Underskott från handelsbolag

Situationer då ett underskott ska eller får dras av

Man beräknar resultatet i ett handelsbolags näringsverksamhet genom att minska bolagets intäktsposter med dess kostnadsposter (14 kap. 21 § IL). Oavsett om handelsbolagets resultat beräknas till ett överskott eller ett underskott ska detta varje beskattningsår fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem (5 kap. 1 och 3 §§ IL). När man beräknar handelsbolagets resultat kan det därför inte ingå ett sådant kvarstående underskott av näringsverksamhet från tidigare år som avses i 40 kap. 2 § IL.

Huvudregeln

Den som är delägare i ett handelsbolag har enligt huvudregeln i 40 kap. 2 § IL rätt att dra av ett sådant underskott som kvarstår från ett föregående beskattningsår och som är hänförligt till den näringsverksamhet som bedrivs i handelsbolaget. Det är respektive delägare som genom s.k. rullning ska föra sina underskott vidare till ett påföljande beskattningsår.

En delägare som är en fysisk person kan rulla sitt underskott från ett handelsbolag framåt så länge handelsbolaget existerar. En delägare som är en juridisk person kan däremot fortsätta att rulla underskottet framåt även om handelsbolaget upphör att existera. Det beror på att handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

Det finns några undantag från huvudregeln om att rulla ett underskott framåt. Dessa innebär att delägare som är fysiska personer och som har ett underskott i vissa fall får eller ska dra av detta mot inkomster i inkomstslaget tjänst, näringsverksamhet eller kapital samma beskattningsår (14 kap. 22 § IL).

Läs mer om underskott från tidigare år.

Kapitalvinst vid avyttring av fastighet eller bostadsrätt

Om ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt som är en kapitaltillgång med kapitalvinst, ska en fysisk delägare som har ett underskott i den näringsverksamhet som bedrivs av handelsbolaget dra av detta mot kapitalvinsten (45 kap. 32 § och 46 kap. 17 § IL).

Dessa bestämmelser är tvingande. Det beror på att kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter beskattas i inkomstslaget kapital för delägare som är fysiska delägare, medan löpande inkomster och utgifter hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Syftet med bestämmelserna är att undvika en del av de konsekvenser som följer av att en och samma tillgång är föremål för beskattning i olika inkomstslag (prop. 1990/91:54, sid. 225 ff.).

Bestämmelserna omfattar inte delägare i handelsbolag som är juridiska personer. Då juridiska personer enligt 14 kap. 10 § IL bara kan ha en enda näringsverksamhet, kan de i regel kvitta ett underskott från handelsbolaget mot sina andra inkomster. De kan vidare dra av underskott från den egna näringsverksamheten från överskott eller kapitalvinster. Läs mer om en eller flera näringsverksamheter.

Läs mer om fysiska personers kvittning av underskott mot kapitalvinst på sidan Kvittning av underskott i enskild näringsverksamhet.

Underskott från andelshus

Om ett handelsbolag äger en fastighet som inrymmer eller är avsedd att inrymma en bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare definieras det som ett andelshus (2 kap. 16 § IL).

En delägare som är en fysisk person har rätt att i inkomstslaget kapital dra av ett underskott av andelshus som uppkommit i handelsbolagets näringsverksamhet med 70 procent till den del underskottet uppfyller nedanstående kriterier (42 kap. 33 § första stycket IL):

• underskottet avser en sådan bostad i ett andelshus som skulle ha varit den skattskyldiges privatbostad, om han eller hon innehaft den med bostadsrätt
• underskottet inte dragits av mot en kapitalvinst på en näringsfastighet enligt 45 kap. 32 § IL
• underskottet inte dragits av mot en kapitalvinst på en näringsbostadsrätt enligt 46 kap. 17 § IL

underskottet inte dragits av som allmänt avdrag enligt 62 kap. 2–4 §§ IL. Avdragrätten för underskott av andelshus begränsas vidare om (42 kap. 33 § andra stycket IL):

• delägaren är eller har varit försatt i konkurs
• delägaren erhåller skuldsanering eller F-skuldsanering
• handelsbolaget får ackord eller beviljas företagsrekonstruktion.

