Upplagshavares säkerhet

Säkerhet för flyttning av bränsle under uppskovsförfarandet

Bestämmelserna om säkerhet för flyttning av bränsle under uppskovsförfarandet, s.k. flyttningssäkerhet, finns i 4 kap. 5 och 7 §§ LSE och grundar sig på artikel 17 i punktskattedirektivet.

En upplagshavare i Sverige som avser att flytta bränsle under uppskovsförfarandet enligt 4 a kap. 2 eller 4 § LSE ska ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras upplagshavaren i Sverige eller något annat EU-land vid flyttningen av bränslet (4 kap. 5 § första stycket LSE).

Om leverans av bränsle sker via rörledning behöver säkerhet enligt 4 kap 5 eller 15 § inte ställas. Skatteverket får dock besluta att säkerhet ska ställas om det finns särskilda skäl (4 kap 19 § första stycket LSE). Bestämmelsen bygger på artikel 17.2 i punktskattedirektivet.

Flyttningssäkerheten ska omfatta dels betalning av skatt i Sverige, dels betalning av skatt i annat EU-land. Säkerheten ska vara giltig i samtliga EU-länder (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 och s. 191 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 457).

Om upplagshavarens godkännande återkallas ska säkerheten kunna tas i anspråk under minst sex månader från den dag beslutet om återkallelse av godkännandet blir gällande (4 kap. 7 § LSE).

Säkerheten ska ställas hop Skatteverket innan flyttningen av skattepliktiga bränslen påbörjas (4 kap. 5 § andra stycket LSE).

Avsändande upplagshavare ansvarar genom den ställda säkerheten för skatten på varorna till dess att flyttningen avslutats på det sätt som föreskrivs i punktskattedirektivet (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 jämförd med s. 191). Förarbetsuttalandet hänvisar till bestämmelser i tidigare punktskattedirektivet och tidigare lydelse av LSE. Dessa bestämmelser motsvaras numera av artikel 19.2 i punktskattedirektivet och 4 a kap. 2–4 §§ LSE (jfr prop. 2021/22:61 s. 459 f.).

En upplagshavare som aldrig sänder iväg bränsle enligt uppskovsförfarandet behöver inte ställa någon flyttningssäkerhet.

Läs om i vilken form säkerhet kan ställas.

Så beräknas flyttningssäkerheten

Säkerheten ska uppgå till ett belopp som motsvarar den genomsnittliga skatten på de bränslen som upplagshavaren flyttar under ett dygn. Vid beräkningen av genomsnittet ska man bara ta hänsyn till de dygn under ett år då flyttningar av bränsle sker enligt 4 a kap. 2 eller 4 LSE, d.v.s. under uppskovsförfarandet (4 kap. 5 § andra stycket LSE).

Om upplagshavarens godkännande återkallas får säkerheten sänkas till ett belopp som motsvarar skatten på de bränslen för vilka flyttningen ännu inte har avslutats enligt 4 a kap. 7 § LSE (4 kap. 7 § LSE).

Det finns vissa möjligheter till jämkning av säkerhetsbeloppet (4 kap. 19 § LSE).

Exempel: Beräkning av flyttningssäkerhet

En upplagshavare flyttar bränsle under uppskovsförfarandet fem gånger under ett år. Flyttningarna sker vid fem olika tillfällen utan att de överlappar varandra.

Flyttning	Antal dygn som flyttning pågår (A)	Skatt som belöper på det bränsle som flyttas (B)	Antalet dygn flyttningen pågår x Skatten på flyttningen (AxB)
1	2	21 580 kr	43 160 kr
2	1	83 000 kr	83 000 kr
3	3	20 056 kr	60 168 kr
4	1	56 000 kr	56 000 kr
5	4	92 268 kr	381 072 kr
Summa	11		623 400 kr

Flyttningssäkerhetens belopp, dvs. den skatt som i medeltal belöper på bränslet som flyttas under ett dygn, beräknas på följande sätt:

623 400 kr / 11 dygn = 56 673 kr

Flyttningssäkerhet ska alltså ställas med lägst 56 673 kr.

Exempel: Beräkning av flyttningssäkerhet då flera flyttningar pågår samtidigt

En upplagshavare flyttar bränsle under uppskovsförfarandet vid tio tillfällen under en vecka. Varje vardag startar två flyttningar. Under lördag och söndag fortsätter pågående flyttningar, men ingen ny flyttning påbörjas. På varje flyttning belöper ett skattevärde om 50, 100 eller 150 tkr och flyttningarna pågår i 1-3 dygn enligt nedanstående tabell. Ingen flyttning sker sista söndagen i perioden. Det pågår alltså flyttning under uppskovsförfarandet sex dagar under veckan.

