Huvudregeln

Tre villkor som ska vara uppfyllda

Fast driftställe definieras enligt huvudregeln som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § IL). Det finns tre villkor som samtliga ska vara uppfyllda för att fast driftställe ska anses föreligga. Villkoren är följande:

• Det ska vara en plats.
• Platsen ska vara stadigvarande.
• Affärsverksamheten ska helt eller delvis bedrivas från platsen.

Plats

En plats kan vara en lokal eller något annat utrymme. En plats kan också vara en maskin eller annan utrustning. En del av ett hem, ett skrivbord i ett annat företags lokaler eller en anvisad plats på ett torg är exempel på platser som kan innebära att ett utländskt företag har ett fast driftställe i Sverige. Det spelar ingen roll om den plats där verksamheten bedrivs ägs eller hyrs eller disponeras på annat sätt. Även en otillåtet använd plats kan vara en plats för affärsverksamhet. Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för när en anställds arbete i hemmet medför att ett utländskt företag får fast driftställe.

Den omständighet att en beroende representant disponerar över en plats behöver inte innebära att företaget som den beroende representanten företräder kan förfoga över den platsen. En bedömning av huvudregelns tillämplighet får göras i det enskilda fallet.

Värdepapper, bankkonton eller immateriella rättigheter anses inte vara platser.

Exempel: verksamhet som bedrivs i ägarens bostad

Fast driftställe har bedömts föreligga i bostaden både enligt huvudregeln i 2 kap. 29 § IL och enligt artikel 5 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet. Verksamheten som bedrevs i ägarens bostad utgjorde kapitalförvaltning (RÅ 2009 ref. 91).

Exempel: server placerad i Sverige

En server för internethandel kan i speciella fall anses vara en plats för affärsverksamhet. Högsta Förvaltningsdomstolen har den 6 december 2013 undanröjt ett förhandsbesked där fråga ställdes om fast driftställe uppkommer genom att ett utländskt företag förvärvar och placerar en server i en hyrd lokal i Sverige (HFD 2013 not. 78). Domstolen uttalar att frågan om ett företags affärsverksamhet kan sägas vara helt eller delvis bedriven från en plats där företaget har utrustning, t.ex. en server, måste bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer om ett utländskt företag har en eller flera servrar placerade i Sverige och verksamheten exempelvis består i att upplåta utrymme och datakapacitet på servern åt kunder. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om det utländska företaget hyr ut hela servern till ett annat företag som använder den i sin verksamhet.

Stadigvarande

Platsen ska användas stadigvarande. Vad som avses med stadigvarande har inte definierats i lagtexten och det finns ingen praxis avseende begreppet i IL. Normalt anses dock verksamhet som sträcker sig över en period om sex månader som stadigvarande. Enligt Skatteverket kan en årligen återkommande aktivitet anses stadigvarande om verksamheten bedrivs i Sverige mer än två–tre månader per år. Med återkommande får normalt menas verksamhet under minst tre år. En verksamhet som pågår i tre månader under en period av tre år innebär således att ett fast driftställe föreligger. Om verksamheten årligen finns här i tre och en halv månad under två år torde det dock inte räcka. Inte heller om den finns här under en tidsperiod som understiger två månader per år.

Verksamhet under kortare tid uteslutande i Sverige

Om en affärsverksamhet bedrivs i Sverige under endast en kortare tid kan fast driftställe, enligt Skatteverkets uppfattning, anses föreligga även om verksamheten bedrivs under en kortare period än sex månader. Detta förutsätter att motsvarande verksamhet inte bedrivs i hemlandet, utan att den uteslutande bedrivs i Sverige under hela den aktuella tiden. Fast driftställe föreligger i sådant fall från första dagen som affärsverksamheten bedrivs. Ett exempel är en utländsk person som hyr ett hus i en liten by i Sverige och där bedriver caféverksamhet under de fyra månader som en filminspelning pågår i trakten och caféverksamheten därefter avslutas, d.v.s. den utländska personens affärsverksamhet existerar endast i denna lokal. Stadigvarandekravet kan anses uppfyllt eftersom serveringsverksamheten pågår under hela den tid caféet finns i huset och verksamheten kan inte anses tillfälligt bedriven i Sverige.

