Beskattningsinträde

Vem gör ett beskattningsinträde?

Den som ska redovisa inkomst av näringsverksamhet gör under vissa omständigheter ett beskattningsinträde. I reglerna om beskattningsinträde beskrivs hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bestämmas när tillgångar förs in i den svenska beskattningssfären.

Följande skattskyldiga gör ett beskattningsinträde:

• en fysisk eller juridisk person vars inkomst eller del av inkomst av näringsverksamhet inte tidigare har beskattats i Sverige, men som nu ska beskattas på grund av att personen blir skattskyldig här (20 a kap. 1 § första stycket 1 IL)
• en delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som inte tidigare har beskattats i Sverige för verksamheten, men som nu ska beskattas här på grund av att delägaren blir skattskyldig i Sverige (20 a kap. 1 § första stycket 2 IL)
• en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (CFC-bolag) som är skattskyldig i Sverige, men som föregående beskattningsår inte var skattskyldig i Sverige för CFC-bolagets inkomst (20 a kap. 1 § första stycket 3 IL)
• en delägare i en utländsk juridisk person som övergår från att vara skattesubjekt till att bli delägarbeskattad (RÅ 2009 not. 137 och 138).

Gränsöverskridande ombildning

Om ett utländskt företag genomför en gränsöverskridande ombildning och därigenom blir skattskyldigt i Sverige enligt 20 a kap. 1 § första stycket 1 IL tillämpas bestämmelserna om beskattningsinträde vid bl.a. beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet (prop. 2023/24:15 s. 35).

När sker beskattningsinträde?

Utöver de ovan beskrivna situationerna aktualiseras ett beskattningsinträde av följande händelser:

• ett skatteavtal ändras så att en inkomst inte längre är undantagen från beskattning i Sverige (20 a kap. 1 § första stycket 4 IL), se t.ex. SFS 2020:573 angående det grekiska skatteavtalet.
• en tillgång eller förpliktelse förs från en persons näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige till en del av samma persons näringsverksamhet som beskattas i Sverige (20 a kap. 1 § första stycket 5 IL)
• en tillgång eller förpliktelse överförs genom fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige till en näringsverksamhet som genom fusionen eller fissionen ska beskattas i Sverige (20 a kap. 1 § första stycket 6 IL)
• verksamheten har varit tonnagebeskattad enligt 39 b kap. IL och tonnagebeskattningen upphör (20 a kap. 1 § första stycket 7 IL).

Hur beräknas resultatet efter ett beskattningsinträde?

Reglerna om beskattningsinträde syftar till att beskattningen av näringsverksamheten på ett korrekt sätt ska återspegla det ekonomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen (prop. 2002/03:96 s. 155). Skatteverket anser att en verksamhet som inte tidigare beskattats i Sverige ska behandlas på samma sätt som en ny verksamhetsgren som etableras i Sverige. En ny verksamhet har inget upparbetat resultat och beräkningen av det skattepliktiga resultatet ska därför beräknas som om verksamheten påbörjats vid skattskyldighetens inträde (beskattningsinträdet). Intäkts- och kostnadsposter som uppkommit före beskattningsinträdet ska därför inte beaktas vid resultatberäkningen. Se Skatteverkets ställningstagande Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte varit skattskyldig i Sverige.

Hur beräknas anskaffningsvärdet och anskaffningsutgiften?

Reglerna om beräkning av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde har utformats för att motverka värderingstvister mellan företagen och Skatteverket (prop. 2002/03:96 s. 155).

Beräkna det skattemässiga värdet

Det skattemässiga värdet av tillgången ska som huvudregel beräknas med utgångspunkt i den ursprungliga anskaffningsutgiften. Tillgångar som har förvärvats genom arv, gåva, testamente, bodelning eller på liknande benefikt sätt anses förvärvade genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv (20 a kap. 6 § IL). Anskaffningsutgiften justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det skulle ha blivit om tillgången hade anskaffats i och därefter ingått i en verksamhet som beskattas i Sverige. Det beräknade värdet utgör därefter underlag för de fortsatta värdeminskningsavdragen m.m. enligt IL (prop. 2002/03:96 s. 155).

