas när arbete sker för arbetsgivarens fasta driftställe här. Han fortsätter sedan att arbeta för det svenska dotterbolaget under ytterligare 10 dagar här i landet.

Eftersom det inte sker något avbrott i vistelsen genom att arbete utförs i utlandet, ses arbetsdagarna i Sverige som i en följd oavsett att arbetet sker för två olika uppdragsgivare. Eftersom Gordon arbetar 20 arbetsdagar i följd kan undantaget om kortare arbete inte tillämpas och en bedömning ska göras om Gordons arbete hos moderbolaget ska ses som uthyrning när han arbetar för det svenska dotterbolaget.

Exempel: 45-dagarsgränsen

Nora som är begränsat skattskyldig och är anställd i ett utländskt företag utan fast driftställe i Sverige, arbetar i Sverige nio dagar vardera vid sex olika tillfällen under ett kalenderår.

De första fem arbetena kommer att omfattas av undantaget eftersom varje arbete inte överstiger 15 arbetsdagar och arbetsdagarna sammanlagt inte överstiger 45 dagar (9 dagar x 5).

Vid det sjätte arbetstillfället kommer Nora över 45-dagarsgränsen. Bedömning av om det är fråga om uthyrning av arbetskraft ska därför göras för detta arbete (men inte för de fem första arbetstillfällena).

Om Nora istället hade arbetat 20 dagar vid ett tillfälle tidigare under året ska en bedömning av om det är uthyrning av arbetskraft göras vid det arbetstillfället. De övriga fem arbetena (9 x 5) omfattas dock av undantaget eftersom varje sådant arbete inte överstiger 15 dagar. Om sista arbetstillfället hade varit 15 dagar istället för nio dagar hade dock 45-dagarsgränsen överskridits ((9 x 4) + 15). Det innebär att en bedömning av om det är uthyrning av arbetskraft ska göras för de sex dagar som överskrider 45-dagarsgränsen och inte för alla 15 dagarna vid sista arbetstillfället.

Vad avses med uthyrning av arbetskraft?

Uthyrning av arbetskraft innebär att en fysisk person, av arbetsgivaren eller med dennas medverkan, hyrs ut eller på annat sätt ställs till förfogande för att utföra arbete i en verksamhet i Sverige som bedrivs av en annan person, uppdragsgivaren, och arbetet utförs under dennas kontroll och ledning (6 a § andra stycket SINK). Den svenska uppdragsgivaren ses i dessa situationer som den ekonomiska arbetsgivaren.

Uthyrning av arbetskraft förutsätter att det finns minst tre parter:

• arbetstagaren (den fysiska person) som utför arbetet
• den formella arbetsgivaren i utlandet (den som betalar ut lönen) som hyr ut eller på annat sätt ställer arbetstagaren till förfogande
• uppdragsgivaren i Sverige som är den som disponerar över arbetstagaren, som arbetstagaren utför arbetet för och som därför ses som den ekonomiska arbetsgivaren.

Uthyrning av arbetskraft i SINK-lagens mening kan även föreligga när fler än tre parter är inblandade, exempelvis när uthyrningen sker i flera led genom olika företag och oavsett om arbetsgivaren har kontroll över vilket företag som den anställda i slutändan hyrs ut till eller ställs till förfogande för.

Uthyrning föreligger däremot inte när arbetstagaren utför arbete i Sverige för den egna arbetsgivaren i utlandet. Det gör att 183-dagarsregeln kan tillämpas i en sådan situation om övriga förutsättningar i regeln är uppfyllda.

Krav på uppdragsgivaren

För att bestämmelsen om uthyrning av arbetskraft ska vara tillämplig krävs att uppdragsgivaren är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt IL, oavsett om uppdragsgivaren är en fysisk eller juridisk person och oavsett om uppdragsgivaren är begränsat eller obegränsat skattskyldig. För att en uppdragsgivare som är begränsat skattskyldig ska vara skattskyldig enligt IL krävs därför att det finns ett fast driftställe enligt IL i Sverige.

Det kan också vara fråga om ett svenskt handelsbolag, eller en i utlandet delägarbeskattad person där en eller flera delägare i bolaget eller i den juridiska personen är obegränsat skattskyldiga för inkomsterna eller, i annat fall, skattskyldiga för inkomster från ett fast driftställe enligt IL i Sverige.

Även svenska staten, en svensk kommun eller en svensk region kan vara en sådan uppdragsgivare som gör att bestämmelserna blir gällande (6 a § andra stycket 1–3 SINK ).

