Reparationer och underhåll

Utgifter för reparation och underhåll får dras av omedelbart

Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig värdeminskning (19 kap. 2 § IL).

Arbetet måste vara nödvändigt för att återställa byggnaden i ursprungligt skick

Reparation är arbete som sker för att återställa en byggnad i det skick den befann sig då den var nybyggd eller ombyggd. Arbetena ska vara nödvändiga för att återställa eller behålla byggnaden i ursprungligt skick. Arbetena ska avse byggnadsdelar och de­taljer som normalt behöver bytas en eller flera gånger under en byggnads livslängd. Arbetena ska för­hindra att en byggnad förslits fortare än vad som sker genom normal försämring. Exempel på sådana arbeten är ommålning, omtapetsering, lagning av väggar och golv, omläggning av tak, utbyte av fönster och dörrar (prop. 1969:100 s. 25). Om en köpare efter förvärvet rustar upp en dåligt underhållen fastighet medges avdrag för arbeten som utgör reparationer. Avdrag medges inte såsom för reparation och underhåll om arbetena med hänsyn till omfattning och karaktär är så genomgripande att de framstår som ett led i en ombyggnad.

Vissa ändringsarbeten på en byggnad som utgör ombyggnation behandlas dock som utgifter för reparation och underhåll enligt det s.k. utvidgade reparationsbegreppet.

Förbättring i förhållande till en byggnads ursprungliga skick

Ett dyrare materialval vid ett byte eller reparation av viss utrustning innebär i princip att merkostnaden hänförs till förbättring. Omedelbart avdrag får göras motsvarande vad det skulle ha kostat att utföra arbetet med användning av ursprungsmaterialet (jfr prop. 1969:100 s. 25).

I RÅ 1952 Fi 896 byttes en kakelugn ut mot en centralvärmeanläggning. Reparationsavdraget begränsades till en beräknad kostnad motsvarande reparationen av kakelugnen och andra uppvärmningsanordningar (jfr även RÅ 1941 Fi 144, RÅ Aa 135/82 och RÅ 1986 ref. 115).

I RÅ 1977 ref. 85 hade yttre träpanel på ett bostadshus bytts ut på grund av slitage. Fastighetsägaren hade beklätt väggarna med kalksten i stället för att sätta upp ny träpanel. Dessutom hade husets sockel och grund förstärkts, men detta bedömdes inte innebära att utbytet av väggbeklädnad skulle betraktas som något annat än reparation. Högsta förvaltningsdomstolen fann att avdraget för åtgärden skulle begränsas till den beräknade kostnaden för en panel av ursprungligt eller likvärdigt material.

Exempel

Exempel på åtgärder där ett omedelbart avdrag ska begränsas i förhållande till en ordinär åtgärd är:

• byte av träfasad till dyrare fasad av sten eller tegel
• byte av ett enklare plåttak till ett dyrare tak av tegelpannor
• byte av plastmatta till dyrare golv av massivt trä eller parkett
• byte av plastmatta i våtutrymme till dyrare åtgärder i samband med läggning av sten eller kakel
• byte av moderna elradiatorer och varmvattenberedare till ett vattenburet bergvärmesystem för varmvatten och värme
• byte av vattenradiatorer till vattenburen golvvärme.

Se dock nedan om en åtgärd innebär en viss förbättring men även bedöms vara en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området.

Förbättring på grund av den allmänna tekniska utvecklingen

Utgifter för en åtgärd som innebär en viss förbättring av en byggnad men som följer den allmänna tekniska utvecklingen på området får dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll enligt 19 kap. 2 § första stycket IL. Detta under förutsättning att åtgärden inte är en mer markant förändring som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd (HFD 2019 ref. 20). Enligt Skatteverkets kommentar till rättsfallet ska begreppen ”markant förändring” och ”som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär åtgärd” ställas i relation till den utförda åtgärden och vad som följer av en ordinär åtgärd på den aktuella byggnadsdelen.

I HFD 2019 ref. 20 medgavs avdragsrätt i sin helhet för utgifter för reparation och underhåll för en åtgärd i form av utbyte av tvåglasfönster med träram mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram och som innebär en viss förbättring av en byggnad men som följt den allmänna tekniska utvecklingen av byggstandarden.

