Article 18 Pensions

Avtalstext

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

Beskrivning av artikeln

Även icke periodiska ersättningar omfattas. Bestämmelsen omfattar också efterlevandepensioner och liknande ersättningar, såsom livräntor, förutsatt att de betalas på grund av tidigare anställning (punkterna 3 och 5 i OECD:s kommentar till artikeln). Gränsdragningen mellan pension och lön behandlas i kommentarspunkterna 4 och 6.

Artikeln ska inte tillämpas på pension och liknande ersättning på grund av offentlig tjänst som omfattas av artikel 19 punkt 2.

Socialförsäkringspensioner

Frågan om och när artikeln kan tillämpas på socialförsäkringspensioner behandlas i punkterna 24–28 i OECD:s kommentar till artikeln. I modellavtalets utformning omfattar den inte pension enligt socialförsäkringsbalken, exempelvis inkomst-, premie- eller efterlevandepension, eftersom sådan ersättning inte utgår på grund av tidigare anställning i den mening som avses i artikeln. Sådan ersättning omfattas av modellavtalets artikel 21. Detta följer av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2003 ref. 20 som gällde tillämpningen av skatteavtalet med Frankrike på den dåvarande allmänna tilläggspensionen (ATP).

Utbetalning från pensionsförsäkring

Utbetalning från tjänstepensionsförsäkring omfattas av modellavtalets artikel 18 om försäkringen tagits i samband med privat tjänst och artikel 19 punkt 2 om försäkringen tagits i samband med offentlig tjänst. Utbetalning från privat pensionsförsäkring, d.v.s. annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, betalas inte ut på grund av tidigare anställning och omfattas därför varken av modellavtalets artikel 18 eller 19 utan av artikel 21. Detsamma gäller utbetalning från individuellt pensionssparande (jämför HFD 2012 ref. 4 som gällde 1983 års avtal med Storbritannien och Nordirland).

I vissa fall kan en pensionsförsäkring överlåtas och därvid övergå från att vara en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring eller tvärtom. Som framgått ovan är i de flesta skatteavtal olika artiklar tillämpliga på utbetalningar från de två försäkringstyperna. Skatteverket anser att vid tillämpningen av sådana skatteavtal ska en fördelning göras så att den andel av utbetalningarna som är hänförlig till premier som arbetsgivaren har betalat ska behandlas som tjänstepension medan den andel som är hänförlig till premier som den försäkrade har betalat ska behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stora andelar av premierna de har betalat ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna.

Avdrag för inbetalning till pensionsordning

I punkterna 37 och 38 i OECD:s kommentar till artikel 18 finns förslag på bestämmelser i skatteavtal som ger en person som utför arbete i en annan stat än sin hemviststat rätt att, under förutsättning att ett antal villkor är uppfyllda, dra av inbetalningar till en pensionsordning i hemlandet. I punkterna 31–36 och 39–65 finns kommentarer till de föreslagna bestämmelserna. Sverige har sådana bestämmelser i vissa skatteavtal, exempelvis de med Amerikas Förenta Stater (artikel 19 punkt 4, SFS 1994:1617), Frankrike (artikel 24 punkt 6, SFS 1991:673) och Danmark.

Idrottsutövares pension

Vid tillämpning av skatteavtal är direktpension till idrottsutövare en sådan pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal.

Avvikelser i svenska skatteavtal

En del stater, däribland Sverige, är inte beredda att acceptera principen i artikel 18 om exklusiv beskattningsrätt för hemviststaten utan föreslår alternativa lösningar. Några av dessa alternativ och de frågeställningar de ger upphov till diskuteras i punkterna 12–21 i OECD:s kommentarer till artikeln.

Artiklar som omfattar ”pension” eller ”pension och liknande ersättning” utan krav på samband med tidigare anställning

Som framgått ovan omfattar modellavtalets lydelse av artikel 18 inte svensk socialförsäkringspension och inte heller utländsk sådan annat än i undantagsfall. Detta på grund av att sådan ersättning vanligtvis saknar tillräckligt samband med tidigare anställning.

I många av Sveriges skatteavtal står det endast ”pension” eller ”pension och liknande ersättning” utan något krav på att ersättningen betalas på grund av tidigare anställning. Denna formulering omfattar svensk och utländsk socialförsäkringspension. Ett exempel är artikel 19 i avtalet med Barbados (SFS 1991:1510).

När denna formulering används är det vanliga emellertid att utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftning (i vissa avtal ”sociallagstiftning”) nämns särskilt i artikeln, antingen i samma punkt som pension eller i en särskild punkt. Då ska bestämmelsen om socialförsäkringslagstiftning tillämpas på socialförsäkringspension.

Modellavtalets lydelse av artikel 18 omfattar utbetalning från tjänstepensionsförsäkring, men inte från privat pensionsförsäkring eller pensionssparkonto (ibland kallat individuellt pensionssparande, IPS). När det i stället står ”pension” eller ”pension och liknande ersättning”, utan krav på samband med tidigare anställning, omfattas även sådana utbetalningar.

När begrepp såsom ”pension” inte är definierat i skatteavtal blir den s.k. allmänna tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 tillämplig. I HFD 2019 ref. 13 och HFD 2023 ref. 37, som gällde skatteavtalen med USA respektive Italien, åberopade Högsta förvaltningsdomstolen avtalets allmänna tolkningsregel och lade därefter IL:s definition av pension till grund för avtalstillämpningen (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 13 – Beskattningstidpunkten för pension från USA och Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 642-23 - Tillämpning av skatteavtalet med Italien).

Artiklar som har en särskild bestämmelse om socialförsäkringsersättning

Vissa av Sveriges skatteavtal har en särskild bestämmelse om utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftning (i vissa avtal ”sociallagstiftning”). En sådan bestämmelse är tillämplig på svenska socialförsäkringspensioner, exempelvis inkomst-, premie- och efterlevandepension enligt socialförsäkringsbalken och andra utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen i någon av de avtalsslutande staterna. Exempel på detta är artikel 17 punkt 1 i avtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666) och artikel 18 punkt 2 i avtalet med Italien (SFS 1983:182). Vissa sådana bestämmelser har krav på medborgarskap som innebär att de inte är tillämpliga på personer som inte uppfyller detta krav (se t.ex. artikel 18 punkt 2 i avtalet med Italien).

Socialförsäkring används ofta som en samlingsbeteckning på en rad olika sociala trygghetssystem där ett lands allmänna pensionssystem oftast är en del. Begrepp som ”socialförsäkringslagstiftningen” eller ”sociallagstiftningen” är däremot inte definierade i svensk skattelagstiftning.

Artiklar som omfattar livränta

I vissa av Sveriges skatteavtal omfattar artikeln om pension även livränta, utan krav på att livräntan betalas ut på grund av tidigare anställning. Dessa avtal brukar innehålla följande definition av livränta (vid avtalstillämpning måste alltid det aktuella avtalets definition läsas):

Med uttrycket "livränta" förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i pengar eller pengars värde.

Svensk eller utländsk socialförsäkringspension utgör inte livränta enligt denna definition eftersom den inte betalas ”på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i pengar eller pengars värde”.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att utbetalningar från en privat pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande ska anses som livränta enligt artikel 18 i 1983 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland (HFD 2012 ref. 4). I artikelns punkt 4 finns en definition av begreppet livränta. Den centrala frågan i målet var om ersättningarna utgjorde fastställda belopp i den mening som avses i definitionen. Många skatteavtal innehåller motsvarande reglering. Avgörandet har därför betydelse för tillämpningen av även andra skatteavtal på ersättning från privata pensionsförsäkringar och individuellt pensionssparande.