Som framgår ovan ska det skattemässiga värdet av tillgången som huvudregel beräknas med utgångspunkt i den ursprungliga anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften har av naturliga skäl oftast betalats i en utländsk valuta. Anskaffningsutgiften måste då räknas om till svenska kronor vid beskattningsinträdet för att få fram ett anskaffningsvärde.

Tillgångarna ska anses ha anskaffats vid beskattningsinträdet (20 a kap. 2 § IL). Det betyder att det är kursen för den utländska valutan vid dagen för beskattningsinträdet som ska användas vid omräkningen till svenska kronor. Valutakursförändringar som skett innan inträdet i den svenska beskattningssfären påverkar därför inte den svenska beskattningen.

Om delägaren inte varit skattskyldig för lågbeskattad utländsk juridisk persons inkomster föregående beskattningsår blir bestämmelserna om beskattningsinträde tillämpliga.

Avskattning i utlandet

Om överföringen av tillgången har medfört uttagsbeskattning till marknadsvärdet i den andra staten, ska tillgången anses ha anskaffats för det värdet. Detta gäller dock endast om staten är belägen inom EES eller är en stat som Sverige har ingått ett skatteavtal med. Skatteavtalet ska innehålla en artikel om informationsutbyte som är tillämplig i det aktuella fallet (20 a kap. 7 § IL).

Regeln är exempelvis tillämplig när tillgångar är hänförliga till ett utländskt fast driftställe och uttagsbeskattning har skett i annan stat. Det krävs inte att någon skatt faktiskt har tagits ut. Den skatt som uttagsbeskattningen medför kan helt eller delvis ha reducerats genom fiktiv avräkning.

Detta gäller inte vid beskattningsinträde genom fusion eller fission för sådant lager av finansiella instrument som omfattas av 20 a kap. 3 § andra stycket IL (20 a kap. 7 § IL).

Värdera lagertillgångar

När det gäller lager, pågående arbeten, kundfordringar m.m. anses tillgången ha anskaffats för det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet vid beskattningsinträdet (20 a kap. 3 § första stycket IL). Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 17 kap. 2 § IL som i sin tur hänvisar till andra lagar. Olika särregler som exempelvis alternativregeln i 17 kap. 4 § IL om att lager får tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas anskaffningsvärde får dock inte tillämpas.

För lager av finansiella instrument som inte omfattas av 20 a kap. 3 § andra stycket IL kan reglerna om beskattningsinträde leda till dubbelbeskattning på så sätt att en värdeuppgång av lagret beskattas både i Sverige och i den förra skattejurisdiktionen. Dubbelbeskattning kan även uppkomma genom att det skattemässiga värdet i Sverige måste bestämmas som om den skattskyldiga har gjort ett avdrag för en nedskrivning trots att så inte är fallet (jfr 20 a kap. 3 § första stycket IL).

Exempel: värdeuppgång som leder till dubbelbeskattning

Ett lager av finansiella instrument har vid beskattningsinträdet ett nettoförsäljningsvärde om 110 och ett anskaffningsvärde om 100. Enligt 20 a kap. 3 § första stycket IL får lagertillgångarna anskaffningsvärdet 100 i Sverige. Vid det svenska beskattningsårets utgång uppgår nettoförsäljningsvärdet till 110, vilket innebär att en intäkt om 10 ska tas upp till beskattning i Sverige.

Staten där det överlåtande företaget har sin hemvist har beskattat lagret löpande till nettoförsäljningsvärdet och värdeökningen om 10 har därför redan beskattats där. Denna värdeökning kommer därför att beskattats dubbelt, både i Sverige och i den andra staten på grund av att anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet bestämdes till det faktiska anskaffningsvärdet.

Exempel: en skattemässig vinst uppstår vid stigande ränta

En lånefordring med anskaffningsvärde om 100 löper med fast ränta. Vid tidpunkten för beskattningsinträdet har marknadsräntan stigit. Värdet på fordringen kommer då att vara lägre än 100, säg 90. Detta motsvarar dock inte en värdenedgång som kommer att påverka värdet i bokföringen och inte heller det skattemässiga värdet. En värdenedgång som enbart beror på förändringar av marknadsräntan är inte avdragsgill. Enligt 20 a kap. 3 § första stycket IL bestäms emellertid anskaffningsvärdet till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, d.v.s. till 90. När skulden, efter beskattningsinträdet, regleras genom att gäldenären betalar 100 uppstår en skattemässig vinst i det övertagande företaget om 10. Skälet till att vinsten uppstår är att anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet sattes till det lägre, nettoförsäljningsvärdet, detta trots att det överlåtande företaget inte hade tillgodogjort sig motsvarande avdrag i den andra staten.