Om ett utbyte av tvätt-, köks- eller WC-inredning i ett flerbostadshus medför en standardhöjning utöver den allmänna tekniska utvecklingen, t.ex. om sedvanliga badkar byts ut mot bubbelbadkar, så är enligt Skatteverket den delen av utgiften som överstiger utgiften för nya sedvanliga badkar av standardmodell en utgift för ombyggnad. En sådan ombyggnad omfattas enligt Skatteverket inte av det utvidgade reparationsbegreppet, vilket medför att utgifterna ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Samma sak gäller exempelvis byte av fönster eller ventilation, som medför en standardhöjning utöver den allmänna tekniska utvecklingen (Skatteverkets ställningstagande Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder).

Sådana åtgärder kan enligt Skatteverket inte anses utgöra mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet. Dessutom anser Skatteverket att arbetena kan förväntas tillföra byggnaden bestående värden över dess återstående livslängd (Skatteverkets ställningstagande Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder).

Exempel

Exempel på åtgärder där ett omedelbart avdrag ska begränsas i förhållande till en ordinär åtgärd är:

• när ett energisystem i form av t.ex. en elpanna med äldre teknologi i ett vattenburet system byts ut mot en dyrare mark- eller bergvärmeanläggning i ett vattenburet system
• när ett standardbadkar av äldre modell byts ut till ett dyrare bubbelbadkar.

Eftersom prövningen relateras till byggnadsdelen så ska utgifterna hänföras till byggnad, som dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, även vid motsvarande åtgärder i enskilda lägenheter i ett flerbostadshus. Om en åtgärd innebär en viss förbättring men bedöms vara en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området kan åtgärden inte anses höja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd, vilket betyder att omedelbart avdrag kan medges för hela kostnaden.

Byte av mindre delar i byggnadsstommen räknas som reparationer

Begreppet reparation avser även utbyte av enstaka mindre de­lar i själva byggnadsstommen, t.ex. vid mindre ingripande reparationer av grund, ytterväggar, bärande inner­väggar, bjälklag eller takstolar (RÅ 1958 Fi 1723). Avdrag medges då högst för det lägsta beloppet av den faktiska kostnaden eller för vad det skulle ha kostat att sätta in en byggnads­del av samma slag som den gamla. Högsta förvaltningsdomstolen har t.ex. medgivit ett avdrag för yttre isolering i stället för att dreva om en timmervägg efter­som omdrevning skulle ha blivit dyrare (RÅ 1984 1:95).

Om arbetena med byggnadsstommen är mer omfattande så är det i stället fråga om ombyggnad.

Pålning och grundförstärkningsarbete

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2014 ref. 51 bedömt att pålning och grundförstärkningsarbete i tre olika situationer är avdragsgilla som reparation och underhåll. Arbetena gjordes med anledning av sättningar i grundkonstruktionen. Två av husen var grundlagda på träpålar och det tredje huset var grundlagt på kallmurar av sten med trärustbädd på lera. Det var inte fråga om utbyte av enstaka bärande byggnadsdelar. I stället genomfördes genomgripande pålningsarbeten med nya stålpålar i kombination med grundförstärkningsarbeten med balkar m.m.

Av motiveringen framgår bl.a. att den slutsats som dras i förarbetena är att man som regel inte kan få omedelbart avdrag vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av delar av sådana varaktiga byggnadselement som har skadats genom röta eller liknande synes däremot vara att anse som underhåll.

Vidare uttalar HFD att i linje med detta har avdrag inte medgetts i praxis för åtgärder för att ersätta en grund med en ny (RÅ Aa-42/82), däremot har avdrag medgetts helt eller delvis för utgifter för byggnadsarbeten i liknande situationer som de nu aktuella (RÅ 1948 ref. 12 I och R79 1:70).

Avdrag för utgifter för reparation och underhåll på lager­fastigheter ska återföras till beskattning när fastigheten avyttras om avdraget inte har gjorts i räkenskaperna.

