Överföra till någon annan

Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag

Om en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag får aktiebolaget, under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda, helt eller delvis överta periodiseringsfonden från den fysiska personen. Att överföra sin näringsverksamhet innebär att all verksamhet i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § första meningen IL ska överföras. Detsamma gäller om det istället är driften för sin näringsverksamhet som ska överföras.

Förutsättningarna för att aktiebolaget ska få överta en periodiseringsfond är enligt 30 kap. 11 § IL följande:

1. Överföringen föranleder inte uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL.
2. Den fysiska personen gör ett tillskott motsvarande den överförda periodiseringsfonden till aktiebolaget.
3. Aktiebolaget gör en avsättning i räkenskaperna för den övertagna periodiseringsfonden.

Tillskottet enligt punkt 2 ovan ska ske i samband med överföringen av periodiseringsfonden och får inte vara förenat med villkor om återbetalning (prop. 1997/98:157 s. 16). En periodiseringsfond som överförs till ett aktiebolag ska behandlas på i princip samma sätt som om avsättningarna redan från början gjorts av aktiebolaget, se Effekterna för den som tar över en periodiseringsfond nedan.

När flera fonder förs över

Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder (avsättningar som har gjorts under flera år) och det tillskjutna beloppet inte räcker till för att en avsättning ska kunna ske i räkenskaperna för samtliga periodiseringsfonder, gäller att en senare gjord avsättning anses överförd före en tidigare gjord avsättning (30 kap. 11 § andra stycket IL).

Tillskottets påverkan på omkostnadsbeloppet på aktierna

Tillskott som lämnats då ett aktiebolag tagit över en periodiseringsfond räknas inte med i omkostnadsbeloppet för aktierna. Om överföringen av periodiseringsfonder skett genom en apportemission senast den 29 januari 2004 minskas dock anskaffningsutgiften för aktierna med den överförda periodiseringsfonden minus den avsättning bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden, se 48 kap. 12 § IL i dess lydelse t.o.m. den 30 juni 2004. Se även Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering (SKV 302) avsnitt 18.

Från handelsbolagsdelägare till aktiebolag

Vid överföring av en näringsverksamhet i ett svenskt handelsbolag till aktiebolag får en periodiseringsfond hos delägarna som avser handelsbolaget helt eller delvis övertas av aktiebolaget (30 kap. 12 § IL). För ett sådant övertagande gäller samma villkor som när en fond överförs från en enskild näringsverksamhet till aktiebolag, förutom att tillskottet ska ske från handelsbolaget.

Överföringen av verksamheten får inte leda till en uttagsbeskattning. Handelsbolaget ska göra ett tillskott som motsvarar den överförda periodiseringsfonden och aktiebolaget ska göra en avsättning i räkenskaperna.

När flera fonder förs över

Om en delägare har flera periodiseringsfonder och om tillskottet inte täcker avsättningen i räkenskaperna för samtliga fonder, så gäller samma turordning som vid överföring från en enskild näringsverksamhet (se 30 kap. 12 § andra stycket IL).

Tillskottets påverkan på omkostnadsbeloppet på aktierna

Bestämmelserna för hur omkostnadsbeloppet för aktierna ska beräknas är samma som vid överföring från enskild näringsverksamhet till aktiebolag ovan.

Hur påverkas den justerade anskaffningsutgiften?

Om den justerade anskaffningsutgiften (JAU) ska påverkas av en överföring eller inte beror på hur överföringen går till.

Om handelsbolaget säljer sitt inkråm och delägarens periodiseringsfond förs över direkt till aktiebolaget, ska delägarens justerade anskaffningsutgift ökas med den överförda fondens belopp. Detta under förutsättning att den justerade anskaffningsutgiften har minskats med ett uttag som motsvarar skillnaden mellan värdet på inkråmet och den fordran handelsbolaget har mot aktiebolaget. Är inkråmets värde 300 och periodiseringsfonden 100 och aktiebolaget betalar med en revers på 300, så kommer handelsbolagets fordran efter uttaget om 100 (tillskottet) att vara 200.  Har en sådan minskning däremot inte skett och delägaren i ett senare skede tar ut sin andel av fordran ur handelsbolaget, påverkas delägarens justerade anskaffningsutgift enbart med detta belopp.

Om överföringen måste gå via en enskild näringsverksamhet, d.v.s. med stöd av 30 kap. 13 § IL, blir scenariot ett annat. Detta kan exempelvis bli aktuellt om andelsägaren utöver en periodiseringsfond även har en expansionsfond. Vid avsättningen till periodiseringsfonden minskades den justerade anskaffningsutgiften. När delägaren tar ut inkråmet betraktas periodiseringsfonden inte som en skuld, vilket innebär att tillgångar motsvarande periodiseringsfonden ingår i uttaget och minskar den justerade anskaffningsutgiften. För att eliminera den förstnämnda minskningen av den justerade anskaffningsutgiften bör JAU ökas med den överförda periodiseringsfondens belopp. I annat fall uppstår en motsvarande kapitalvinst när handelsbolaget säljs eller avvecklas, d.v.s. ett belopp motsvarande periodiseringsfonden blir trippelbeskattat. Den justerade anskaffningsutgiften bör endast ökas i de fall det kan bli tal om en sådan trippelbeskattning.