För vem utförs arbetet?

Vid bedömningen av om arbetet utförs för den egna (formella) arbetsgivaren eller utförs för uppdragsgivaren på ett sådant sätt att denna är en ekonomisk arbetsgivare, måste en sammanvägning av flera olika omständigheter göras.

Vid prövningen av om uthyrning föreligger ska man hämta ledning i kommentarerna till artikel 15 i OECD:s modellavtal. Av kommentarerna framgår att en viktig omständighet är att avgöra hos vilken part som den anställdas arbetsuppgifter utgör en integrerad del, om det är hos den formella arbetsgivaren eller om det är hos uppdragsgivaren. En viktig aspekt i den bedömningen är vilken av dessa som bär ansvaret eller risken för den anställdas arbetsresultat. Den formella arbetsgivaren i utlandet har i viss mån alltid ett ansvar för den anställdas arbetsresultat och därför får bedömningen av vilken part som bär ansvar och risk för den anställdas arbetsresultat i det här sammanhanget göras utifrån vilken part som har ansvar och bär risken för den tänkta slutprodukten. Denna slutprodukt kan avse slutprodukten i respektive led när det handlar om ett stort projekt. Är det fråga om ett projekt som innehåller olika delar avses här slutprodukten i respektive led. Till exempel kan en slutprodukt i byggbranschen vara VVS-installationen när denna ingår som en del i ett byggprojekt av en nybyggnation av en fastighet. Bedömningen av vem som bär ansvaret eller risken i ett sådant fall, den formella arbetsgivaren i utlandet eller uppdragsgivaren i Sverige, görs därför inte utifrån att slutprodukten är själva fastigheten utan utifrån att slutprodukten är VVS-installationen i fastigheten.

Exempel: ansvar och risk i byggbranschen

Det svenska VVS-företaget M har ett avtal med det svenska byggföretaget N om att utföra all VVS-installation i ett större flerfamiljshus som ska byggas. För att M ska hinna slutföra arbetet i tid avtalar M i sin tur om att hyra in ytterligare fem VVS-montörer i tre månader från det norska VVS-företaget O. Företaget O har arbetsgivaransvar för de fem montörerna men företaget M har ansvar för slutprodukten VVS-installation och bär risken för detta arbete. De anställda i O utför därför inte arbete för sin norska arbetsgivare i förhållande till uthyrningsbestämmelserna utan för den svenska uppdragsgivaren M.

Är det svårt att avgöra i vems verksamhet den anställdas arbetsuppgifter ingår som en integrerad del, framgår av kommentarspunkt 8.14 att följande omständigheter kan ha betydelse:

• Vem som har behörighet att instruera arbetstagaren avseende det sätt som arbetet ska utföras på.
• Vem som disponerar och kontrollerar samt har ansvar för platsen där arbetet utförs.
• Om arbetstagarens ersättning faktureras direkt från den formella arbetsgivaren till företaget där arbetet utförs eller inte.
• Vem som ställer arbetsredskap och material till förfogande för arbetstagaren.
• Vem som bestämmer antalet arbetstagare och de kvalifikationer som arbetstagarna ska ha.
• Vem som har rätt att välja ut de arbetstagare som ska utföra arbetet och att avsluta det uppdragsavtal som har slutits med arbetstagaren.
• Vem som har rätt att införa disciplinära sanktioner som rör arbetstagarens arbete.
• Vem som beslutar om semester och arbetsschema för arbetstagaren.

Fakturering av kostnader för arbete är en av de faktorer som är relevanta, men inte avgörande, vid bedömningen av om arbetet som arbetstagaren utför i ett land utförs inom ramen för en anställning eller inom ramen för ett avtal om utförande av tjänster som har slutits mellan två företag (uthyrning). Om den fakturerade kostnaden motsvarar lön, förmåner och andra personalkostnader för arbetsgivaren, oavsett om ett procentuellt vinstpåslag görs eller inte, indikerar detta att lönekostnaden rätteligen belastar det företag som hyr in den anställda, dvs. det kan vara fråga om uthyrning av arbetskraft (punkt 8.15 i kommentaren till artikel 15 i modellavtalet). Notera att det kan vara fråga om fakturering av lönekostnader inom koncerner utan att det föreligger en uthyrningssituation, se nedan under ”Exempel: koncernföretag och koncernens HR-funktion”.