Den del av ett underskott som dragits av med 70 procent i inkomstslaget kapital får inte dras av i inkomstslaget näringsverksamhet (42 kap. 33 § tredje stycket IL).

Om en delägare väljer att dra av sin del av ett sådant underskott som är hänförligt till handelsbolagets andelshus, ska detta minska anskaffningsutgiften på andelen i bolaget enligt 50 kap. 5 § IL. Även om delägarens underskott av näringsverksamhet förbrukas till 100 procent ska anskaffningsutgiften på andelen bara minskas med de 70 procent som motsvarar den avdragsgilla delen i inkomstslaget kapital.

Läs mer om hur man beräknar den justerade anskaffningsutgiften.

Nystartad verksamhet

En fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har om villkoren är uppfyllda möjlighet att göra avdrag för underskott av nystartad aktiv näringsverksamhet som allmänt avdrag (62 kap. 2 och 3 §§ IL).

För en kommanditdelägare och för en delägare i ett handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser är rätten till allmänt avdrag begränsad till vad som följer av 14 kap. 14 och 15 §§ IL (62 kap. 2 § tredje stycket IL).

Läs mer om rätten till allmänt avdrag för nystartad näringsverksamhet.

Litterär och konstnärlig verksamhet

En fysisk person som är delägare i ett handelsbolag eller kommanditbolag har möjlighet att göra ett allmänt avdrag för underskott i näringsverksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet (62 kap. 4 § IL och RÅ 2003 ref. 57).

Läs mer om rätten till allmänt avdrag för nystartad näringsverksamhet på sidan om konstnärlig och liknande verksamhet.

Handelsbolag som förvärvar ett underskottsföretag

Ett handelsbolag kan påverka andra företags rätt till avdrag för underskott från tidigare år. Det gäller när ett handelsbolag med bl.a. fysiska personer som delägare får det bestämmande inflytandet över ett s.k. underskottsföretag. Det gäller även om ett sådant handelsbolag tillsammans med t.ex. fysiska personer förvärvat andelar med mer än 50 procent av rösterna i underskottsföretaget (40 kap. 11 och 12 §§ IL). Ett förvärv av andelar i ett underskottsföretag som ett sådant handelsbolag gör kan innebära att moderbolaget får det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget (40 kap. 10 § IL).

Läs mer om begränsningar av underskott hos företag efter ägarförändringar.

Avslutad näringsverksamhet

En delägare i ett handelsbolag kan till skillnad mot en enskild näringsidkare och dödsbon inte få avdrag i inkomstslaget kapital för underskott som kvarstår i en avslutad näringsverksamhet som tidigare bedrivits av handelsbolaget (42 kap. 34 § IL).

När andelen i handelsbolaget avyttras, t.ex. när bolaget upplöses, sker i stället en ”tyst kvittning” vid kapitalvinstbeskattningen på andelen. Eftersom delägaren inte får göra avdrag för underskottet kommer anskaffningsutgiften inte att minska med underskottet enligt 50 kap. 5 § IL. I stället medges delägaren i praktiken ett avdrag motsvarande underskottet vid kapitalvinstbeskattningen på andelen.

När ett handelsbolag äger ett annat handelsbolag

Om ett handelsbolag äger en andel i ett annat handelsbolag, ask i ask, får underskott i det ägda handelsbolaget normalt dras av från överskott hos det ägande bolaget. Detsamma gäller om det ägande handelsbolaget är komplementär i ett kommanditbolag (14 kap. 13 § andra stycket IL).

