Artikel 18 Pension m.m.

Punkt 1

Punkt 1 ger både källstaten och hemviststaten beskattningsrätt. Den omfattar pension på grund av både privat och offentlig tjänst (jfr artikel 15 punkt 1 och artikel 19 punkt 1) samt även pension som inte betalas på grund av tjänst överhuvudtaget. Utöver pension omfattar den livränta och utbetalningar enligt sociallagstiftning. Punkt 1 avviker därmed på flera sätt från artikel 18 i OECD:s modellavtal och många av Sveriges skatteavtal, både när det gäller vilka inkomster som omfattas och hur beskattningsrätten fördelas. Detta innebär att en stor del av OECD:s kommentarer till artikel 18 i modellavtalet och den rättspraxis som gäller motsvarande artikel i andra skatteavtal inte är relevant vid tolkningen av bestämmelsen.

Begreppet ”livränta” definieras i punkt 3. Begreppen ”pension” och ”utbetalning … enligt sociallagstiftningen” definieras däremot inte i avtalet. Därmed blir den allmänna tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 tillämplig vid tolkningen av dessa begrepp.

Ersättningar från arbetslöshetskassor brukar betraktas som en del av sociallagstiftningen. Ersättning från en nordisk arbetslöshetskassa omfattas därför av artikel 18 punkt 1.

Skatteverket har bedömt följande ersättningar och anser att de omfattas av artikel 18 punkt 1:

• dansk efterlön
• sygedagpenge som betalas av en dansk kommun direkt till en anställd
• danskt SP-bidrag som betalas ut i förtid
• finsk arbetspension, norsk tilleggspensjon/inntektspensjon och dansk tillægspension (ATP)
• finsk folkpension, norsk grunnpensjon/garantipensjon och dansk folkepension
• norska foreldrepenger vid födsel
• norsk permitteringsersättning
• norsk uføretrygd.

Äldre lydelse ska tillämpas i vissa fall

Artikel 18 punkt 1 fick sin nuvarande lydelse genom ett avtal mellan de avtalsslutande staterna som undertecknades den 4 april 2008. Enligt den tidigare lydelsen hade endast källstaten beskattningsrätt.

Enligt en övergångsbestämmelse ska pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning, som betalas från annan avtalsslutande stat än Sverige, till person med hemvist i Sverige, i vissa fall undantas från beskattning här även efter den 4 april 2008. Det gäller om personen hade hemvist enligt skatteavtalet i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Undantaget tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet (protokollspunkt VII a punkt 2 och 7 § lagen [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). Angående bakgrunden till övergångsbestämmelsen, se prop. 2007/08:146 s. 47.

Skatteverket anser att uttrycket ”sådan betalning” i protokollspunkt VII a omfattar samtliga utbetalningar som omfattas av artikel 18. Det behöver därför inte vara samma sorts ersättning som betalades ut ”vid denna tidpunkt” och som nu betalas ut. Övergångsbestämmelsen kan ändå vara tillämplig på den senare utbetalningen. Detta gäller även retroaktiva utbetalningar. Om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008, men då inte hade tagit emot betalning som omfattas av artikel 18, ska retroaktiva utbetalningar däremot inte undantas från svensk beskattning även om de avser tid före den 5 april 2008.

Eftersom övergångsbestämmelsen endast är tillämplig om personen ”vid denna tidpunkt” tog emot sådan betalning, måste utbetalning ha pågått vid denna tidpunkt. Övergångsbestämmelsen är därför inte tillämplig om personen har fått utbetalningar före den 4 april 2008, men inte längre fick sådana utbetalningar den 4 april 2008. Däremot finns inte något krav på kontinuitet i betalningarna. Personen kan ha haft ett uppehåll i sina betalningar efter den 4 april 2008 och ändå omfattas av övergångsbestämmelsen.

Övergångsbestämmelsen är tillämplig endast när det är samma person som har tagit emot betalning som omfattas av artikel 18 både före den 5 april 2008 och därefter. Om till exempel den ena maken, men inte den andra, fick ålderspension före den dagen och den andra maken efter den dagen börjar få efterlevandepension på grund av den förstnämnda makens död, är övergångsbestämmelsen inte tillämplig på efterlevandepensionen.

Skatteverket anser att övergångsbestämmelsen inte ska tillämpas när ersättningen som utbetalades före den 5 april 2008 var skattefri i Sverige till följd av intern svensk skattelagstiftning och därmed inte undantagen från beskattning här till följd av det nordiska skatteavtalet. Detta innebär att exempelvis norsk barnetrygd som betalats ut före den 5 april 2008 inte medför att övergångsbestämmelsen ska tillämpas på en senare utbetalning av pension, livränta eller utbetalning enligt sociallagstiftning från annat nordiskt land.

Exempel: pensionen började betalas ut den 4 april 2008

Alvar hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 enligt det nordiska skatteavtalet och har haft hemvist här sedan dess. Alvar tog emot en första utbetalning av finsk folkpension den 4 april 2008 och får fortfarande finsk folkpension. Övergångsbestämmelsen är tillämplig. Alvar ska inte beskattas i Sverige för den finska folkpensionen om denna beskattas i Finland.