Flyttning	Måndag	Tisdag	Onsdag	Torsdag	Fredag	Lördag	Söndag
1	100
2	150	150	150
3		50	50	50
4		100
5			150	150
6			50	50	50
7				100	100
8				150	150
9					50	50
10					100
Summa	250	300	400	500	450	50

Totala skattevärdet för varje dygns pågående uppskovsflyttningar anges längst ner i tabellen. Summan av dessa värden är 1 950 000 kr. Medelskattevärdet per dygn då uppskovsflyttning pågår beräknas på följande sätt:

1 950 000 kr / 6 dygn = 325 000 kr.

Flyttningssäkerhet ska alltså ställas med lägst 325 000 kr.

Observera att i det här exemplet omfattar beräkningen bara uppskovsflyttningar under en vecka. Vid beräkning av flyttningssäkerhetens storlek ska beräkningen omfatta alla uppskovsflyttningar som upplagshavaren gör under ett helt år.

Ianspråktagande av flyttningssäkerhet

Flyttningssäkerheten är avsedd att täcka de risker som är förknippade med flyttning av bränsle under uppskovsförfarandet och kan endast tas i anspråk för skattskyldighet som uppkommit på grund av att en flyttning av skattepliktigt bränsle under uppskovsförfarandet inte kommit fram till mottagaren.

Ställd säkerhet får tas i anspråk om upplagshavaren inte betalar påförd skatt i rätt tid. Har en upplagshavare påförts skatt i ett annat EU-land får säkerheten tas i anspråk om skattefordran är befogad och skatten inte betalats i rätt tid (4 kap. 5 § andra stycket LSE).

Innan säkerheten får tas i anspråk ska upplagshavaren ges tillfälle att betala skatten. För en svensk skattefordran innebär det att säkerheten får tas i anspråk när skatten i fråga förfallit till betalning eller med andra ord när betalningstiden enligt SFL gått ut. När det gäller annat EU-lands skattefordran ska frågan om huruvida påförd skatt har betalats i rätt tid avgöras enligt det andra EU-landets regler om betalningstider (jfr prop. 2001/02:127 s. 211-212 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 457).

Säkerheten ska ställas hos Skatteverket, vilket innebär att det är Skatteverket som bestämmer om säkerheten får tas i anspråk. Detta gäller även i fråga om andra EU-länders skattefordringar. Om en upplagshavare har påförts skatt i ett annat EU-land får säkerheten tas i anspråk om skattefordran är befogad och skatten inte betalas i rätt tid. Ett annat EU-land som påfört en svensk upplagshavare skatt och som vill ta säkerheten i anspråk måste alltså vända sig till Skatteverket, som avgör om säkerheten får tas i anspråk. Skatteverket kan i sådant fall vägra att säkerheten får tas i anspråk i de fall där Skatteverket anser att det andra EU-landets skattefordran inte är befogad. Det kan exempelvis vara fråga om oenighet avseende i vilket land beskattning ska ske när bränsle som flyttas under uppskovsförfarandet har försvunnit under flyttningen (jfr prop. 2001/02:127 s. 212 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 457).

Säkerhet för betalning av skatt

Upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av skatt som kan påföras upplagshavaren enligt 5 kap. 3 eller 4 § LSE (4 kap. 6 § LSE).

Upplagshavaren ska alltså ställa säkerhet för den skatt som kan påföras upplagshavaren när

• bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas under uppskovsförfarandet
• bränsle tas emot på en direkt leveransplats
• bränsle tas i anspråk i ett skatteupplag eller lagerbrister uppkommer
• godkännandet av skatteupplaget återkallas
• skattskyldighet som uppkommer för upplagshavaren när bränsle som flyttats under uppskovsförfarandet tas emot av upplagshavaren om
  • bränslet tas emot på en plats i direkt anslutning till det skatteupplag som anges i det elektroniska administrativa dokumentet eller ersättningsdokumentet,
  • mottagandet av bränslet accepteras genom mottagningsrapport enligt 4 b kap. 10 § LSE eller genom ett ersättningsdokument enligt 4 b kap. 16 § LSE, och
  • bränslet inte tas in i skatteupplaget.

