Ändra bokslut och redovisat resultat i efterhand

Ändra ett bokslut med skatterättslig verkan

Ibland vill ett företag ändra det redovisade resultatet för näringsverksamheten i efterhand, genom att företaget upprättar ett nytt bokslut och begär att beskattningen ska ske i enlighet med det nya bokslutet. Frågan är om ett fastställt bokslut kan ersättas med ett nytt bokslut med verkan på det skattemässiga resultatet?

Högsta förvaltningsdomstolen har klarlagt att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt. Det nya bokslutet kan inte ligga till grund för beskattningen (HFD 2012 ref. 61).

Om det skattepliktiga resultatet behöver korrigeras i efterhand, antingen på initiativ av företaget eller på Skatteverkets initiativ, ska en prövning göras mot reglerna i 14 kapitlet IL.

Justera det redovisade resultatet

Utgångspunkten för att bestämma det skattemässiga resultatet för näringsverksamhet är bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkter och utgifter ska dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om något annat inte är föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL). Läs mer under God redovisningssed kontra särskild skatteregel.

En rättelse av ett redovisat resultat, som bygger på ett fastställt bokslut, kan inte ske med ett nytt bokslut. Rättelsen ska i stället göras enligt de justeringsregler som finns i 14 kap. IL. Ändringen av det skattemässiga resultatet görs genom en tilläggs- eller avdragspost till den deklarerade inkomsten. Det finns två möjligheter att i efterhand justera det redovisade resultatet enligt reglerna:

• Om det redovisade resultatet inte stämmer överens med god redovisningssed ska man göra en justering så att det redovisade resultatet överensstämmer med god redovisningssed (14 kap. 5 § IL). Justeringen ska göras det beskattningsår som felet är hänförligt till.
• Värderingen av vissa balansposter ska ske utifrån förhållandet vid beskattningsårets utgång (14 kap. 3 § IL). Felaktigheter i en balanspost som har gjorts ett tidigare beskattningsår kan justeras när man bedömer värdet på posten ett senare beskattningsår.

När man rättar fel i en balanspost det beskattningsår som felet är hänförligt till, blir beskattningseffekten densamma oavsett om man tillämpar 14 kap. 3 § IL eller 14 kap. 5 § IL. Skillnaden mellan reglerna är att 3 § inte kan tillämpas på en kostnadspost i form av en avskrivning eller nedskrivning av egenupparbetade immateriella tillgångar.

Anledningen till att egenupparbetade immateriella tillgångar, som i och för sig omfattas av det kopplade området, inte omfattas av 3 § är att bestämmelsens ordalydelse inte omfattar andra materiella eller immateriella tillgångar än lager (Skatteverkets ställningstagande Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 och 6 § § IL).

I företagets bokföring ska man göra rättelsen i enlighet med god redovisningssed. Det innebär att rättelsen görs i den löpande bokföringen när felet upptäcks eller i samband med bokslutsarbetet. Läs mer om hur man rättar fel i bokföringen.

Justera i enlighet med 14 kap. 5 § IL

Det skattemässiga resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförs till ett visst beskattningsår, i strid med 14 kap. 2 § IL. Hänvisningen till 2 § tar sikte på beskattningstidpunkten. Man ska alltså justera det skattemässiga resultatet om en post som finns med i redovisningen inte är redovisad i enlighet med god redovisningssed. Man ska även göra en justering om en intäkts- eller kostnadspost inte har redovisats överhuvudtaget, men borde ha redovisats enligt god redovisningssed (14 kap. 5 § IL). Det skattemässiga resultatet kan både höjas och sänkas.

Justeringsregeln blir bara tillämplig när det valda redovisningssättet av en intäkts- eller kostnadspost strider mot god redovisningssed. I den situationen finns det ingen bundenhet till räkenskaperna och man kan göra en skattemässig justering. Däremot kan någon korrigering inte ske av skattefria intäkter eller icke-avdragsgilla kostnader med stöd av justeringsregeln. Sådana justeringar ska ske med stöd av de särskilda skatterättsliga reglerna i IL.

Det är däremot inte möjligt att ändra ett skattemässigt redovisat resultat som är förenligt med god redovisningssed till en annan redovisning som också är förenlig med god redovisningssed. Företaget liksom Skatteverket är bundet till den goda redovisningssed som har valts, se även sidan Redovisning och inkomstbeskattning.

Konsekvensändring ett annat beskattningsår

Om det redovisade resultatet justeras därför att redovisningen inte var i enlighet med god redovisningssed kan man behöva göra en motsvarande justering ett annat beskattningsår. Detta för att undvika att en intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt (14 kap. 5 § IL).