Från en enskild näringsidkare till en annan enskild näringsidkare

Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller av en verksamhetsgren, så får mottagaren helt eller delvis ta över periodiseringsfonden (30 kap. 12 a § IL).

Följande gäller:

• Vid arv eller testamente måste mottagaren skriftligen förklara att han eller hon tar över fonden eller en del av fonden.
• Vid gåva eller bodelning måste parterna träffa ett skriftligt avtal om övertagandet.

Dessutom krävs att

1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar minst den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden
2. vad som övertas av fonden uppgår till högst en så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

Vad räknas som realtillgång respektive skuld?

Vad som avses med realtillgångar framgår av 34 kap. 23 § IL. Värdet på realtillgångar ska beräknas på samma sätt som i 33 kap. 12 § första stycket och 13 § IL. Som skuld enligt punkt 1 ovan räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 § IL.

Näringsidkaren har flera fonder

Om näringsidkaren har flera periodiseringsfonder i näringsverksamheten och ovanstående villkor inte är uppfyllda för samtliga fonder, anses en fondavsättning som gjorts senare vara övertagen före en avsättning som gjorts tidigare (30 kap. 12 a § tredje stycket IL).

Exempel: värdet av övertagna nettotillgångar ska motsvara den övertagna fonden

Överlåtarens tillgångar är värda 500 tkr, varav 90 tkr utgör värdet av realtillgångar. Skulderna uppgår till 200 tkr och periodiseringsfonden till 420 tkr. Mottagaren övertar realtillgångar värda 30 tkr, vilket motsvarar en tredjedel av värdet på överlåtarens samtliga realtillgångar. Därmed kan högst en tredjedel av periodiseringsfonden tas över, d.v.s. 140 tkr. Utöver de övertagna realtillgångarna måste mottagaren, under förutsättning att inga skulder övertas, överta ytterligare tillgångar värda 110 tkr. Även andra tillgångar än realtillgångar får då medräknas.

Kravet på att nettotillgångarna ska motsvara den övertagna fonden innebär att man inte får räkna med dessa tillgångar för att tillgodose andra kapitalkrav, t.ex. de som ställs när man övertar en expansionsfond.

Det finns ingen turordningsregel för fall då tillgångarna inte räcker till för att överta både periodiseringsfonder och en expansionsfond. I ett sådant fall får i stället den överlåtande och den mottagande personen välja vilken fond som ska tas över. De måste också skriftligt klargöra vad som övertagits i en förklaring eller i ett avtal.

Om tillgångarna inte räcker till för att överta både periodiseringsfonder och expansionsfond, och personerna inte kan komma överens om vilken fond som har övertagits, ska ingen av fonderna anses övertagen.

Från handelsbolagsdelägare till enskild näringsverksamhet

Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag tilldelas realtillgångar i samband med att handelsbolaget upphör, och om tilldelningen inte medför någon uttagsbeskattning, så anses avsättningarna till periodiseringsfonder och motsvarande avdrag som delägaren gjort för andelen vara gjorda i den enskilda näringsverksamheten (30 kap. 13 § IL). Avsättningar och avdrag anses då vara gjorda vid de beskattningsår som avdragen hänför sig till.

Hur påverkas den justerade anskaffningsutgiften?

När man ombildar från handelsbolag till enskild näringsverksamhet gäller samma bestämmelser om att öka den justerade anskaffningsutgiften som vid ombildning från handelsbolag till aktiebolag via enskild näringsverksamhet. För att undvika trippelbeskattning bör den justerade anskaffningsutgiften öka med den överförda periodiseringsfonden.

Från en juridisk person till en annan juridisk person

En periodiseringsfond får överföras utan beskattningskonsekvenser även i följande situationer:

• vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619)
• vid överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags eller ett ömsesidigt tjänstepensionsbolags hela försäkringsbestånd till ett försäkringsaktie- eller tjänstepensionsaktiebolag som bildats för ändamålet
• vid en sådan ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag som avses i 42 kap. 20 § IL
• vid överföring i samband med kvalificerade fusioner och fissioner, partiella fissioner samt verksamhetsavyttringar finns särskilda regler.

Effekterna för den som tar över en fond

Den som tar över en periodiseringsfond anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna fond vid det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till, 30 kap. 15 § IL. Detta gäller för samtliga fall där periodiserings­fonder får tas över. Se även Beräkna schablonintäkten på en periodiseringsfond.