Reparationsavdrag på en ekonomibyggnad på lantbruksenhet som används uteslutande privat

I en ansökan om förhandsbesked ställdes bl.a. frågan om reparation och underhåll av en lada (ekonomibyggnad på näringsfastighet) får dras av. Ladan var dock i dåligt skick och det krävdes olika åtgärder innan den kunde användas. Tak och fasad skulle bl.a. renoveras. Ladan skulle användas som stall för privata hästar som inte ingår eller kommer att ingå i en näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att den aktuella ladan utgör enligt förutsättningarna en del av en näringsfastighet. Bestämmelsen i 13 kap. 1 § tredje stycket IL tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten (RÅ 2010 ref. 111). Åtgärderna som enligt lämnade förutsättningar planeras är av sådant slag att utgifterna för dessa föranleds av själva innehavet av näringsfastigheten. Utgifterna får därför dras av i näringsverksamheten enligt de regler som gäller för respektive åtgärd. Det förhållandet att de aktuella åtgärderna syftar till att möjliggöra ett privat utnyttjande av byggnaden påverkar inte avdragsrätten för utgifterna (HFD 2017 not. 34).

Nybyggnad, tillbyggnad och ombyggnad omfattas inte

Om utgiften avser en ny-, till- eller ombyggnad kan omedelbart avdrag inte medges. Omedelbart avdrag kan heller inte medges motsvarande vad det skulle ha kostat att återställa byggnaden i ursprungligt skick. Det saknar då även betydelse att en reparation skulle ha blivit dyrare än en genomförd ombyggnad. Direktavdrag medges inte heller för kostnader för arbeten för ny-, till- eller ombyggda delar, även om arbetena är av sådan teknisk art att de annars skulle ha utgjort reparation och underhåll.

Begreppen nybyggnad och tillbyggnad är till sin inne­börd relativt klara. Begreppet ombyggnad är där­emot inte lika klart. Om en byggnads användningsområde vä­sentligt för­ändras (verkstadslokal ändras till bostadshus) så är det helt klart en ombyggnad (RÅ 1966 Fi 387). Det kan vara en ombygg­nad även i andra fall utan att bygg­nadens konstruktion eller planlösning ändras. I praxis har utbyte av bärande byggnads­delar hänförts till om­byggnad. Det ska dock vara fråga om mer än enstaka byggnads­delar, i an­nat fall hänförs kostnaden till reparation och un­derhåll.

Gränsdragningen mellan reparation och ombyggnad

Gällande gränsdragningen mellan reparation och ombyggnad finns ytterligare ett antal fall som belyser hur uppdelningen ska göras mellan reparation och ombyggnad.