Justera i enlighet med 14 kap. 3 § IL

Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång (14 kap. 3 § första stycket IL). Regeln innebär att även om en felaktighet i en balanspost har uppstått ett tidigare beskattningsår, så kan man om felet kvarstår korrigera detta i samband med att man bedömer den utgående balansposten ett senare beskattningsår. Man behöver alltså inte rätta det år felet uppstod.

Skatteverket anser att balansposterna i 14 kap. 3 § IL avser materiellt kopplade poster, d.v.s. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Balansposterna som räknas upp i bestämmelsen är lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas därmed inte av bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL.

Konsekvensändring följande beskattningsår

När värdet på en utgående balanspost ändras innebär det att posten får ett annat värde vid beskattningen än den har i företagets bokslut. Det medför konsekvenser nästa beskattningsår eftersom värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som det skattemässiga värdet vid det föregående beskattningsårets utgång (14 kap. 3 § andra stycket IL). Med anledning av detta måste normalt en justering göras i den ingående balansposten vid beskattningen det följande beskattningsåret med samma belopp som posten justerades med det föregående beskattningsåret.

För det fall en felaktighet kvarstår även i den utgående balansposten i företagets bokslut för nästa år blir en justering nödvändig även av den utgående postens värde.

Beskattning av en balanspost betalningsåret

En post som inte tagits upp men som borde ha varit upptagen som en utgående balanspost ett tidigare beskattningsår kan också beskattas det år som posten betalas eller regleras på annat sätt. Det gäller betalning av såväl tillgångs- som skuldposter där beskattningen helt eller delvis är kopplad till räkenskaperna. Det är innebörden av de regler som finns i 14 kap. 3 § IL, som också brukar kallas kontinuitetsprincipen, och som har belysts i RÅ 1995 ref. 11. Ett företag borde ha tagit upp en försäljning som en utgående balanspost i form av en kundfordran i bokslutet för året före det år som var uppe till prövning i rättsfallet, men hade inte gjort det. Företaget beskattades för den mottagna betalningen för försäljningen och fick inte göra något avdrag för en ingående kundfordran eftersom någon utgående kundfordran inte hade beskattas årets innan.

Vilken regel ska tillämpas om både 14 kap. 3 och 5 §§ IL är tillämpliga?

När man rättar en balanspost det beskattningsår som felet är hänförligt till kan resultatet av näringsverksamhet justeras både med stöd av 14 kap. 3 § IL och 14 kap. 5 § IL. Det finns ingen inbördes ordning som man ska tillämpa reglerna enligt, utan det är valfritt. Avser rättelsen egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas en sådan post dock enbart av 14 kap. 5 § IL. Skatteverket kan besluta att en felaktig balanspost ska ändras ett senare beskattningsår än som felet är hänförligt till med stöd av 14 kap. 3 § IL. Skatteverkets anser dock att om företaget yrkar att ändring ska ske det räkenskapsår som felet faktiskt uppstod i enlighet med 14 kap. 5 § IL, så ska detta godtas. Detta under förutsättning att det inte uppenbart strider mot god redovisningssed eller att yrkandet avser ett beskattningsår som inte längre är möjligt att ompröva (Skatteverkets ställningstagande Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Rättelse under löpande beskattningsår

Ibland kan ett företag begära att av praktiska skäl få ändra det redovisade resultatet under löpande beskattningsår, i samband med Skatteverkets omprövningsbeslut eller när man betalar in tillkommande skatt. Skatteverket anser att ändring under löpande beskattningsår ska godtas under följande omständigheter:

• det är inte uppenbart vad som är god redovisningssed och olika räkenskapsår kan vara möjliga
• företaget bokför ändringen och ändringen tas med i den slutgiltiga inkomstdeklarationen (Skatteverkets ställningstagande Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Tillämpning på utbetalning av oredovisade löner

Har löner betalts ut direkt av influtna inkomster utan att vare sig inkomsten eller utbetalningen redovisats innebär detta att företagets redovisning inte är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Intäkter och kostnader ska redovisas och rubriceras rätt. Rätt år är när intäkter intjänats av företaget respektive när löner tjänats in av de anställda. Eftersom arbetsgivaravgifter inte redovisats till Skatteverket och betalts in trots att så skulle skett enligt lag så är rätt år för avdrag för dessa enligt god redovisningssed det år avgifterna är hänförbara till.