Affärsverksamhet

Det tredje villkoret för att fast driftställe ska uppkomma är att det utländska företagets affärsverksamhet ska bedrivas från den stadigvarande platsen. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att de olika uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i 2 kap. 29 § IL inte innebär någon form av begränsning till näringsverksamhet av visst slag (RÅ 2009 ref. 91).

Ofta används uttrycket kärnverksamhet synonymt med affärsverksamhet. Kärnverksamhet är ett begrepp som används i kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal för att beskriva verksamhet som inte utgörs av aktiviteter av förberedande eller biträdande art.

Högsta Förvaltningsdomstolen har avseende en stiftelses verksamhet uttalat att ”Till en stiftelses fullföljdsverksamhet som inte utgör egentlig näringsverksamhet räknas - förutom de aktiviteter som direkt främjar stiftelsens ändamål - även annan verksamhet som ingår som ett led i fullföljdsverksamheten och vars syfte är att främja ändamålet (RÅ 2001 ref. 17). Sådana aktiviteter kan avse t.ex. planering, information till och etablering av kontakter med dem som tillhör destinatärskretsen, kontakter med myndigheter och opinionsbildning.” En verksamhet som uteslutande består av sådana aktiviteter medför inte att en stiftelse får ett fast driftställe i Sverige (HFD 2018 ref. 78).

Affärsverksamheten i bemanningsföretag

Bemanningsföretag är vanligt förekommande inom bl.a. städ-, bygg- och vårdsektorn. Ett bemanningsföretags affärsverksamhet består i att skaffa uppdrag, rekrytera personal för uthyrning och bemanna uppdragen. Om företaget även hjälper till att hitta rätt personal för anställning i företag bedriver det dessutom rekryteringsverksamhet. Vid bemanningsuppdrag är det bemanningsföretaget som har avtal med uppdragsgivaren och betalar lön till den uthyrda personalen. Vid bedömningen av om det föreligger ett fast driftställe är det bemanningsföretagets egen affärsverksamhet som ska bedrivas från det fasta driftstället i Sverige. De arbetsuppgifter som den uthyrda personalen utför åt kunden i Sverige som anlitat bemanningsföretaget medför inte att ett fast driftställe föreligger för bemanningsföretaget.

Definitionen av Sverige har betydelse för beskattningen av fast driftställe

En förutsättning för att ett utländskt företags verksamhet ska omfattas av svensk beskattningsrätt är att den bedrivs i Sverige. Med Sverige avses Sveriges land-, luft- och sjöterritorium samt de områden utanför sjöterritoriet som framgår av bilaga 4 till lagen (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner (2 kap. 30 § IL).

Definitionen av Sverige innebär att viss verksamhet som bedrivs utanför Sveriges territorialvatten kan beskattas om den bedrivs från ett fast driftställe. Bestämmelsen har utformats för att kunna utnyttja den beskattningsrätt som internationella överenskommelser ger Sverige som kuststat. Definitionen innebär att den svenska beskattningsrätten sträcker sig ut till de yttre avgränsningslinjerna för den svenska kontinentalsockeln och ekonomiska zonen (prop. 1986/87:30 s. 43 och prop. 2016/17:215 s. 557).

Vilka rättigheter Sverige har som kuststat när det gäller verksamhet på kontinentalsockeln och i den ekonomiska zonen regleras i FN:s havsrättskonvention (SÖ 2000:1). Där framgår bl.a. att Sverige har exklusiv rätt att uppföra samt bemyndiga och reglera uppförandet, driften och användningen av

• konstgjorda öar
• anläggningar och konstruktioner för utforskning och utnyttjande av naturtillgångar, framställning av energi etc.

Sveriges rättigheter över sådana konstgjorda öar, anläggningar och konstruktioner inbegriper bl.a. lagar och andra författningar rörande skatter (artiklarna 60 och 80 i havsrättskonventionen). Men av havsrättskonventionen framgår också att alla andra länder har rätt att lägga ut undervattenskablar och rörledningar på kontinentalsockeln och i den ekonomiska zonen (artiklarna 58 och 79).