Exempel: inventarier – valutakurs vid beskattningsinträde

Det danska företaget Bedriften AS införskaffade den 1 januari 2012 en maskinpark för 10 000 000 DKK. Efter utgången av verksamhetsåret 2013 bestämde företaget sig för att flytta den verksamhet som bedrivs med maskinparken till Sverige och beskattningsinträde skedde därför den 1 januari 2014.

Enligt 20 a kap. 4 § IL görs värdeminskningsavdrag för inventarier med 20 procent per år. Värdeminskningsavdraget för maskinparken beräknas i DKK. Anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet 2014 är därför 6 000 000 DKK (10 000 000 - (0,40 x 10 000 000)).

Detta anskaffningsvärde i DKK ska sedan omräknas till SEK vid beskattningsinträdet den 1 januari 2014. Den första för året noterade kursen var enligt Riksbanken den 2 januari 2014 och uppgick till 1,1912 SEK. Anskaffningsvärdet för maskinparken blir därmed 7 147 200 SEK (6 000 000 x 1,1912).

Exempel: fastighet – valutakurs vid beskattningsinträde

S var tidigare bosatt i Indien. Han förvärvade den 1 januari 2010 en indisk hyreshusfastighet för totalt 20 000 000 INR. Av köpeskillingen var 5 000 000 INR för tomten och 15 000 000 INR för byggnaden. S bestämde sig för att flytta till Sverige efter utgången av verksamhetsåret 2015. Fastigheten trädde in i svensk beskattningssfär den 1 januari 2016, som är datumet för beskattningsinträdet.

Enligt 20 a kap. 4 § IL görs värdeminskningsavdrag för byggnader med 4 procent per år. Värdeminskningsavdraget för byggnaden beräknas i INR. Anskaffningsvärdet för byggnaden vid beskattningsinträdet 2016 är därför efter beräknade värdeminskningsavdrag för 6 innehavsår (0,04 x 6=0,24) 11 400 000 INR (15 000 000 - (0,24 x 15 000 000)).

Detta anskaffningsvärde i INR ska sedan omräknas till SEK vid beskattningsinträdet den 1 januari 2016. Den första noterade kursen var enligt Riksbanken den 4 januari 2016 och var 0,126359 SEK. Anskaffningsvärdet för byggnaden blir därmed 1 440 493 SEK (11 400 000 x 0,126359).

Anskaffningsvärde för lager av finansiella instrument vid fusion eller fission

Från och med 2017 finns det särskilda regler för beräkningen av anskaffningsvärde för lager av finansiella instrument vid beskattningsinträde genom fusion eller fission. Äldre regler kunde leda till dubbelbeskattning och det förelåg risk för att reglerna motverkade affärsmässigt motiverade gränsöverskridande omstruktureringar (prop. 2016/17:7 s. 12 och s. 19 f.). Ändringarna trädde ikraft den 1 januari 2017 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2016. Ändringarna i 20 a kap. 1 § andra stycket, 3 § andra och tredje stycket och 7 § andra stycket IL tillämpas inte retroaktivt.

Vid beskattningsinträde genom fusion eller fission finns det undantag för

• lagertillgångar som utgörs av derivatinstrument och andra finansiella instrument som får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen (enligt särskilda bestämmelser i 4 kap. 14 a och c §§ ÅRL)
• vissa andra instrument som enligt huvudregeln inte får tas upp till verkligt värde i årsredovisningen (sådana tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 ÅRL).

Undantaget gäller bara om näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som tillgångarna ingår i före beskattningsinträdet har beskattats i en EES-stat eller i en stat som Sverige har skatteavtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången (20 a kap. 3 § andra och tredje stycket IL).