Handelsbolagets eller delägares konkurs

Om ett handelsbolag försätts i konkurs är delägarnas rätt till avdrag för underskott inte inskränkt. Om delägaren själv är eller har varit försatt i konkurs, får underskott som uppkommit före konkursen inte dras av. Om delägarens konkurs läggs ned på grund av att borgenärerna fått full betalning ska delägaren göra avdrag för underskott som på grund av konkursen inte dragits av tidigare (40 kap. 20 § IL).

Läs mer om avdragsrätten för underskott vid konkurs.

Handelsbolag som får ackord

Om ett handelsbolag får ett ackord utan konkurs under beskattningsåret ska delägarnas inrullade underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av handelsbolagets skulder som fallit bort genom ackordet. Om den skattskyldige får nedskrivningar av relevanta kapitalinstrument utanför resolution ska avdrag för underskott minskats med ett belopp som motsvarar summan av nedskrivningarna av kapitalinstrumenten (40 kap. 21 § IL).

Om ett handelsbolag redovisar ett underskott av näringsverksamheten samma beskattningsår som det får ett ackord, så påverkas inte delägarnas rätt till avdrag för det årets underskott.

Om en fysisk person är delägare i två handelsbolag och ett av bolagen får ett ackord gäller följande. Om delägaren har ett inrullat underskott från tidigare år i bägge handelsbolagen är det endast underskottet i det bolag som fått ett ackord som ska minskas med anledning av ackordet. Underskottet i det andra bolaget påverkas inte av ackordet.

Frågan om hur ett aktiebolags underskott ska begränsas med anledning av att ett handelsbolag fått ett ackord enligt 40 kap. 21 § IL har klargjorts i rättspraxis. Det är inte handelsbolagets underskott som avses utan det delägande aktiebolagets underskott. Det saknar betydelse om underskottet härrör från ägarbolagets egen verksamhet eller från handelsbolagets verksamhet. Av HFD:s dom framgår det vidare att ackordsbeloppet ska fördelas på delägarna (RÅ 2002 not. 143).

En sådan minskning av anskaffningsutgiften på en andel i ett handelsbolag, som ett underskott medfört för en delägare som är juridisk person, kvarstår även om avdragsrätten för underskottet fallit bort genom handelsbolaget ackord (RÅ 2007 ref. 87).

Exempel: ett handelsbolag får ackord

Ett handelsbolag ägs av de två delägarna AB X och Lena som har 50 procent av andelarna vardera. Delägarna har kommit överens om att bolagets resultat ska fördelas lika. Från föregående år har AB X ett överskott från den egna verksamheten om 200 000 kr och ett underskott hänförligt till handelsbolagsandelen på 700 000 kr. AB X har ackordsåret ett inrullat underskott om 500 000 kr som härrör från handelsbolaget. Lena har ackordsåret ett inrullat underskott om 700 000 kr.

Handelsbolaget har fått ackord med 800 000 kr samtidigt som bolaget för ackordsåret redovisar ett underskott om 400 000 kr som fördelas på AB X och Lena med 50 procent vardera, d.v.s. med 200 000 kr. AB X redovisar för ackordsåret ett överskott om 1 000 000 kr från den egna bedrivna verksamheten.

Hos AB X ska det inrullade underskottet på 500 000 kr reduceras med den del av ackordet som får anses hänförlig till andelen i handelsbolaget, d.v.s. med 400 000 kr. Resterande del av ackordet är hänförlig till Lenas andel. AB X ska därmed beskattas för ett överskott om 700 000 kr (-500 000 kr + 400 000 kr + 1 000 000 kr – 200 000 kr). Lena ska beskattas för ett underskott om 500 000 kr (-700 000 kr + 400 000 kr – 200 000 kr).

Läs mer om underskott vid ackord.

En delägare får skuldsanering

Det är bara fysiska personer som är på obestånd och som är så skuldsatta att de inte kan antas ha förmåga att betala sina skulder inom överskådlig tid som kan beviljas skuldsanering. För den som är näringsidkare får skuldsanering endast beviljas om det finns särskilda skäl med hänsyn till näringsverksamhetens ringa omfattning och enkla beskaffenhet (8 § skuldsaneringslag [2016:675]).