Upplagshavaren är skyldig att se till att han vid varje tidpunkt har ställt säkerhet med det belopp som föreskrivs i 4 kap. 6 § LSE.

Om upplagshavarens godkännande återkallas ska säkerheten kunna tas i anspråk under minst sex månader från den dag beslutet om återkallelse av godkännandet blir gällande (4 kap. 7 § LSE).

Läs om i vilken form säkerhet kan ställas.

Så beräknas säkerheten för betalning av skatt

Säkerheten ska lägst uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de bränslen som upplagshavaren vid varje tidpunkt förvarar i sina skatteupplag. Säkerheten ska dock inte understiga ett belopp som motsvarar 75 procent av det högsta belopp som en sådan beräkning medfört under de senaste tre kalendermånaderna. Vid beräkning av säkerhetsbeloppet får bortses från bränslen som beredskapslagras enligt lagen (2012:806) om beredskapslagring av olja (4 kap. 6 § LSE).

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet. Detta bränsle ska ingå i underlaget för hur säkerheten enligt 4 kap. 6 § LSE ska beräknas från det att det förs in på skatteupplaget eller tillverkas på skatteupplaget.

Det finns vissa möjligheter till jämkning av säkerhetsbeloppet (4 kap. 20 § LSE).

Exempel: beräkning av säkerhet

Skatten på det bränsle som en upplagshavare har i sina skatteupplag den 1 maj uppgår till sammanlagt 2 000 000 kronor.

Beloppet säkerhet lägst ska ställas med beräknas på följande sätt:

10 % av 2 000 000 kr = 0,1 x 2 000 000 kr = 200 000 kr

Säkerheten ska därmed lägst uppgå till 200 000 kronor per den 1 maj.

Exempel: beräkning av säkerhet då mängden skattepliktigt bränsle i skatteupplagen minskar

En upplagshavare har tidigare ställt säkerhet enligt 4 kap. 6 § LSE med 500 000 kr, men vill i december 2023 sänka denna eftersom lagret av bränsle på skatteupplagen har minskat.

Den 1 december 2023 uppgår skatten på de bränslen som upplagshavaren förvarar på sina skatteupplag till sammanlagt 1 000 000 kronor.

Under perioden september t.o.m. november 2023 har skatten på bränslet upplagshavaren förvarat i sina skatteupplag som högst uppgått till 3 000 000 kr.

Beloppet säkerhet lägst ska ställas med beräknas på följande sätt:

Säkerheten ska uppgå till lägst det högsta beloppet av

• 10 % av skatten på de bränslen som förvaras i skatteupplagen, dvs. 10 % av 1 000 000 kr vilket är 100 000 kronor, och
• 75 % av det högsta värdet motsvarande beräkning (10 % av skatten på de bränslen som försvaras i skatteupplaget) gett under de tre senaste månaderna, vilket alltså i detta exempel är 75 % av 300 000 kronor. 0,75 x 300 000 kr = 225 000 kr

Säkerhet ska alltså ställas med lägst 225 000 kr per den 1 december 2023.

Ianspråktagande av säkerhet för betalning av skatt

Skatteverket får ta ställd säkerhet i anspråk om påförd skatt inte betalas i rätt tid (4 kap. 6 § LSE).

Upplagshavaren ska först beredas tillfälle att betala den skatt som påförts innan säkerheten får tas i anspråk. Säkerheten får tas i anspråk när skatten i fråga förfallit till betalning eller med andra ord när betalningstiden enligt SFL gått ut (jfr prop. 2001/02:127 s. 212 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 457).

Bränsle som under uppskovsförfarandet, t.ex. i ett skatteupplag, blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktigt bränsle på grund av oförutsedda händelser eller force majeure är undantagna från skatteplikt (2 kap. 13 § LSE). Detta innebär att en säkerhet aldrig behöver tas i anspråk för sådana lagerbrister.

Om upplagshavaren försätts i konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (4 kap. 18 § första stycket LSE).

Kravet på säkerhet enligt 4 kap. 6 § LSE gäller inte för en upplagshavares konkursbo (4 kap. 18 § tredje stycket LSE).

Något motsvarande undantag för ett konkursbo när det gäller upplagshavares skyldighet att ställa säkerhet för det bränsle som ska flyttas enligt uppskovsförfarandet finns inte. Detta innebär att konkursboet är skyldigt att ställa flyttningssäkerhet (jfr prop. 2013/14:10 s. 123 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 459).