Havsrättskonventionen ger alltså Sverige rätt att beskatta anläggningar och konstruktioner för utforskning och utvinning av naturresurser och framställning av energi på kontinentalsockeln och i den ekonomiska zonen, och definitionen av Sverige har utformats för att kunna utnyttja den rättigheten.

Havsrättskonventionen ger däremot inte Sverige någon beskattningsrätt när det gäller de undervattenskablar och rörledningar som andra länder har rätt att lägga ut. Bestämmelsen i 2 kap. 30 § IL får i ett sådant fall tolkas fördragskonformt så att ett svenskt skatteanspråk inte går utöver de rättigheter som tilldelats Sverige som kuststat. Verksamhet som bedrivs genom sådana kablar och rörledningar är därför inte skattepliktig i Sverige.

Exempellista på vad fast driftställe särskilt innefattar

Till huvudregeln finns en exempellista på vad uttrycket fast driftställe särskilt innefattar (2 kap. 29 § andra stycket IL). För exemplen i första till sjunde strecksatsen måste också de tre kriterierna i första stycket (huvudregeln) vara uppfyllda. De tre villkoren behöver däremot inte vara uppfyllda när det gäller exemplet i den åttonde strecksatsen, fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamhet.

Mining av kryptovaluta i Sverige kan medföra fast driftställe här

En begränsat skattskyldig person som bedriver mining av kryptovaluta i Sverige bedriver affärsverksamhet i Sverige och kan därför, om övriga förutsättningar är uppfyllda, ha ett fast driftställe här.

En verksamhet som består av mining av kryptovaluta utgör affärsverksamhet vid bedömningen av om ett fast driftställe finns i Sverige. Mining av kryptovaluta kan bedrivas genom att datorer placeras i Sverige och på dessa installeras mjukvara som utför själva miningen. Datautrustningen kan placeras i en lokal eller serverhall som ägs av en annan person.

Frågan om huruvida fast driftställe uppkommer beror på vem som äger och förfogar över datautrustningen (Skatteverkets ställningstagande Server som fast driftställe).

Mjukvara eller en webbsida är ingen fysisk tillgång och kan inte i sig utgöra en plats för affärsverksamhet. Däremot kan servern där mjukvaran eller webbsidan är lagrad vara en sådan plats. Datautrustning kan medföra att fast driftställe uppkommer på samma sätt som när det gäller annan automatisk utrustning trots att det inte behövs någon personal i Sverige för att driva utrustningen (punkterna 122–131 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal).

Verksamhet med mining av kryptovalutor kräver normalt ingen närvaro i Sverige av den person som placerat datorerna eller datautrustningen i Sverige. Det är datautrustning som placeras i Sverige och genom sådan utrustning kan ett fast driftställe uppstå även om ingen personal behövs för att driva utrustningen. En person som placerar datautrustning i Sverige och bedriver mining av kryptovaluta bedriver affärsverksamhet i Sverige. Om övriga villkor för fast driftställe är uppfyllda har personen ett fast driftställe här enligt svensk intern rätt.

Exempel: utländska investerare som bedriver mining av kryptovaluta i Sverige kan ha ett fast driftställe här

För ett år sedan skickade X och företag Y r var för sig datorer med installerad mjukvara till A AB för att bedriva mining av kryptovaluta. Datautrustningen (hårdvaran) och mjukvaran tillhör X respektive företag Y. Utrustningen inklusive mjukvaran (som kan uppdateras på distans) placeras i Sverige i en lokal som A AB äger. A AB tillhandahåller lokal, el och om det behövs fysiskt underhåll. Lokalhyra och el debiteras respektive kund (X och företag Y). Övervakning, uppdatering av mjukvara och liknande görs av kunden via internet på distans. Resultatet av miningen går oavkortat till X respektive till företag Y. Inga kryptovalutor tillfaller A AB. X och företag Y har båda hemvist i land X. Miningen har bedrivits i Sverige sedan ett år tillbaka.

