Vilket år ska avräkning ske?

Skatten ska avräknas det beskattningsår den utländska inkomsten beskattas i Sverige

Utländsk skatt ska avräknas det beskattningsår den utländska inkomsten har tagits upp till beskattning här i Sverige och ingår i underlaget för beslut om skatt (2 kap. 7 § andra stycket AvrL). Om det blir ett nollresultat eller underskott i beskattningen är det inte säkert att avräkning kan medges det aktuella beskattningsåret. I stället blir i så fall reglerna om carry forward tillämpliga.

En förutsättning för att avräkning ska medges är att den utländska slutliga skatten är betald. Om den skattskyldiga inte har kunnat visa att den utländska skatten är betald innan beslutet om slutlig skatt för det aktuella beskattningsåret fattas, medges avräkning genom omprövning av beslutet.

Oftast är det inget problem att avgöra vilket år en utländsk inkomst ingått i underlaget för beslutet av svensk skatt. Men om ett svenskt företag exempelvis bedriver verksamhet från ett fast driftställe i ett annat land kan det ha olika beskattningsår i Sverige och det andra landet. Det kan också vara så att en annan stat har ett annat beskattningsår än kalenderår för fysiska personer. Den utländska inkomsten som beskattas i det andra landet kanske tas upp under två olika beskattningsår i Sverige. Den utländska inkomsten och skatten kan då behöva fördelas på de båda beskattningsåren.

Investeringssparkonto

En utländsk inkomst på ett investeringssparkonto anses i avräkningssammanhang ha ingått i underlaget det år som den skulle ha ingått om den skulle ha tagits upp till beskattning (2 kap. 7 § andra stycket AvrL). Bestämmelsen har införts därför att utdelning, räntor och annan avkastning på tillgångar på ett investeringssparkonto inte är skattepliktiga enligt IL. I stället tas en schablonintäkt upp till beskattning.

Olika beskattningstidpunkter och olika resultatberäkning i Sverige och det andra landet

Skatteverket anser att det inte är något hinder för avräkning av utländsk skatt att inkomsten beskattas vid olika tidpunkter eller att resultatberäkningen för ett fast driftställe skiljer sig åt mellan Sverige och det andra landet. Avräkning medges det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning i Sverige men kan även ske under de kommande fem åren genom s.k. carry forward om avräkningsutrymmet inte räcker till det år inkomsten beskattas. Avräkningen kan däremot inte tidigareläggas till ett år innan den utländska inkomsten beskattats i Sverige, även om skatten skulle vara betald i utlandet ett tidigare år.

När det gäller verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe är det många gånger förhållandevis enkelt att matcha enskilda intäktsposter för att avgöra om inkomsten har blivit dubbelbeskattad. De olika beskattningstidpunkterna är därför i normalfallet enkla att fastställa.

Sådana fall med olika beskattningstidpunkter ska inte blandas ihop med fall där skillnaden består i att resultatet för ett fast driftställe beräknas på olika sätt i Sverige och i utlandet. Skillnader i redovisnings- och beskattningsprinciper kan medföra att avkastning på tillgångar eller andra inkomster som ingår i ett fast driftställe och är skattepliktig i båda länderna tas med i resultatberäkningen vid olika tidpunkter. Skatteverket anser att inkomsten är dubbelbeskattad i sådana fall även om det skattepliktiga resultatet skiljer sig åt i de båda länderna, och man ska därför inte bryta ut en viss intäktspost från den utländska resultatberäkningen.

Skatteverket anser inte att koncernbidrag som beskattas i ett fast driftställe utomlands men inte utgör skattepliktig inkomst i Sverige är en dubbelbeskattad inkomst. Detsamma gäller för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar som ingår i resultatet från ett fast driftställe och som beskattas utomlands men inte i Sverige.

Omprövning av tidigare år

En förutsättning för att medge avräkning av utländsk skatt är att den är slutlig och betald. Om beskattning sker i det andra landet långt efter beskattningstidpunkten i Sverige kan den skattskyldiges tidsfrist för att begära omprövning ha gått ut. I en sådan situation är Skatteverkets befogenhet att ompröva inte tidsbegränsad och Skatteverket har då en möjlighet – men ingen skyldighet – att medge avräkning även efter den tidpunkten. En bedömning får göras utifrån förhållandena i det enskilda ärendet.

Exempel: olika beskattningstidpunkter – ej fast driftställe

Situationer med olika beskattningstidpunkter uppkommer oftast när verksamhet inte bedrivs från ett fast driftställe. Följande exempel beskriver sådana situationer.

Utländska royaltyinkomster beskattas under år 1–3 i Sverige medan land A beskattar alla inkomsterna år 3. Den utländska skatten ska fördelas på de tre åren och avräkning medges år 1, 2 och 3. En fördelning får ske på lämpligt sätt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Om land A beskattar en inkomst år 1 medan inkomsten beskattas år 3 i Sverige medges avräkning år 3.

Exempel: olika beskattningstidpunkter – fast driftställe

I vissa fall kan situationer med olika beskattningstidpunkter även uppkomma vid fast driftställe. Följande exempel beskriver en sådan situation.

