När kan Skatteverket kräva säkerhet för ändringsanstånd?

Om skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid

Om det vid ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får Skatteverket bevilja anstånd bara om den betalningsskyldiga ställer säkerhet för skattens eller avgiftens betalning (63 kap. 8 § första stycket SFL).

Skatteverket måste bedöma om säkerhet ska krävas. Innan Skatteverket beviljar anstånd enligt 63 kap. 4 eller 5 § SFL måste verket därför ta ställning till om den betalningsskyldige har både vilja och förmåga att betala. (prop. 2010/11:165 s. 1034).

Skatteverket ska bevisa att säkerhet behövs

Det beviskrav som ställs för att Skatteverket ska kunna kräva säkerhet har satts till ”kan antas”. Det är Skatteverket som ska föra fram omständigheter som talar för att säkerhet måste ställas, dvs. - omständigheter som talar för att det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid. Det är inte den betalningsskyldiga som ska visa sin förmåga eller vilja att betala skatten.

Förmåga och vilja att betala

Den betalningsskyldigas förmåga att betala skatten beror på personens ekonomiska situation, d.v.s. inkomst, förmögenhet och skulder, samt land för bosättning eller säte.

Exempel:

• Om den betalningsskyldiga är restförd hos Kronofogden innebär detta normalt att den enskilda saknar både vilja och förmåga att betala skatten eller avgiften.
• Om den betalningsskyldiga säger sig sakna tillgångar för att betala skulden och att kravet kan leda till konkurs innebär det att den enskilda saknar förmåga att betala skatten eller avgiften.
• Om den betalningsskyldiga vidtagit aktiva åtgärder för att undvika beskattning eller överfört medel i syfte att göra dem oåtkomliga för ev. indrivning innebär det att den enskilda saknar vilja att betala skatten eller avgiften.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall (RÅ 2002 ref 64) ansett att Skatteverket uppfyllde sin bevisbörda då Skatteverket hade åberopat att ett bolag:

• först efter föreläggande hade avgett sina deklarationer,
• inte hade medverkat till utredningen så att Skatteverket kunnat bedöma bolagets ekonomi och tillgångar,
• hade sitt säte i ett s.k. skatteparadis och att det därför saknades möjlighet att få bistånd med indrivningen och
• att bolaget i samband med att beslutet om betalningssäkring hävdes hade sålt fast egendom i Sverige.

Undantag från krav på säkerhet

I vissa fall behöver inte säkerhet ställas även om det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid av den betalningsskyldiga när anståndet hävs (63 kap. 8 § andra stycket SFL). Detta gäller om

• anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt,
• det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas,
• anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift eller kontrollavgift,
• det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked eller
• det annars finns särskilda skäl.

Dessa undantag får bara betydelse i fall där det följer av 63 kap. 8 § första stycket SFL att säkerhet krävs för anstånd. Om bevisläget är så pass bra för den betalningsskyldiga att det inte bara är tveksamt om personen kommer att behöva betala skatten eller avgiften, utan att det till och med kan antas att personen inte kommer att behöva göra det ska Skatteverket inte begära in en säkerhet (prop. 2010/11:165 s. 1035).

Det allmänna ombudet och förhandsbesked

Om det allmänna ombudet har ansökt om förhandsbesked får Skatteverket inte kräva någon säkerhet för att anstånd ska beviljas med betalningen av den skatt eller avgift som berörs av förhandsbeskedet (63 kap 8 § 4 SFL) (prop. 2010/11:165 s. 1035 f.).

Särskilda skäl för att inte kräva säkerhet

Som exempel på särskilda skäl kan nämnas att ett avgörande av skattefrågan är nära förestående.

Kammarrätten har i ett beslut konstaterat att en verkställd betalningssäkring inte kan utgöra särskilda skäl för att inte kräva säkerhet (KRNG 2016-06-17, mål nr 6286-15).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål behandlat frågan om särskilda skäl förelegat för anstånd med betalning av skatt utan krav på säkerhet.

Rättsfall: det finns skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet

För ett bolag i likvidation fann Högsta förvaltningsdomstolen att det vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet fanns särskilda skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet. I målet framkom inte något som gav anledning att anta att ett anstånd utan krav på säkerhet i sig skulle medföra en försämring av statens möjligheter att få betalt.