Har löner betalts ut men inte redovisats som löner utan t.ex. som kostnadsersättningar eller som övriga kostnader innebär även detta att företaget inte följer god redovisningssed. Här blir det samma tidpunkt för god redovisningssed som ovan för såväl löner som för avgifter.

Har företaget däremot haft anledning att anta att det inte skulle betala arbetsgivaravgifter på vissa ersättningar och detta antagande inte är direkt felaktigt med hänsyn till lagregler och praxis är rätt tidpunkt för avdrag när det blir sannolikt för företaget att avgifter ska betalas. Detta kan inträffa t.ex. när avgiftsskyldigheten fastställts av en domstol eller att företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket (Skatteverkets ställningstagande Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Fall där man inte behöver justera det redovisade resultatet – underlåten justering

Man behöver inte justera resultatet om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande har tagits upp för lågt, eller om avsättningar, leverantörsskulder eller liknande har tagits upp för högt. Resultatet ska inte ändras till den del det finns ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som företaget skulle ha kunnat göra enligt IL. Ett företag måste begära att en justering inte ska göras, en s.k. underlåten justering. (14 kap. 6 § IL)

Skatteverket anser att man endast kan underlåta justering av balansposter där den skattemässiga värderingen helt eller delvis följer god redovisningssed. Justering av poster som är särskilt reglerade i skattelagstiftningen, t.ex. poster som beskattas enligt kapitalreglerna, kan alltså inte underlåtas. Skatteverket anser vidare att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 14 kap. 3 § IL och de balansposter som omfattas av kvittningsmöjligheterna i 14 kap. 6 § IL.

Regeln i 14 kap. 6 § IL omfattar endast situationer där ett företag har utrymme för ett ytterligare skattemässigt värdeminskningsavdrag och storleken av värdeminskningsavdraget är särskilt reglerat i IL. Det handlar alltså om värdeminskningsavdrag på

• maskiner och inventarier enligt 18 kap. IL
• byggnader enligt 19 kap. IL
• markanläggningar enligt 20 kap. IL.

Förutsättningen är alltså att företaget inte gjort maximala värdeminskningsavdrag. Det skattemässiga värdet på de tillgångar där det fanns möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag kommer inte att förändras på grund av att man inte justerar det skattemässiga resultatet. Det innebär t.ex. att företaget inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas inte av 14 kap. 6 § IL.

I de fall där både 14 kap. 5 (alt. 3) och 6 §§ IL blir tillämpliga, t.ex. när Skatteverket avser att justera resultatet med stöd av 14 kap. 5 (alt. 3) § IL och företaget begär att en justering inte ska göras, ska reglerna i 14 kap. 6 § IL tillämpas först, enligt Skatteverkets uppfattning. Därefter justeras eventuell återstående del enligt 14 kap. 5 (alt. 3) § IL (Skatteverkets ställningstagande Ändring i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Exempel: tillämpningen av 14 kap. 6 § IL

Ett företag har för beskattningsår 1 fått ett övervägande från Skatteverket om att kundfordringar är för lågt upptagna med 110 tkr. Med stöd av 14 kap. 5 § IL avser Skatteverket justera det redovisade resultatet och höja det med 110 tkr. Företaget invänder att det har möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag på inventarier med 80 tkr och begär att Skatteverket inte ska justera det skattemässiga resultatet till viss del.

Skatteverket ska då endast höja resultatet av näringsverksamheten med 30 tkr (skillnaden mellan höjningen på 110 tkr och invändningen från företaget på 80 tkr) för år 1.

År 2 får företaget betalt för kundfordran och bokför då betalningen på 110 tkr som intäkt. I inkomstdeklarationen för år 2 ska ett avdrag på 30 tkr göras, vilket motsvarar den intäkt som beskattats år 1. Om den skattemässiga justeringen inte görs kommer företaget att beskattas två gånger för dessa 30 tkr eftersom Skatteverket har höjt resultatet året innan.

Skillnadsbeloppet mellan den bokförda intäkten och den skattemässiga justeringen är 80 tkr och det kommer att påverka det skattemässiga resultatet för år 2. Det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag kommer inte att förändras på grund av att man inte justerade det skattemässiga resultatet, och företaget kan därför fortsätta att skriva av t.ex. enligt räkenskapsenlig avskrivningsmetod.