Bedömning av uthyrningsregeln

När ett företag i Sverige hyr in personal till den egna verksamheten ska en prövning göras av om det svenska företaget kan anses som den ekonomiska arbetsgivaren för dessa. Detsamma gäller om företaget ger ett annat företag i uppdrag att utföra ett arbete som är en integrerad del av den egna verksamheten. Detta sker genom en sammanvägning av samtliga omständigheter. Det kan även handla om situationer där det företag som anlitas i sin tur anlitar ett annat företag för att utföra hela eller delar av uppdraget.

Vid olika former av praktikarbete hos någon annan än den formella arbetsgivaren, t.ex. trainee-arbete inom en koncern, är det mest sannolika att det är fråga om uthyrning när det sker ett operativt arbete under ledning och kontroll av uppdragsgivaren i Sverige.

Exempel: vårdsektorn

En svensk region avtalar med det svenska bemanningsföretaget A att hyra in sjuksköterskor. A har inte nog med personal att ställa till förfogande vilket gör att de i sin tur måste hyra in personal från det utländska bemanningsföretaget B för att kunna fullfölja avtalet. B saknar fast driftställe i Sverige. Regionen leder och kontrollerar det arbete som sjuksköterskorna utför. Det är regionen som ansvarar för den övergripande arbetsledningen, som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen, som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande och som får nyttan av det utförda arbetet. Regionen anses därför som uppdragsgivare och den ekonomiska arbetsgivaren för de sjuksköterskor som utför arbetet. Det spelar ingen roll i sammanhanget om sjuksköterskorna är anställda av det svenska företaget A eller det utländska företaget B, det blir samma resultat. A ses inte som den ekonomiska arbetsgivaren för de sjuksköterskor som hyrs in från B eftersom A:s verksamhet är att hyra ut personal.

Exempel: byggbranschen

Det svenska tillverkningsföretaget C avtalar med det utländska byggföretaget D att D ska utföra renoverings- och reparationsarbete av C:s fabrik. D utför arbetet med egen personal men även genom att hyra in personal från det utländska bemanningsföretaget E och anlita den utländska underentreprenören F för ett delprojekt. F ställer enbart personal till förfogande. Renovering och reparation av egna lokaler är inte C:s normala verksamhet men dessa arbetsuppgifter är normal verksamhet för D. Det är D som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen under tiden som byggarbetet utförs, som ansvarar för den övergripande arbetsledningen och som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande. Företag D är därför ekonomisk arbetsgivare för de anställda i E och F. Det som är avgörande för om uthyrningsreglerna blir gällande i den här situationen är om D är en uppdragsgivare som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i Sverige, d.v.s. om D har ett fast driftställe enligt IL här.

Exempel: koncernföretag och uppdrag som VD respektive ekonomichef

Ett utländskt moderföretag G beslutar att två av G:s anställda ska utstationeras till det svenska dotterföretaget H för att tillfälligt arbeta där som vd respektive ekonomichef i fem månader. Det arbete som vd:n och ekonomichefen utför är en integrerad del av H:s verksamhet. Det är H som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen, som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande och som får nyttan av det utförda arbetet. H anses därför som uppdragsgivaren och den ekonomiska arbetsgivaren. Att vd:n och ekonomichefen helt eller delvis får sina instruktioner från moderföretaget G, och att G ansvarar för den övergripande arbetsledningen i koncernen, ändrar inte denna bedömning.

Exempel: koncernföretag och marknadsföringsarbete i koncernen

Företaget I är moderföretag till en grupp av företag där även det svenska dotterföretaget J ingår. För att säkerställa att J är införstått med och följer koncernens marknadsföringsstrategi sänder I ut en anställd som ska arbeta hos J i fyra månader för att hjälpa till med marknadsföringsarbetet. J anses inte vara ekonomisk arbetsgivare till den anställda personen eftersom arbetet utförs på uppdrag av I och ingår i det företagets verksamhet som moderföretag.

Exempel: koncernföretag och koncernens HR-funktion

Företaget K och det svenska företaget L ingår i samma multinationella koncern. En stor del av koncernens verksamhet kräver att anställda i olika funktioner i olika företag arbetar under ledning av chefer som kan vara anställda i andra länder och är anställda av andra företag inom koncernen. En anställd vid företaget K ansvarar för ledning och kontroll av koncernens HR-funktion, som är en central funktion för koncernen, och reser därför regelbundet till de andra företagen i koncernen. Så även till L. Företaget K fakturerar ut kostnaderna till de andra företagen inom koncernen utifrån beräkningar som tar hänsyn till flera olika faktorer, t.ex. antalet anställda. Arbetet som den anställda utför i Sverige är en del av en central koncernfunktion och utförs för koncernen och inte specifikt på uppdrag av L och L är därför inte ekonomisk arbetsgivare för den anställda hos K.