En skuldsanering omfattar alla fordringar på pengar mot en gäldenär som uppkommit innan ett beslut fattats om att inleda en skuldsanering, om inget annat föreskrivs (30 § skuldsaneringslagen).

Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag skulle beviljas skuldsanering kan delägarens inrullade underskott i handelsbolaget komma att minskas (40 kap. 21 § IL). Det gäller dock endast om skuldsaneringsbeslutet skulle omfatta skulder som uppkommit i den näringsverksamhet som bedrivs i handelsbolaget (prop. 1993/94:123 s. 177–178).

Begränsad avdragsrätt för kommanditdelägare med flera

Det som skiljer ett kommanditbolag från ett vanligt handelsbolag är att en eller flera av delägarna, s.k. kommaditdelägare, har begränsat sitt ansvar för bolagets förbindelser till vad man satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Den som är komplementär i ett kommanditbolag har mot tredje man ett obegränsat ansvar för bolagets förbindelser (1 kap. 2 § HBL).

I ett handelsbolag kan delägarna avtala om olika ansvarsnivåer för bolagets förpliktelser sig emellan.

Om en delägare i ett kommanditbolag eller i ett handelsbolag begränsat sitt ansvar för bolagets förpliktelser påverkar det delägarens rätt till skattemässigt avdrag för bolagets underskott.

Kommanditdelägares avdragsrätt för underskott

Den som är kommanditdelägare får inte dra av ett underskott från kommanditbolaget till den del som summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren ”satt in” eller ”åtagit sig” att sätta in i bolaget (14 kap. 14 § första stycket IL).

Det ska noteras att vid prövningen av om ett underskott får dras av eller inte så ska delägarens avdrag för underskott för tidigare beskattningsår först räknas samman. Om summan av de tidigare avdragen överstiger vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, får beskattningsårets underskott inte dras av.

Vad avses med faktisk insats?

För en kommanditdelägare utgår avdrags­begräns­ningen från delägarens ansvar mot tredje man. Avdragsrätten begrän­sas därför normalt till det utfästa beloppet, även om den faktiska insatsen är lägre. Skulle den faktiska insatsen överstiga den utfästa, vilket kan vara fallet om belopp som avses i 2 kap. 9 § HBL lagts till hans eller hennes insats, ingår beloppet i bolagets egendom med vilket bolaget svarar mot borge­nä­rerna. Avdragsrätten för underskott begränsas då till den faktiska insatsen (prop. 1993/94:50, s. 334, 340–341).

Det som i prop. 1993/94:50 benämns som ”det utfästa beloppet” motsvaras i 14 kap. 14 § IL av formuleringen vad delägaren ”åtagit sig att sätta in”, och ”den faktiska insatsen” motsvaras av vad delägaren ”satt in” i bolaget. Det belopp som enligt 2 kap. 9 § HBL läggs till hans eller hennes insats avser sådan ränta, arvode och resul­tat­andel som en kommanditdelägare tillgodoräknats i enlighet med 2 kap. 6-8 §§ HBL.

Om en kommanditdelägare inte lyfter ett sådant belopp som avses i 2 kap. 9 § HBL före utgången av kommanditbolagets påföljande räkenskapsår ska det läggas till delägarens insats i enlighet med 2 kap. 10 § HBL. Beloppet ökar därmed delägarens faktiska insats och därmed även avdragsramen enligt 14 kap. 14 § IL.

Det är viktigt att notera att bestämmelserna i 2 kap. 6-10 §§ HBL är dispositiva. Det innebär att de bara gäller om delägarna inte avtalat något annat rörande ränta, arvode och resultatandel eller bestämt en annan tidsperiod än den i 2 kap. 10 § HBL föreskrivna.

Vad avses med utfäst insats?