X är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas som fysisk person i inkomstslaget näringsverksamhet för miningen om X är skattskyldig för verksamheten i Sverige. Företag Y är en utländsk juridisk person och därmed begränsat skattskyldig i Sverige. Är X respektive företag Y skattskyldiga i Sverige för mining av kryptovaluta enligt svensk intern rätt?

X och företag Y ska använda datorerna i en affärsverksamhet eftersom de ska bedriva mining av kryptovaluta i Sverige. Denna affärsverksamhet kräver ingen närvaro av X eller Y:s personal i Sverige. För datautrustning kan ett fast driftställe uppstå även om ingen personal behövs för att driva utrustningen. X och företag Y bedriver alltså affärsverksamhet i Sverige genom den datautrustning som finns placerad här.

Det finns en plats (A AB:s lokal som X och Y hyr utrymme i) eftersom det är där som X och Y:s datorer finns och de disponerar också över platsen (X och Y betalar hyra och el). Platsen är stadigvarande eftersom affärsverksamheten har bedrivits därifrån sedan ett år.

Både X och företag Y har alltså ett fast driftställe i Sverige och är därför skattskyldiga här för inkomsten från det fasta driftstället enligt svensk intern rätt (3 kap. 17–18 §§ IL respektive 6 kap. 7 och 11 §§ IL).

Sveriges beskattningsrätt kan begränsas av skatteavtal, och den slutliga beskattningsrätten beror därför på hur det aktuella skatteavtalet är utformat.

Förberedande och biträdande verksamhet

I 2 kap 29 § IL finns inga undantag för aktiviteter som är av förberedande eller biträdande slag, jämför OECD:s modellavtal artikel 5. Lagstiftaren har inte ansett det nödvändigt att reglera undantaget avseende förberedande och biträdande aktiviteter i IL. Det anges i förarbetena att det är diskutabelt om de aktiviteter av förberedande och biträdande art som omnämndes i den dåvarande (äldre) lydelsen av artikel 5 punkt 4 överhuvudtaget självständigt kan utgöra ett fast driftställe, som detta definierades i modellavtalet (prop. 1986/87:30 s. 43).

Aktiviteter som uteslutande är av förberedande eller biträdande slag medför inte att det utländska företaget anses bedriva verksamhet från fast driftställe i Sverige. Till exempel kan arbetsuppgifter som utförs av ett företags ekonomi- eller personalenhet ses som biträdande aktiviteter och medför inte att de utländska företaget får ett fast driftställe. Aktiviteter av biträdande karaktär utförs generellt för att stödja företagets reella affärsverksamhet. Om utförandet av aktiviteter från en stadigvarande plats innebär att en stor del av företagets tillgångar eller anställda används är dessa aktiviteter sannolikt inte biträdande. Det är ofta svårt att skilja mellan verksamhet som är av förberedande eller biträdande art och sådan som inte är det (kärnverksamhet). Om den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsen i sig utgör en väsentlig och kännetecknande del av företagets verksamhet som helhet betraktad är det inte fråga om förberedande eller biträdande aktiviteter. En verksamhet vars allmänna syfte är identiskt med hela företagets allmänna syfte kan inte heller anses vara förberedande eller biträdande. De faktiska omständigheterna är avgörande för bedömningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vad som avses med fast driftställe enligt intern rätt och skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Domstolen fann att även om vissa delar av de aktiviteter som utfördes vid kontoret kunde vara sådan förberedande och biträdande verksamhet som avses i artikel 5 punkt 4 e) i skatteavtalet med Tyskland, så kunde verksamheten vid kontoret inte uteslutande anses vara av den arten eftersom personalen uppsökte potentiella kunder (se lagen [1992:1193] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland). Hela verksamheten, även den av förberedande och biträdande art, kom att beskattas i Sverige (RÅ 1998 not 188).

Skatteverkets uppfattning om vilken verksamhet som innebär att ett fast driftställe uppkommer för ett utländskt företag när det utländska företaget inte har någon annan verksamhet i Sverige än en eller flera servrar framgår av Skatteverkets ställningstagande Server som fast driftställe.