Lager av finansiella instrument ska hanteras likadant oavsett om de är en tillgång eller en förpliktelse

Vissa typer av finansiella instrument –främst olika former av derivat – kan ha såväl positiva som negativa värden (dock självfallet inte samtidigt). Om det har ett positivt värde är det en tillgång och om det har ett negativt värde är det en förpliktelse. Av 17 kap. 20 § andra stycket IL framgår att ett sådant finansiellt instrument som har ett negativt värde ska anses ingå i lagret om det skulle ha ingått i lagret om det hade haft ett positivt värde. Avsikten med regeln är att en handelsportfölj ska hanteras som en helhet.

Lager av finansiella instrument ska alltså hanteras på samma sätt oavsett om de finansiella instrumenten råkar ha ett positivt eller ett negativt värde. För att det inte ska råda någon oklarhet om finansiella instrument med ett negativt värde ska regleras av tillgångs- eller skuldparagrafen (d.v.s. 20 a kap. 3 eller 8 § IL) har det uttryckligen reglerats att sådant lager vid beskattningsinträde genom fusion eller fission omfattas av 3 § andra stycket och inte 8 §.

Lager av finansiella instrument som tas upp till verkligt värde

För lager av finansiella instrument som får värderas till verkligt värde i årsredovisningen (lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL) anses det verkliga värdet som anskaffningsvärde vid beskattningsinträdet. Detta gäller oavsett om tillgångarna har tagits upp till beskattning innan beskattningsinträdet, när denna beskattning i så fall har skett och vilket värde tillgångarna i så fall har tagits upp till. När tillgångarna tas upp till verkligt värde kan latenta förluster inte föras in till svensk skattejurisdiktion (prop. 2016/17:7 s. 22 samt s. 30).

Lager av finansiella instrument där skattemässig kontinuitet upprätthålls

För finansiella instrument som inte får värderas till sitt verkliga värde i årsredovisningen (sådana tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 ÅRL) ska skattemässig kontinuitet upprätthållas så långt som möjligt. Som anskaffningsvärde anses här det värde som tillgångarna har tagits upp till vid beskattningen i det överlåtande företaget, om beskattning har skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. Om beskattning inte har skett för en sådan period, ska i stället det värde som tillgången skulle ha haft om beskattning hade skett i samband med fusionen eller fissionen ligga till grund för den svenska beskattningen. Det är den verkliga eller fiktiva beskattningen i det överlåtande företaget som är avgörande för anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet, d.v.s. beskattningen av de aktuella lagertillgångarna och enligt de regler som gäller för det överlåtande företaget (20 a kap. 1 § andra stycket IL).

Om fusionen eller fissionen utlöser beskattning i den aktuella näringsverksamheten ska det belopp som de aktuella lagertillgångarna har tagits upp till vid beskattningen anses som anskaffningsvärde vid den svenska beskattningen. Även om fusionen eller fissionen i sig inte utlöser beskattning men beskattning ändå sker i samband med beskattningsinträdet, ska det belopp som tillgångarna har tagits upp till vid beskattningen anses som anskaffningsvärde. Beskattning anses ha skett i samband med den fusion eller fission som leder till beskattningsinträdet, exempelvis om en verksamhet i en annan stat upphör i och med fusionen eller om fissionen uttagsbeskattas. Ett annat exempel är att en fusion eller fission sker omedelbart efter en ordinarie beskattning i det överlåtande företaget, t.ex. direkt efter ett årsskifte när det överlåtande företaget har kalenderår som beskattningsår. Det saknar vid tillämpningen av regeln betydelse när en period för vilken beskattning har skett har påbörjats. Det är bara när den aktuella perioden avslutats som har betydelse – och om det har skett i samband med beskattningsinträdet eller inte (prop. 2016/17:7 s. 23 samt 31).

Om lagret av finansiella instrument har varit föremål för beskattning i det överlåtande företaget, men beskattningen avser en period som har avslutats en tid före beskattningsinträdet, ska detta värde inte ligga till grund för värdet vid den svenska beskattningen. Så är fallet exempelvis

• om lagertillgångar har beskattats i samband med ordinarie beskattning och fusionen eller fissionen sker en tid därefter
• om tillgångar har anskaffats efter senaste ordinarie beskattning men före beskattningsinträdet och dessa tillgångar inte har varit föremål för uttagsbeskattning.