Sannolikt har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att bolagets ekonomiska ställning redan var så svag, att ett anstånd inte skulle försämra statens möjligheter att få betalt. Högsta förvaltningsdomstolen kan också ha tagit fasta på likvidatorns viljeyttring att betala in bolagets likvida medel på ett spärrat konto som, för den händelse bolaget skulle förlora skatteprocessen, skulle tillföras Skatteverket (RÅ 2002 ref. 55).

Rättsfall: det finns inte skäl att medge anstånd med betalningen utan krav på säkerhet

För ett bolag kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att särskilda skäl inte fanns att avstå från kravet på säkerhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det i utredningen saknades tillförlitligt underlag för att bedöma om ett anstånd utan krav på säkerhet skulle medföra en försämring av statens möjligheter att få betalt. Ansvaret för att ta fram sådan bevisning låg på bolaget. Bolaget hade uppenbarligen inte kunnat ta fram tillräcklig bevisning och utgången blev här den motsatta jämfört med likvidationsbolaget (RÅ 2002 not. 155).

Prövning av frågan om säkerhet när anståndsärende överklagas

Skatteverket bör, vid sidan av det obligatoriska omprövningsbeslutet i anståndsfrågan, i förekommande fall bifoga ett särskilt yttrande och påtala behovet av säkerhet för den händelse domstolen skulle överväga att bevilja anstånd på den grunden att utgången i sakfrågan t.ex. är tveksam. Om domstol bedömer att det finns grund för ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada och det kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid bör frågan om anståndet ska förenas med ett krav på ställande av säkerhet inte prövas av domstolen som första instans utan överlämnas till Skatteverket för prövning (KRNJ 2018-09-25, mål nr 1022—1023-18 och KRSU 2019-03-28, mål nr 624—629-19).

Skatteverket har i normalfallet möjlighet att överklaga en dom där frågan om säkerhet återförvisas till Skatteverket för prövning och yrka att en högre instans ska göra en annan bedömning av grunden för anstånd eftersom avgörandet innebär att sakfrågan gått Skatteverket emot (jfr 34 § FPL).

Vilka typer av säkerheter kan Skatteverket begära in?

Skatteverket har utfärdat föreskrifter om i vilka former säkerhet kan ställas för att godtas för ändringsanstånd. Enligt föreskrifterna godtas bankgaranti och annan borgen. Bankgarantin ska vara utfärdad av en svensk bank eller kreditmarknadsföretag eller av en utländsk bank eller ett kreditmarknadsföretag som bedriver sin verksamhet från en filial i Sverige. (SKVFS 2013:5).

Skatteverket anser att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti utställd av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.

Säkerhet är ett villkor för anstånd. Det Skatteverket tar ställning till är om anstånd kan beviljas eller inte. Om Skatteverket gör bedömningen att säkerhet ska ställas så innebär det att om den enskilda inte ställer säkerhet så medges inte anståndet. Det är detta beslut som är överklagbart.

Om Skatteverket avser att bevilja anstånd under förutsättning att säkerhet ställs, ska verket ge den enskilda tillfälle att lämna en säkerhet och också underrätta den enskilda inom vilken tid säkerheten ska ställas (14 kap. 4 § första stycket SFF). Den skattskyldige bör normalt få tre veckor på sig för att kunna få fram den säkerhet som Skatteverket kräver.

För att undvika att skatten/avgiften automatiskt lämnas för indrivning under den tid det tar att få fram en säkerhet kan Skatteverket medge ett handläggningsanstånd.

När får säkerheten tas i anspråk?

En ställd säkerhet får tas i anspråk när anståndstiden har gått ut (63 kap 9 § SFL). Det krävs inte att anståndsbeloppet är överlämnat till Kronofogden för indrivning för att Skatteverket ska kunna agera. Så snart anståndstiden gått ut kan Skatteverket besluta att ta säkerheten i anspråk.

När anståndet upphör ska den betalningsskyldiga få veta när beloppet senast ska vara betalt. Om anståndsbeloppet inte betalas ska den som ställt ut säkerheten upplysas om att anståndet upphört och inte betalts samt att Skatteverket kommer att utnyttja säkerheten om betalning inte görs.