Skattefri ersättning för kostnad för resa och logi

Ersättningar som vid en tillfällig anställning i Sverige betalas av en arbetsgivare för kostnader för resa till och från Sverige vid anställningens början respektive slut, och för logi under den tid arbetet utförs i Sverige, är undantagen från skatteplikt (6 § 1 SINK).

Skatteverket anser att med tillfällig anställning avses en anställning som varar i högst sex månader. Skatteverket anser därmed att vid längre anställningar är ersättningar för resor och logi skattepliktiga förmåner (Skatteverkets ställningstagande Skattefri ersättning enligt SINK för logi och resa vid tillfällig anställning).

Resa

Skattefriheten för resa till och från Sverige vid anställningens början respektive slut är inte begränsad till delsträckor inom landet utan omfattar också den del av ersättningen som hänför sig till resa utanför Sverige.

Ersättning för hemresor som den anställda gör under den tid då arbetet pågår i Sverige eller för resor av annan än den anställda, t.ex. familjen, utgör en skattepliktig förmån.

Logi

Skatteverket anser att det bara är ersättning för kostnader för en tillfällig bostad som är skattefri. För skattefrihet krävs också att bostaden behövs för att kunna utföra arbetet i den tillfälliga anställningen i Sverige.

Den tillfälliga bostaden behöver inte vara belägen i Sverige. En ordinarie bostad i hemlandet som arbetsgivaren betalar kostnaden för är däremot en skattepliktig förmån.

Om arbetet i Sverige utförs på exempelvis två olika platser och det därför behövs två tillfälliga bostäder är båda skattefria. Betalar arbetsgivaren däremot både en tillfällig bostad och en fritidsbostad är fritidsbostaden en skattepliktig förmån (Skatteverkets ställningstagande Skattefri ersättning enligt SINK för logi och resa vid tillfällig anställning).

Skattefriheten gäller oavsett om arbetsgivaren tillhandahåller logi eller mot kvitto ersätter den anställda för t.ex. hotellövernattningar.

Kostnadsersättning till personer bosatta i EES-land eller i Schweiz

Kostnadsersättning som betalas ut vid tjänsteresa för arbete som har utförts efter den 31 december 2021, är inte skattepliktig enligt SINK för en person som är bosatt inom EES-området eller i Schweiz. Undantaget gäller till den del ersättningen inte är underlag för skatteavdrag enligt 10 kap. 3 § andra stycket 8 och 9 SFL och där skatteavdrag inte ska göras för den som är obegränsat skattskyldig, s.k. tyst kvittning. Det innebär att enbart belopp som överstiger schablonavdrag vid tjänsteresa beskattas (6 § 1 c SINK).

För kostnadsersättning som betalats ut vid arbete som har utförts innan den 1 januari 2022 bedömer Skatteverket, med anledning av en dom i Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2010 ref. 122), att en mottagare som är bosatt i ett EES-land eller i Schweiz inte ska betala särskild inkomstskatt på sådana kostnadsersättningar som avses i 10 kap. 3 § andra stycket 8 och 9 SFL (tidigare 8 kap. 19–20 §§ SBL) och där skatteavdrag inte ska göras för den som är obegränsat skattskyldig, s.k. tyst kvittning (Skatteverkets rättsfallkommentar HFD 2010-12-30, Skatteavdrag och arbetsgivaravgifter vid beskattning enligt SINK). Det innebär att enbart belopp som överstiger schablonavdraget vid tjänsteresa beskattas. Från den 1 januari 2022 finns en bestämmelse införd direkt i SINK (6 § 1c SINK).

Om arbetet sker utomlands för en svensk offentlig arbetsgivare kan lön och annan ersättning vara skattepliktig enligt SINK. Om kostnadsersättningar betalas ut vid en tjänsteresa i samband med sådant arbete är dessa skattefria enligt de regler och med de schablonbelopp som gäller vid tjänsteresor utomlands för en obegränsat skattskyldig. Det gäller oavsett om tjänsteresan för en svensk offentlig arbetsgivare utgår från Sverige eller ett annat land. Det är heller inte av betydelse om tjänsteresan avslutas i Sverige eller i något annat land. Reglerna är tillämpliga på kostnadsersättningar då arbetet utförts efter den 31 december 2021.

Liksom tidigare gäller att ersättning för resor till och från en anställning samt logi kan vara skattefritt, se Skattefri ersättning för kostnad för resa och logi.