I dessa fall ska i stället ett värde som baseras på en fiktiv beskattning i samband med beskattningsinträdet användas som anskaffningsvärde. Detta värde ska bestämmas till det värde som tillgångarna skulle ha tagits upp till vid beskattningen om beskattning för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet hade skett. Det blir alltså värdet omedelbart före beskattningsinträdet enligt reglerna i den skattejurisdiktion som gäller för det överlåtande företaget som blir avgörande för värdet vid den svenska beskattningen (prop. 2016/17:7 s. 23 samt 31).

Exempel: ett värde som utgår från en fiktiv beskattning

Den situationen skulle t.ex. kunna inträffa att en tillgång som vid den senaste beskattningen i det överlåtande företaget har tagits upp till anskaffningsvärdet har sjunkit i värde vid beskattningsinträdet på ett sådant sätt att detta lägre värde ska ligga till grund för beskattningen i Sverige. Om det faktiska anskaffningsvärdet även blir anskaffningsvärde vid den svenska beskattningen innebär det att en latent förlust har tagits in i Sverige.

Följande exempel kan illustrera detta. En lånefordring (som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 2 ÅRL) har tagits upp i det överlåtande företaget till anskaffningsvärdet 100 vid den senaste beskattningen som skedde vid årsskiftet. Därefter inträffar något som gör att det överlåtande företaget bedömer att gäldenären inte kommer att betala hela fordran när den förfaller till betalning. Enligt reglerna i den andra skattejurisdiktionen ska fordran då skrivas ned till det belopp som företaget kan förväntas få från gäldenären. En sådan nedskrivning får dock inte skattemässig verkan förrän vid det nästföljande årsskiftet (för företag som beskattas på helårsbasis).

Om fusionen sker efter detta årsskifte ska fordringen tas upp till det nedskrivna beloppet. Om fusionen sker under samma år som värdenedgången uppkommer men efter den tidpunkt då värdenedgången faktiskt konstaterades (eller borde ha konstaterats) bör tillgången även då tas upp till ett värde som beaktar värdenedgången. I detta fall ska företaget alltså göra en fiktiv nedskrivning. Utan en sådan regel skulle värdenedgångar som har uppkommit före fusionen påverka den svenska skattebasen (prop. 2016/17:7 s. 23–24).

Vissa ej närmare specificerade finansiella instrument omfattas inte av 3 § andra stycket

Skattemässig kontinuitet vid beskattningsinträdet gäller inte för sådana tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 7 ÅRL, eftersom risken för att dessa inte närmare specificerade finansiella instrument utnyttjas på ett otillbörligt sätt har bedömts vara högre än för övriga instrument som nämns i paragrafen. Det kan röra sig om derivat som är av sådan särskild karaktär att de enligt vad som är allmänt accepterat inte får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen (prop. 2016/17:7 s. 22). Dessa tillgångar omfattas därför inte av 20 a kap. 3 § andra stycket IL.

Värdera inventarier

Inventarier anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med schablonmässiga värdeminskningsavdrag om 20 procent för varje innehavsår. Anskaffningsvärdet får inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet och det får inte heller vara negativt (20 a kap. 4 § IL).

Eftersom det är fråga om schablonberäkningar bör man med innehavsår kunna avse tidsperioder som omfattar 12 månader. Om exempelvis inventariet har innehafts under 30 månader skulle detta medföra att den ursprungliga anskaffningsutgiften justeras ner med 40 procent (2 år x 20 procent).

Värdera byggnader

Byggnader anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 4 procent. Värdeminskningsavdraget görs från det ursprungliga anskaffningstillfället respektive från tidpunkten när förbättringen färdigställts.

Anskaffningsvärdet får inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet och det får inte heller vara negativt (20 a kap. 4 § IL).

Exempel: Tillbyggnad

En bebyggd fastighet köptes den 1/1 år 1 för 1000 000 kr, värdet på marken uppgick då till 500 000 kr och byggnadsvärdet till 500 000 kr.

Den 1/1 år 10 färdigställs en tillbyggnad på fastigheten till ett värde av 400 000 kr.

Den 1/1 år 15 görs ett beskattningsinträde. Enligt reglerna för beskattningsinträde för byggnader (20 a kap. 4 § IL) ska byggnaden vid beskattningsinträdet anses anskaffad för ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften minskad med beräknade värdeminskningsavdrag för varje innehavsår med 4 procent. För de 14 innehavsåren har byggnadsvärdet minskat med 56 procent.