Exempel: utbetalning av annan pension från samma land efter den 4 april 2008

Bibi hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 enligt det nordiska skatteavtalet och har haft hemvist här sedan dess. Bibi får olika pensioner från Norge, bl.a. pension från NAV och Statens Pensjonskasse. Från NAV fick Bibi sin första utbetalning i mars 2008. I juni 2008 började hon även få pensionsutbetalningar från Statens Pensjonskasse. Övergångsbestämmelsen är tillämplig. Bibi beskattas inte i Sverige för någon av pensionerna om dessa beskattas i Norge.

Exempel: utbetalning av artikel 18 ersättning från annat nordiskt land efter den 4 april 2008

Cecil hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 enligt det nordiska skatteavtalet och har haft hemvist här sedan dess. Den 4 april 2008 började Cecil ta emot en typ av ersättning i Norge som omfattas av artikel 18 punkt 1. Under 2015 får Cecil även en annan typ av ersättning, som också omfattas av artikel 18 punkt 1, men nu från Danmark. Övergångsbestämmelsen är tillämplig. Cecil ska inte beskattas i Sverige för någon av ersättningarna om dessa beskattas i Norge respektive i Danmark.

Exempel: hemvist i Sverige först efter den 4 april 2008

Daisy bosatte sig i Sverige den 1 juni 2008 och har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet. Sedan 2007 har Daisy fått finsk folkpension. Då Daisy fick hemvist i Sverige först efter den 4 april 2008 omfattas hon inte av övergångsbestämmelsen. Sverige beskattar hennes finska folkpension, men undanröjer eventuell dubbelbeskattning genom avräkning.

Exempel: avbrott i hemvistet i Sverige efter den 4 april 2008

Eli hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 enligt det nordiska skatteavtalet och har hemvist här även nu. Under år 2010 bodde dock Eli i Danmark och hade då hemvist där enligt skatteavtalet. Eli tog emot ersättning som omfattas av artikel 18 punkt 1 den 4 april 2008 och har fått sådan ersättning sedan dess. Då Eli inte utan avbrott sedan den 4 april 2008 har haft hemvist enligt skatteavtalet i Sverige omfattas han sedan hemvistbytet inte längre av övergångsbestämmelsen. Sverige beskattar därför ersättningen, men undanröjer eventuell dubbelbeskattning genom avräkning.

Exempel: utbetalning av retroaktiv ersättning efter den 4 april 2008

Franka hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 enligt det nordiska skatteavtalet och har haft hemvist här sedan dess. I juli 2008 började Franka få pensionsutbetalningar från NAV och fick då även retroaktiv pension för tid fr.o.m. den 1 februari 2008. Övergångsbestämmelsen är inte tillämplig då den första utbetalningen gjordes efter den 4 april 2008. Franka beskattas i Sverige för pensionen och Sverige undanröjer eventuell dubbelbeskattning genom avräkning.

Beskattning av svensk pension som betalas till en person med hemvist i ett annat nordiskt land

På sidan Tillämpning av skatteavtal på svensk pension beskrivs närmare hur det nordiska skatteavtalet ska tillämpas på pension som betalas från Sverige till en person som har hemvist i ett annat nordiskt land enligt skatteavtalet.

Punkt 2

Punkt 2 saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal och ska ses mot bakgrund av att avdragsrätt för en utbetalare av underhållsbidrag i de nordiska länderna i princip är förenad med skatteplikt för mottagaren. Dess syfte är att förhindra att en mottagare av underhållsbidrag i den ena staten blir beskattad för detta samtidigt som utbetalaren i den andra staten inte har rätt till avdrag för underhållsbidraget (prop. 1986/87:94 s. 36).

Punkt 3

Punkt 3 innehåller en definition av ”livränta” som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, men som finns i flera av Sveriges skatteavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att den likadana definitionen i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland omfattar utbetalningar från pensionsförsäkring och pensionssparkonto (HFD 2012 ref. 4). Den centrala frågan i målet var tolkningen av definitionens uttryck ”fastställt belopp”. Utbetalningarna från pensionsförsäkringen bestod dels av ett visst bestämt belopp som beräknades inför det första utbetalningstillfället, dels ett belopp som beräknades en gång per år och var beroende av värdeförändringar inom försäkringssystemet. Utbetalningarna från pensionssparkontot kunde variera från månad till månad beroende på hur sparmedlen placerats och hur värdet av placeringarna förändrats. Domstolen anförde att i båda fallen var grunderna för beräkningarna av utbetalningarna bestämda. Beräkningarna gjordes med utgångspunkt från vissa tillgångars värde vid närmare angivna tidpunkter. Utbetalningarnas varierande storlek efter det första utbetalningstillfället berodde på värdeförändringar som låg utanför parternas kontroll. Beloppen skulle därför anses fastställda i skatteavtalets mening.