Vid bankgaranti underrättas den som ställt ut garantin och betalning krävs av denna. Om säkerheten utgörs av borgen och betalning inte kommit in efter att anståndet upphört ska den som gått i borgen krävas på betalning.

Ifall den som ställt ut säkerheten/borgensförbindelsen inte betalar utgör beslutet om att ta säkerheten i anspråk en exekutionstitel och 13 § IndrL tillämpas (71 kap. 1 § andra stycket SFL). Beslutet att ta säkerheten i anspråk är enligt Skatteverkets uppfattning inte överklagbart (jfr prop. 1996/97:100 s. 612). Kronofogden får sedan genast utmäta borgensåtagandet. Skatteverket måste alltså inte först få en exekutionstitel mot den som lämnat säkerheten innan Kronofogden kan verkställa indrivningsuppdraget (13 och 20 §§ IndrL, prop. 1992/93:198 s. 89 och 90 f. samt prop. 1996/97:100 s. 612).

Kronofogden kommer att redovisa de medel som kommer in till Skatteverket eller använda dem för att betala skatte-/avgiftsskulden om den är restförd.

När säkerheten inte behöver tas i anspråk

När anståndsbeloppet har betalats ska Skatteverket lämna tillbaka säkerheten till den som utfärdat den och meddela den skattskyldige att säkerheten har lämnats tillbaka.

Ersättning när säkerheten inte behöver tas i anspråk

Om en säkerhet inte behöver tas i anspråk ska Skatteverket, efter ansökan, besluta om skälig ersättning för kostnaden för att ställa säkerheten (63 kap. 10 § första stycket SFL).

Den betalningsskyldiga kan få ersättning för kostnaderna om överklagandet har avslagits men personen har betalat skatten i sådan tid att säkerheten inte har tagits i anspråk. För att få ersättning är det tillräckligt att en del av säkerheten inte utnyttjats för att betala skatten eller avgiften. I förutsättningen att ersättningen ska vara skälig ligger dock att Skatteverket inte behöver betala ersättning varje gång en säkerhet delvis visar sig obehövlig. Om säkerheten till övervägande del har behövts finns det inget skäligt ersättningsanspråk. I sådana fall är det nämligen svårt att rikta någon kritik mot Skatteverkets bedömning av behovet av säkerhet eller att hävda att verket helt har missbedömt behovet (prop. 2010/11:165 s. 1037).

Vid skälighetsbedömningen ska Skatteverket bara bedöma skäligheten för kostnaden att ställa säkerheten. Om ersättning ska betalas på grund av att bara en mindre del av säkerheten behövde tas i anspråk ska ersättning inte medges för hela kostnaden utan bara för kostnaden för den del av säkerheten som inte behövde tas i anspråk. Det är också skäligt att begränsa ersättningen om den betalningsskyldiga genom felaktiga eller vilseledande uppgifter har bidragit till att Skatteverket har missbedömt behovet av säkerhet (prop. 2010/11:165 s. 1038).

Ansökan om ersättning

En ansökan om ersättning ska ha kommit in till Skatteverket senast en månad efter den dag då anståndstiden gick ut. Om ansökan kommer in för sent och förseningen är ursäktlig får ansökan ändå prövas (63 kap. 10 § andra stycket SFL).

Det förekommer ibland att flera anstånd har meddelats efter varandra avseende samma ursprungliga beskattningsärende. Detta kan exempelvis ske i samband med överklagande. Om säkerhet har ställts för anståndsbeloppet kan det visa sig att denna inte behöver tas i anspråk. Skatteverket anser att en ansökan om ersättning för anstånd som inte behöver tas i anspråk får göras först efter det att den sista anståndstiden har löpt ut.

Omprövning och överklagande

Skatteverkets beslut om ersättning för kostnader för ställd säkerhet kan omprövas och överklagas.

Fordran på ersättning får inte överlåtas

En fordran på ersättning för kostnader för ställande av säkerhet får inte överlåtas innan beloppet kan betalas ut (71 kap. 2 § första stycket SFL).

Utbetalning av ersättning

Ersättning för kostnader för ställande av säkerhet får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft mot Skatteverket (68 kap. 2 § SFL).