Anskaffningsvärde år 1: 500 000 – (0.56 x 500 000) = 220 000

Men eftersom det skedde en tillbyggnad år 10 ska även denna räknas med i byggnadsvärdet men från och med det år då den färdigställdes. För de 5 åren som tillbyggnaden har varit färdigställd har byggnadsvärdet minskat med 20 procent.

Tillbyggnad år 10: 400 000 – (0,2 x 400 000) = 320 000 kr

Byggnadsvärde vid beskattningsinträdet år 15 blir 540 000 kr.

För en bebyggd fastighet som är en kapitaltillgång ska beräkningen av omkostnadsbeloppet vid en framtida avyttring grundas på två värden:

• byggnadsvärdet som man får genom att tillämpa bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för byggnad (20 a kap. 4 § IL)
• värdet för marken som man får genom att tillämpa reglerna om övriga tillgångar (20 a kap. 5 § IL).

Värdera täckdiken, skogsvägar och andra markanläggningar

Täckdiken och skogsvägar anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 10 procent.

Andra markanläggningar än täckdiken och skogsvägar anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med årliga värdeminskningsavdrag om 5 procent.

Anskaffningsvärdet får inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet och det får inte heller vara negativt (20 a kap. 4 § IL).

Värdera kapitaltillgångar

Kapitaltillgångar som t.ex. obebyggda tomter som inte är lagertillgångar och värdepapper anses ha anskaffats för anskaffningsutgiften ökad med förbättringskostnader. Anskaffningsvärdet får dock inte beräknas till ett högre belopp än marknadsvärdet (20 a kap. 5 § IL).

Värdera skulder och förpliktelser

Skulder och andra förpliktelser värderas marknadsmässigt. Detta värde får inte vara ett lägre belopp än vad skulderna och förpliktelserna tagits upp till i räkenskaperna (20 a kap. 8 § första stycket IL). Eventualförpliktelser omfattas inte av bestämmelsen, d.v.s. förpliktelser som ett företag bara ska lämna upplysning om i en not till årsredovisningen enligt 5 kap. 15 § ÅRL (prop. 2016/17:7 s. 32).

Värderingsregeln i 20 a kap. 8 § första stycket IL kan ge upphov till sådana skattekonsekvenser att omstruktureringar motverkas. Anta exempelvis att ett företag tar upp ett lån på 100 till fast ränta. Det sker ett beskattningsinträde som inte omfattas av 20 a kap. 8 § andra stycket IL och marknadsräntan har vid den tidpunkten sjunkit. Den faktiska skulden är fortfarande 100 men om de framtida betalningsströmmarna nuvärdesberäknas utifrån den lägre räntan kommer nuvärdet att bli högre än 100, säg 110. Enligt 20 a kap. 8 § första stycket IL ska förpliktelsen värderas till det belopp som den enligt en marknadsmässig bedömning belastar verksamheten vid beskattningsinträdet såvida detta värde inte är lägre än det belopp som förpliktelsen har tagits upp till i räkenskaperna. Förpliktelsen ska därför värderas till 110 vid beskattningsinträdet. När gäldenären sedan betalar det faktiska lånebeloppet på 100 uppkommer det en skattemässig vinst på 10 som inte motsvaras av någon faktisk vinst.

Med räkenskaper avses antingen de utländska eller, i förekommande fall, de svenska räkenskaperna hos den skattskyldiga. I fusions- respektive fissionsfallet avses det överlåtande företagets räkenskaper. Man kan därför inte minska det skattemässiga resultatet efter beskattningsinträdet genom att

• ta upp en förpliktelse som fanns redan före beskattningsinträdet, men som inte tidigare har tagits upp i räkenskaperna, eller
• värdera en förpliktelse till högre belopp om den tidigare har värderats för lågt.

Det ska alltså inte vara möjligt att kunna hävda att belastningen av förpliktelsen vid inträdet av skattskyldigheten är lägre än vad som tagits upp (prop. 2002/03:96 s. 158 och prop. 2003/04:134 s. 27).