• Kakelugnar i en byggnad ersattes av en centralvärmeledning. Avdrag medgavs för den beräknade kostnaden för att reparera de äldre uppvärmningsanordningarna (RÅ 1941 Fi 144).
• Avdrag har medgetts för tre fjärdedelar av kostnaden för grundförstärkningsarbeten. Av omständigheterna i målet framgår att grundförstärkning i form av betonggjutning var nödvändig med hänsyn till att övre delen av pålarna ruttnat på grund av sänkta grundvattennivåer (RÅ 1948 ref. 12 I).
• Avdrag vägrades för kostnader för utbyte av träväggar i en ladugård mot väggar av cementhålsten (RÅ 1960 Fi 1507).
• Avdrag vägrades för kostnader för en ny takresning på en ladugård men medgavs för kostnader för ett nytt yttertak på byggnaden (RÅ 1965 Fi 1038).
• En person har haft utgifter för omläggning av värmesystemet i en byggnad. Som avdragsgill reparationskostnad godtogs kostnaden för återställande av det äldre värmesystemet i godtagbart skick (RÅ 1968 Fi 1006).
• Verandor har ansetts höra till sådana delar av en byggnad som erfarenhetsmässigt inte håller lika länge som byggnaden i övrigt, utan normalt måste ersättas en eller flera gånger under en byggnads bestånd (RÅ 1968 Fi 2317).
• En gammal grundmur var uppförd av fogad natursten och en källare fanns under 1/3 av byggnaden. Grundmuren fördjupades och breddades så att källaren omfattade hela byggnaden. Mot grundmuren uppfördes en invändig mur av betonghålblock. Samtidigt sattes fasadtegel upp utanpå den slitna träpanelen på ytterväggarna. De beskrivna åtgärderna ansågs vara så genomgripande att de i sin helhet betraktades som ombyggnad (RÅ 1970 Fi 1229).
• Mittdelen i ett omkring 50 år gammalt hus hade sjunkit, varefter en bärande vägg lyfts med hjälp av domkrafter och försetts med underlag av balkar och järnrör i källaren. Åtgärderna ansågs utgöra ombyggnad och utgiften var inte avdragsgill såsom reparation och underhåll (RÅ 1970 ref. 39 II).
• Förstärkningsåtgärder har utförts genom bl.a. stabiliserande stålpelare med anledning av sättningar i grunden och böjning av bjälklagen. Åtgärderna har ansetts hänförliga till ombyggnad. HFD uttalar att avdrag för kostnaderna inte kan medges oavsett om arbetena nödvändiggjorts av fel vid byggnadens uppförande eller ej och oberoende av när bristerna i byggnaden upptäckts (RÅ 1970 ref. 39 I).
• Avdrag såsom för underhåll av byggnad har medgetts för utbyteskostnad för tvättmaskin. Tvättmaskinen ansågs utgöra tillbehör till en bostadsbyggnad på jordbruksfastighet (RÅ 1973 ref. 79).
• Träkonstruktioner av typen trappa, terrass och balkong har ansetts höra till sådana delar av en byggnad som erfarenhetsmässigt inte håller lika länge som byggnaden i övrigt, utan normalt måste ersättas någon gång under byggnadens bestånd (RÅ 1974 ref. 73).
• Ett slitet kök i en mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet har flyttats från byggnadens äldre del till en tillbyggd del i samband med reparation- och tillbyggnadsarbeten. I samband med arbetena har ny skåpinredning installerats som ersättning för äldre sådan inredning. HFD har inte medgett reparationsavdrag för det tillbyggda köket då det inte till någon del kan anses som reparation av byggnadens dittillsvarande kök (RÅ 1975 ref. 39).
• Yttre sliten träpanel byttes mot kalksandsten och sockeln och grunden förstärktes samtidigt. Förstärkningen har inte medfört att utbytet av väggbeklädnaden ska betraktas som annat än reparation. Avdrag medgavs för den beräknade kostnaden för panel av ursprungligt eller likvärdigt material (RÅ 1977 ref. 85).
• Kostnader för gjutning av betongfundament och nedslagning av järnbalkar har bedömts som avdragsgilla reparations- och underhållskostnader. Av omständigheterna framgår att rustbädden murknat och delar av byggnaden som vilat på rustbädden har sjunkit bl.a. till följd av sänkning av grundvattennivån (R79 1:70).
• Avdrag medgavs vid utbyte av en oljepanna mot en ytjordvärmeanläggning till den del den nya anläggningen ersatte oljeeldningsanläggningen. Beloppet beräknades utifrån vad en ny oljepanna och brännare kostade (RÅ Aa-135/82).
• Avdrag medgavs för installation av elvärme och reparation av en murstock och öppen spis när det skulle ha kostat mer att reparera det äldre värmesystemet med kakelugnar och kaminer (RÅ 1986 ref. 115).
• Omedelbart avdrag medgavs inte för kost­naden för att riva en källartrappa och mura igen källardörren trots att denna kostnad understeg kostnaden för att reparera trappan (RÅ 1989 ref. 5).
• Reparationsavdrag vägrades när en tre­kammar­brunn ersattes med en ny likadan trekammar­brunn, placerad på annan plats enligt hälsovårds­nämndens åläggan­de (RÅ 1990 ref. 72).
• I en mycket stor byggnad om ca 14 000 kvm var underhållet kraftigt eftersatt och inga större reparationsarbeten hade utförts under de 70 år byggnaden funnits. I byggnaden fanns kontor, butiker, hotell och restaurang. Mycket omfattande renoveringsarbeten genomfördes. Efter renoveringen hade hotellverksamheten helt upphört och restaurangytan hade reducerats till knappt en tredjedel till förmån för butiksverksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det främst var det omfattande renoveringsbehovet som föranlett arbetena och att kostnaderna för dessa därför var hänförliga till anskaffningsvärdet för byggnaden (HFD 2012 ref. 15).