En kommanditdelägare som utfäster sig att sätta in ett visst belopp i kommanditbolaget behöver principiellt inte sätta in någon del av beloppet för att han eller hon ska få avdragrätt för ett underskott enligt 14 kap. 14 § IL. Delägarens avdragsrätt är m.a.o. inte beroende av att det utfästa beloppet faktiskt betalats in till bolaget.

När det gäller en kommanditdelägares utfästa insats och rätt till avdrag för underskott enligt 14 kap. 14 § IL anser Skatteverket att en utfäst insats eller en höjning av den ska ha registrerats hos Bolagsverket innan man får rätt till avdrag för underskottet. Registreringen ska vara gjord innan man lämnar in deklarationen för det beskattningsår för vilket man yrkar avdraget för underskott, och utfästelsen ska ha gjorts före utgången av det beskattningsår för vilket avdrag yrkas.

Handelsbolagsdelägare med begränsat ansvar

För en delägare i ett handelsbolag som i förhållande till de övriga delägarna har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser finns en avdragsbegränsning. En sådan delägare får sammanlagt högst dra av underskott med ett belopp som motsvarar ansvaret (14 kap. 14 § andra stycket IL).

En sådan delägares avdragsbegränsning för bolagets förbindelser är en obligationsrättslig inskränkning. Om delägarna sig emellan avtalat att en av delägarna inte ska behöva stå för mer än ett visst belopp, så utgör detta belopp avdragsramen för underskott från bolaget. Ett sådant avtal gäller inte mot tredje man på grund av en bolagsmans solidariska ansvar för bolagets förpliktelser (prop. 1993/94:50 s. 334 och 341).

Ett avdragsbegränsat underskott rullas

Ett underskott som inte dragits av på grund av 14 kap. 14 § IL, ska dras av hos delägaren när denna beräknar resultatet från bolaget det följande beskattningsåret (14 kap. 15 § IL).

Ett överskjutande underskott rullas och får dras av mot framtida inkomster från det aktuella kommanditbolaget. Systemet innebär alltså en särskild fålla för andelar som omfattas av avdragsbegränsningen (prop. 1993/94:50 s. 334 och 341).

En kommanditdelägare eller en delägare med ett begränsat ansvar som utökar sitt ansvarsåtagande, kan ha rätt att dra av ytterligare underskott från bolaget om villkoren i 14 kap. 14 § IL är uppfyllda.

Kommanditdelägare som är en fysisk person

En kommanditdelägare som är en fysisk person kan dra av ett sådant underskott som omfattas av avdragsbegränsningen i 14 kap. 14 § IL mot sina övriga intäkter från bolaget. Intäkterna kan t.ex. bestå av en återföring av en tidigare avsatt periodiseringsfond eller en negativ räntefördelning.

En fysisk person som är kommanditdelägare eller sådan delägare som omfattas av 14 kap. 14 § andra stycket IL får inte avdrag för underskott av en nystartad aktiv näringsverksamhet som allmänt avdrag i vidare utsträckning än som följer av 14 kap. 14 och 15 §§ IL (62 kap. 2 § tredje stycket IL).

Ett underskott som inte kan dras av ska rullas vidare till påföljande beskattningsår och ska behandlas som ett outnyttjat underskott från tidigare år när man beräknar den fysiska personens resultat från bolaget.

Kommanditdelägare som är en juridisk person

Hos en kommanditdelägare som är juridisk person, t.ex. ett aktiebolag eller ett annat handelsbolag, ska ett underskott hanteras i särskild ordning när man beräknar den juridiska personens resultat från kommanditbolaget. Om så inte sker kommer ett sådant underskott som omfattas av den begränsade avdragsrätten i 14 kap. 14 § IL, att räknas in i det ägande bolagets övriga näringsverksamhet. Underskottet skulle då kunna komma att dras av mot delägarens övriga intäkter (14 kap. 10 § och 13 § andra stycket IL).