Exempel: garantiåtaganden

I samband med beskattningsinträdet värderas framtida garantiåtaganden till 200 (= redovisat i räkenskaperna). Under beskattningsåret uppgår företagets garantiutgifter till 500. Vid utgången av året avsätts 300 i räkenskaperna för framtida garantiåtaganden. Det skattemässiga resultatet påverkas därmed av garantikostnader om totalt 600 (-200 + 500 + 300). Företaget hävdar att en marknadsmässig bedömning vid beskattningsinträdet skulle ha medfört en värdering av garantiåtagandena till 100. Om ingen lagreglering hade gjorts skulle det ha inneburit att garantiåtagandet vid beskattningsinträdet skulle tagits upp till marknadsvärdet, 100. Det skattemässiga resultatet skulle ha blivit 100 lägre (-100+ 500 + 300 = 700).

Skattemässig kontinuitet vid fusion eller fission i vissa fall

Från och med 2017 finns det särskilda regler om värdering vid beskattningsinträde genom fusion och fission av vissa förpliktelser som utgör finansiella instrument (20 a kap. 8 § andra och tredje stycket IL). Äldre regler kunde leda till dubbelbeskattning och det fanns risk för att reglerna motverkade affärsmässigt motiverade gränsöverskridande omstruktureringar (prop. 2016/17:7 s. 12 samt s. 19 f.). Ändringarna har trätt ikraft den 1 januari 2017 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2016. Ändringarna är inte retroaktiva.

Skattemässig kontinuitet gäller vid beskattningsinträde genom fusion eller fission för förpliktelser som utgör sådana finansiella instrument som avses i 4 kap. 14 b första stycket 4–6 ÅRL i fall då näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som förpliktelserna ingår i före beskattningsinträdet har beskattats i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal. Skatteavtalet ska innehålla en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella förpliktelsen (20 a kap. 8 § andra och tredje stycket IL).

En sådan förpliktelse värderas till det belopp som den har tagits upp till vid beskattningen i det överlåtande företaget, om beskattning har skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. Om beskattning inte har skett för en sådan period ska förpliktelsen i stället värderas till det värde som den skulle ha tagits upp till vid beskattningen om beskattning hade skett i samband med fusionen eller fissionen.

Detta innebär att om fusionen eller fissionen utlöser beskattning i den näringsverksamhet som förpliktelsen ingår i före beskattningsinträdet, ska den värderas till det belopp som den har tagits upp till vid beskattningen. Även om fusionen eller fissionen i sig inte utlöser beskattning men beskattning ändå sker i samband med beskattningsinträdet ska det belopp som förpliktelsen har tagits upp till vid beskattningen anses som anskaffningsvärde. Ett exempel på detta är när fusionen eller fissionen sker omedelbart efter en ordinarie beskattning i det överlåtande företaget, t.ex. direkt efter ett årsskifte när det överlåtande företaget har kalenderår som beskattningsår.

Om förpliktelsen har tagits upp till beskattning före beskattningsinträdet, men beskattningen inte avser en period som har avslutats i samband med beskattningsinträdet, ska värdet vid beskattningen inte ligga till grund för förpliktelsens värde vid den svenska beskattningen. I sådana fall, och även om förpliktelsen inte har tagits upp till beskattning över huvud taget, t.ex. för att den har uppkommit efter den senaste beskattningen i den andra skattejurisdiktionen, ska i stället förpliktelsen värderas till ett fiktivt värde. Detta fiktiva värde utgör det värde som förpliktelsen skulle ha tagits upp till vid den ordinarie beskattningen om sådan beskattning hade skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet.

Det är alltså den verkliga eller fiktiva beskattningen i det överlåtande företaget som är avgörande för värdet vid beskattningsinträdet, d.v.s. beskattningen av den aktuella förpliktelsen och enligt de regler som gäller för det överlåtande företaget. Det saknar betydelse för tillämpningen av regeln när en period för vilken beskattning har skett har påbörjats. Det är bara när den aktuella perioden avslutats – om det skett i samband med beskattningsinträdet eller inte – som har betydelse (prop. 2016/17:7 s. 32).