Skattepliktig kostnadsersättning till personer som inte är bosatta inom EES-området eller Schweiz

Traktamentsersättning utgör en skattepliktig inkomst för personer som är bosatta utanför EES-området och Schweiz. Sådan ersättning ska därför tas upp till beskattning (5 § SINK). Detsamma blir fallet när en sådan anställd använder en egen bil i tjänsten och får kontant ersättning för bränsle i samband med tjänsteresor. Avdrag för kostnader medges inte enligt SINK.

Vad gäller ersättning för resa till och från en anställning eller förrättning samt för logi, se Skattefri ersättning för kostnad för resa och logi.

Kostnadsersättning vid tillfällig anställning eller uppdrag i högst en månad

Från den 1 januari 2022 har nya regler införts vid utbetalning av kostnadsersättning som avser en tillfällig anställning eller ett tillfälligt uppdrag som pågår högst en månad och där arbetet utförs efter den 31 december 2021. Om uppdraget eller anställningen är avsedd att pågå i högst en månad och avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är längre än 50 km är det fråga om en tjänsteresa för den anställda. Utbetalda kostnadsersättningar är därför skattefria i samma omfattning som gäller vid tjänsteresa och enligt samma regler som när en obegränsat skattskyldig har en tillfällig anställning eller ett tillfälligt uppdrag. Detta gäller oavsett i vilket land mottagaren av kostnadsersättningen är bosatt (6 § 1 c SINK).

Om arbete sker utomlands för en svensk offentlig arbetsgivare kan lön och annan ersättning vara skattepliktig enligt SINK. Om arbetet utomlands utförs i en tillfällig anställning eller ett tillfälligt uppdrag som pågår högst en månad och arbetsplatsen är belägen mer än 50 km från bostaden är utbetald kostnadsersättning skattefri i samma omfattning som när en obegränsat skattskyldig har en sådan tillfällig anställning eller tillfälligt uppdrag utomlands. Det gäller oavsett om det tillfälliga arbetet eller det tillfälliga uppdraget för den svenska offentliga arbetsgivaren utgår från Sverige eller något annat land och oavsett var arbetet avslutas.

Kostnadsersättning som betalas ut vid en specifik händelse i Sverige

Från den 1 januari 2022 har nya regler införts vid utbetalning av kostnadsersättning som ska tillämpas när statlig myndighet, region, kommun eller kommunalförbund betalar ut kostnadsersättning för arbete som utförs efter den 31 december 2021. Kostnadsersättningen ska avse arbete med en specifik händelse i Sverige i form av olycka, kris, krig, krigsfara eller annan liknande situation. Vid sådant arbete ses bostaden som tjänsteställe. Det innebär att det är fråga om en tjänsteresa och ersättningen blir skattefri i samma omfattning som när inkomsten beskattas enligt IL. Detta gäller oavsett i vilket land mottagaren av kostnadsersättningen är bosatt (6 § 1 c SINK).

Ersättning för utlägg

Ersättning för utlägg som en anställd gör för arbetsgivarens räkning utgör inte skattepliktig inkomst enligt Skatteverkets uppfattning.

Bestämmelserna om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl. ska normalt inte tillämpas

Bestämmelserna om skattelättnader för nyckelpersoner m.fl. i IL har inte någon motsvarighet i SINK. Några skattelättnader ska därför normalt inte medges vid beskattning enligt SINK.

Den som är skattskyldig enligt SINK men väljer beskattning enligt IL i stället omfattas dock av bestämmelserna. Läs mer på sidan Val av beskattning enligt IL.

Undantag: förskott

Skatteverket anser att skattelättnader ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till ett arbete som ska utföras inom den tidsgräns som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt SINK.

Undantag: efterskott

Skatteverket anser att om villkoren för skattelättnader var uppfyllda under den tid då arbetet utfördes men ersättningen kan disponeras först efter utflyttning från Sverige och beskattning enligt SINK är aktuell då ska de skattelättnader som finns reglerade i IL tillämpas (jfr 5 § sista stycket SINK). Exempelvis ska enbart 75 procent av en retroaktiv lön beskattas med särskild inkomstskatt.

Sjöinkomst

Läs om de särskilda bestämmelserna för sjöinkomst på sidan Ombordanställda som är begränsat skattskyldiga.

Kompletterande information

• Utbetalarens skyldighet för skatteavdrag för särskild inkomstskatt när inkomsten är skattepliktig enligt SINK.
• Socialavgifter i internationella sammanhang.
• Skattekompensation