X AB bedriver verksamhet från fast driftställe i Estland. I Sverige ingår resultatet i det fasta driftstället som en del av X AB:s totala resultat. Sverige beskattar därför det fasta driftställets resultat löpande när det uppstår. Estland beskattar inte resultatet när det uppstår utan beskattningen av det fasta driftstället sker i stället när X AB gör en vinstutdelning. Denna skillnad har inte sin grund i att resultatberäkningen i Sverige och Estland är olika utan är en följd av att Sverige och Estland beskattar det fasta driftstället vid olika tidpunkter.

Den estniska skatten ska därför fördelas så att avräkning kan medges de år det fasta driftställets resultat har tagits upp till beskattning i Sverige. Om Estland inte anger vilket år utdelningen är hänförlig till får en fördelning ske på lämpligt sätt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Exempel: olika resultatberäkning för fast driftställe

X AB bedriver verksamhet från ett fast driftställe i land B. En viss inkomst i det fasta driftstället tas upp som intäkt under år 1–3 i Sverige (exempelvis på grund av reglerna om successiv vinstavräkning) men först år 3 i land B p.g.a. skillnader i resultatberäkningen mellan Sverige och land B. Det blir ett underskott år 1 och 2 i det fasta driftstället i land B och någon utländsk skatt tas inte ut. År 3 tas det ut en betydligt större skatt i land B än den skatt som tas ut i Sverige.

Inkomsten från det fasta driftstället tas upp år 1–3 både i Sverige och land B. År 1 och 2 finns det ingen utländsk skatt att avräkna eftersom det blev ett underskott vid resultatberäkningen i land B. År 3 finns däremot utländsk skatt att avräkna som överstiger den svenska skatten på den utländska inkomsten. Det ska inte ske någon uppdelning av skatten som tas ut år 3 i land B. Utländsk skatt som avser ett fast driftställe ska inte delas upp på olika år p.g.a. skillnader i resultatberäkningen som beror på att länderna har olika redovisnings- eller beskattningsprinciper. Överskjutande belopp som inte kan avräknas år 3 får avräknas som carry forward de kommande fem åren.

Exempel: avsättning till skogskonto

Arvid har en utländsk skogsfastighet. Inkomst från avverkning på fastigheten beskattas år 1 i land C. Under år 2–5 redovisas ett underskott i land C från skogsfastigheten. Arvid tar upp hela inkomsten från avverkningen i Sverige år 1 och gör bl.a. avdrag för insättning på skogskonto. Näringsverksamheten visar ett nollresultat år 1 i Sverige. År 2–4 redovisas ett underskott i den svenska beräkningen av inkomsten från skogsfastigheten. År 5 tar Arvid ut samtliga medel från skogskontot vilket medför att näringsverksamheten visar ett stort överskott i Sverige.

Inkomst från skogsfastigheten tas upp år 1–5 både i Sverige och i land C men resultatberäkningen skiljer sig åt i respektive land. Den skatt som tas ut för år 1 i land C är en avräkningsbar skatt redan år 1. I den svenska deklarationen redovisas ett nollresultat år 1 vilket innebär att den utländska skatten inte kan avräknas. Avräkning kan medges som carry forward under de kommande fem åren. Carry forwardperioden räknas från år 1. När Arvid gör uttag från skogskontot år 5 och redovisar ett överskott kan avräkning medges. Skulle Arvid vänta i mer än fem år, d.v.s. till år 7 eller senare, med att göra uttag från skogskontot har däremot carry forwardperioden gått till ända.

Exempel: fast driftställe och koncernbidrag

Y AB bedriver verksamhet från ett fast driftställe i land D. Resultatet i det fasta driftstället är 0 men ett annat koncernbolag i land D lämnar ett koncernbidrag med 200. Y AB beskattas i land D för en inkomst på 200 och betalar skatt med 25. Koncernbidraget är ingen skattepliktig inkomst i Sverige (SRN 2003-05-26). Inkomsten på 200 som motsvarar koncernbidraget är inte dubbelbeskattad och den utländska skatten på 25 är inte avräkningsbar.

Utländsk skatt jämförlig med statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift

När det gäller en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och kommunala fastighetsavgiften, sker avräkningen från svensk skatt som beslutas samma år som den utländska skatten har fastställts. Detsamma gäller om den utländska skatten beräknats på en schablonintäkt eller liknande på en utländsk fastighet eller privatbostad (2 kap. 7 § andra stycket AvrL).

Exempel: utländsk skatt jämförlig med kommunal fastighetsavgift

I en annan stat har en skatt som är jämförlig med den kommunala fastighetsavgiften fastställts 2024. Den utländska skatten ska avräknas från den svenska skatt som beslutas 2024 om förutsättningarna för avräkning är uppfyllda. Bl.a. anser Skatteverket att det krävs att det finns en intäkt som är hänförlig till den utländska fastigheten eller privatbostaden och att denna intäkt har beskattas enligt IL (Skatteverkets ställningstagande Utländsk fastighetsskatt och avräkningslagen).