Skattemässig kontinuitet gäller inte för vissa ej närmare specificerade finansiella instrument

Skattemässig kontinuitet vid beskattningsinträdet gäller inte för sådana förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 7 ÅRL, eftersom risken för att dessa inte närmare specificerade finansiella instrument utnyttjas på ett otillbörligt sätt har bedömts vara högre än för övriga instrument som nämns i paragrafen. Det kan röra sig om derivat som är av sådan särskild karaktär att de enligt vad som är allmänt accepterat inte får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen (prop. 2016/17:7 s. 22 f.). Dessa förpliktelser omfattas därför inte av 20 a kap. 8 § andra stycket IL.

Säkerhetsreserv

Vid bedömningen av om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personens nettoinkomst beräknas, se vidare 39 a kap. 5 och 6 §§ IL.

En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig enligt 39 a kap. 13 § IL för en så stor andel av överskottet som svarar mot delägarens andel av kapitalet i CFC-bolaget. Vid beräkningen av nettoinkomsten respektive överskottet av lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag (39 a kap. 10 § IL).

Reglerna om beskattningsinträde tillämpas när en delägare i ett CFC-bolag inte varit skattskyldig för CFC-bolagets inkomst omedelbart före beskattningsåret (20 a kap. 1 § första stycket 3 IL).

Vid bedömningen av om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster och när en delägare blir skattskyldig för första gången (beskattningsinträde) måste tillgångar och förpliktelser i den utländska juridiska personen åsättas värden för att nettoinkomsten och överskottet av lågbeskattade inkomster ska kunna beräknas. Hur dessa värden ska bestämmas vid ett beskattningsinträde framgår av bestämmelserna i 20 a kap. IL.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade dock i domen (RÅ 2008 not. 61) att det saknades utrymme i det dåvarande regelverket att vid beskattningsinträde beakta obeskattade reserver. Inkomstberäkningen enligt CFC-reglerna skulle därför inte påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserven.

Konsekvenserna av utgången i domen (RÅ 2008 not. 61) har av lagstiftaren ansetts orimliga vad gäller skadereserv i skadeförsäkringsföretag. En reglering av hanteringen av skadereserv vid beskattningsinträde har därför införts (20 a kap. 1 § tredje stycket och 9 § IL).

Det finns en korresponderande regel om CFC-bolag som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsbolag (39 a kap. 6 § andra stycket IL). Dessa ska vid beräkning av nettoinkomsten anses ha en säkerhetsreserv vid ingången av beskattningsåret. I det tredje stycket förtydligas att vid beräkning av sådant avdrag för underskott som avses i första stycket 2 ska andra stycket tillämpas.

Ingångsvärdet bestäms till det värde som motsvarar den maximala säkerhetsreserv som CFC-bolaget skulle ha kunnat redovisa, om det hade varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då beskattningsinträdet sker (alternativt vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som beräkningen av nettoinkomsten respektive underskottet avser), 20 a kap. 9 § IL. Värdet ska bestämmas oavsett vilka avsättningar, om några, som CFC-bolaget har gjort enligt de utländska reglerna (prop. 2017/18:296 s. 81-82).

Hur beräkning av säkerhetsreserv ska göras framgår av Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsföretags beräkning av säkerhetsreserv (FFFS 2013:8 och FFFS 2015:23). Den maximala säkerhetsreserven i ett skadeförsäkringsföretag utgörs av det högsta av

• summan av de maximibelopp per försäkringsgren som beräknas på visst sätt, eller
• 100 prisbasbelopp enligt 2 kap. 7 § socialförsäkringsbalken.

En tillämpning av paragrafen förutsätter inte att CFC-bolaget faktiskt har någon motsvarighet till säkerhetsreserv.

Vad som menas med en säkerhetsreserv framgår av 39 kap. 8 § IL.

Inskränkt skattskyldigas beskattningsinträde

Bestämmelserna om beskattningsinträde gäller inte för verksamheter i vissa stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund m.fl. som har undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap. IL (inskränkt skattskyldiga) och som blir skattskyldiga på grund av ändrade förhållanden (20 a kap. 1 § tredje stycket IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i en stiftelse, som tidigare har varit undantagen från skattskyldighet, ska beräknas om stiftelsen blir skattskyldig. Skatterättsnämnden ansåg att en sådan bedömning ska ske på grundval av allmänna principer om uttagsbeskattning och inte enligt reglerna om beskattningsinträde, med hänvisning till RÅ 1999 ref. 19 (SRN 2003-12-19). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som nämnden och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2004 ref. 93).