Konsekvensändringar i inkomstbeskattningen vid ändrad mervärdesskatt

Skatteverkets uppfattning när det gäller mervärdesskatt är att det är skattskyldighetens inträde som är rätt tidpunkt för att redovisa en konsekvensändring som intäkt eller kostnad i inkomstbeskattningen. Om företaget inte har haft någon avsikt att redovisa utgående mervärdesskatt, trots skattskyldigheten, anser Skatteverket att rätt tidpunkt för ändring i inkomstbeskattningen är när skattskyldigheten uppstod.

Om företaget antingen haft anledning att anta att det inte varit skattskyldigt för utgående mervärdesskatt eller haft avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, och det antagandet inte är direkt felaktigt, anser Skatteverket att rätt tidpunkt för en justering är när det blir sannolikt för företaget att det kommer att få betala eller få tillbaka skatt. Detta kan inträffa t.ex. när skattskyldigheten respektive avdragsrätten fastställts av en domstol, eller om företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket. (Skatteverkets ställningstagande Ändring i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Fordran på återbetalning av mervärdesskatt

Skatteverket anser att en fordran på återbetalning av mervärdesskatt ska tas upp som intäkt när en dom har meddelats i det enskilda fallet eller från Högsta förvaltningsdomstolen i motsvarande fråga för ett annat rättssubjekt. I annat fall ska en fordran och intäkt tas upp när ett omprövningsbeslut har fattats på Skatteverkets eller på företagets initiativ.

Om förutsättningarna är sådana att det enligt god redovisningssed skulle ha bokförts en fordran redan när felet uppstod (ursprungsåret), men detta inte har gjorts, kan Skatteverket i stället justera det beskattningsbara resultatet för ursprungsåret i enlighet med 14 kap. 5 § IL. Detta förutsätter att en omprövning av ursprungsåret är tidsmässigt möjlig. Alternativt kan Skatteverket genom omprövning beskatta fordran något av beskattningsåren mellan ursprungsåret och det beskattningsår som återbetalning sker, i enlighet med 14 kap. 3 § första stycket IL. Slutligen kan Skatteverket ta upp intäkten vid beskattningen när återbetalningen erhålls med stöd av 14 kap. 3 § andra stycket IL, jfr RÅ 1995 ref. 11.

Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till ett inventarium

Om ett företag får återbetalning eller måste betala in mer mervärdesskatt för inventarier kommer anskaffningsvärdet för inventarierna att behöva justeras. Frågan är vid vilken tidpunkt som justering av det skattemässiga anskaffningsvärdet ska ske.

Om det skattemässiga anskaffningsvärdet blir justerat ett tidigare år än i redovisningen, på grund av återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt, förlorar företaget rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Grunden för detta är att värdet enligt balansräkningen inte längre stämmer överens med det skattemässiga värdet.

Skatteverket anser dock av praktiska skäl att ett alternativt sätt att hantera frågan är att återbetalningen eller inbetalningen av mervärdesskatten betraktas som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller som en dom har meddelats (Skatteverkets ställningstagande Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier).

Detta innebär att återbetalningen alternativt inbetalningen av mervärdesskatten, när huvudregeln för räkenskapsenliga avskrivningar tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post det år som omprövningsbeslutet fattats eller som en dom meddelats. Om kompletteringsregeln tillämpas ska den justerade mervärdesskatten, när man beräknar det lägsta tillåtna värdet, hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffad, d.v.s. ursprungsåret.

Tillkommande egenavgifter

När resultatet av näringsverksamhet ändras och Skatteverket beslutar om ytterligare egenavgifter, anser Skatteverket att de ytterligare debiterade egenavgifterna ska dras av det beskattningsår som de blir debiterade (Skatteverkets ställningstagande Justering på grund av tillkommande egenavgifter). Det innebär att avdraget kan bli hänförligt till ett senare år än det år då motsvarande avdrag som gjorts för att täcka egenavgifterna återförts till beskattning. Läs mer om avdrag för egenavgifter.

Rätt år för särskilda skatter och avgifter

I normalfallet ska man göra justeringar för exempelvis tillkommande arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt, statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift, det beskattningsår som kostnaden enligt god redovisningssed skulle ha redovisats (14 kap. 5 § IL). I de fall då det inte är uppenbart att företaget har brutit mot god redovisningssed i bokföringen för det granskade året, ska kostnaden i stället dras av under det senare beskattningsår då det för företaget framstår som sannolikt att tillkommande skatter och avgifter kommer att debiteras (Skatteverkets ställningstagande Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet).

Om den särskilda skatten eller avgiften sätts ned, ska man justera och återföra motsvarande del av avdraget det beskattningsår då debiteringen ändras (16 kap. 17 § IL).