Vad är en näringsbetingad andel

Bakgrund till regelverket om näringsbetingade andelar

Nuvarande regelsystem för beskattning av kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar infördes år 2003. Kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffades då med vissa undantag, samtidigt som möjligheten att ta emot skattefri utdelning utvidgades.

Syftet med att införa reglerna om näringsbetingade andelar var dels att undanröja kedjebeskattning i bolagssektorn och dels att komma till rätta med problemet att tidigare regler med skatteplikt för vinster och avdragsrätt för förluster utnyttjades för skatteplanering. I förarbetena till bestämmelserna beskrivs bakgrunden till att skattefriheten infördes (prop. 2002/03:96 s. 68 f.)

Från och med år 2010 omfattas även andelar i svenska handelsbolag och andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person av reglerna om skattefria kapitalvinster. Aktier och andelar som ägs av svenska handelsbolag och av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer omfattas också av reglerna.

Vid utformningen av reglerna har utgångspunkten varit att särskilja en ren kapitalplacering (kapitalplaceringsandel) från ett innehav som beror på den verksamhet som ägarföretaget bedriver (näringsbetingad andel) där graden av ägarengagemang och risktagande är högre.

Definition av näringsbetingad andel

Definitionen av vad som avses med en näringsbetingad andel finns i 24 kap. 32-34 §§ IL. Där framgår det att en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är näringsbetingad om den ägs av en sådan juridisk person som kan inneha en näringsbetingad andel (ägarkravet) och dessutom uppfyller vissa andra villkor (villkorskraven).

Begreppet andel i en ekonomisk förening omfattar även förlagsandel.

En andel i ett privatbostadsföretag kan inte vara näringsbetingad.

Det är bara själva andelen i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som kan ingå i begreppet näringsbetingad andel. Överlåtelsen av en rätt att ingå ett avtal, som gav en medlem i en ekonomisk förening rätt att bl.a. använda föreningens varumärke (s.k. ingångsrätt) och inlösen av andelen i föreningen som skedde samtidigt, har ansetts utgöra avyttring av två skilda tillgångar istället för, som den skattyskyldige ansåg, en samlad avyttring av en näringsbetingad andel (HFD 2016 not. 24).

Eftersom det inte anges i lagtexten att det ska vara fråga om en andel i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening följer det av 2 kap. 2 § IL att även motsvarande utländska företeelser omfattas av definitionen. Andelar i utländska juridiska personer som motsvarar aktiebolag och ekonomiska föreningar kan alltså vara näringsbetingade andelar.

Ägarkravet – vem kan vara ägare?

Ägare (ägarföretag) till en näringsbetingad andel kan vara (24 kap. 32 § IL):

• ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag
• en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap IL.
• en svensk sparbank
• ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
• ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett sådant svenskt företag som anges i punkterna ovan.

Inom EU finns även associationsformen europabolag. Ett europabolag med säte i Sverige betraktas som ett svenskt aktiebolag (2 kap. 4 § IL).

Ägande via en riskkapitalfond i form av ett limited partnership som inte är en juridisk person

I ställningstagandet Beskattning av obegränsat skattskyldiga investerare i utländska riskkapitalfonder i form av limited partnerships i Jersey m.fl. redogör Skatteverket för sin bedömning av vem som ska anses vara ägare till tillgångar som finns i riskkapitalfonder som utgörs av limited partnerships bildade i Jersey, Guernsey och England och som inte är utländska juridiska personer. Ställningstagandet omfattar investerare som är obegränsat skattskyldiga fysiska personer och konventionellt beskattade svenska aktiebolag. Skatteverket anser att ett sådant limited partnership som ställningstagandet behandlar närmast får liknas vid ett enkelt bolag. Investerarna äger tillgångarna gemensamt och beskattas för avkastningen på dem utifrån sin ägda andel av respektive tillgång. Ställningstagandet behandlar också hur inkomster i en sådan fond ska beskattas.

Kan ett privatbostadsföretag vara ägare till näringsbetingade andelar?

Ekonomiska föreningar kan äga näringsbetingade andelar (24 kap. 32 § IL).

En bostadsrättsförening är en form av ekonomisk förening och kan vara ett s.k. privatbostadsföretag. Beskattning av privatbostadsföretag sker enligt ett särskilt regelverk, och ett privatbostadsföretag omfattas inte av t.ex. reglerna om koncernbidrag, möjligheten att göra underprisöverlåtelser m.m. I bestämmelserna om vem som kan äga näringsbetingade andelar finns dock inte något undantag för privatbostadsföretag (SRN dnr 76-23/d). Skatteverket instämmer i Skatterättsnämndens bedömning.

Det är viktigt att i sammanhanget känna till att innehav av aktier kan påverka bedömningen av om en bostadsrättsförening ska behandlas som ett privatbostadsföretag vid beskattningen (s.k äkta bostadsrättsförening).

Villkorskraven

Andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla något av följande villkor (24 kap. 33 § IL):

• andelen är inte marknadsnoterad (onoterad)
• ägarföretaget ska inneha 10 procent eller mer av rösterna i det ägda företaget (röstvillkoret)
• innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget, eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära (utredningsregeln).

Andelen ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation, konkurs eller förenklad avveckling.

Läs mer om bedömningen är andelen en kapitaltillgång?

Onoterade andelar är alltid näringsbetingade

En onoterad andel är en andel som inte är marknadsnoterad.

En onoterad andel är normalt inte ett lämpligt objekt för kapitalplaceringar och är inte heller likvid och lätt att omsätta på samma sätt som en noterad andel. Onoterade företag är många gånger beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Detta medför en typiskt sett högre risk och motiverar att onoterade andelar alltid ska räknas som näringsbetingade andelar, oberoende av röstandel i det ägda företaget (prop. 2002/03:96 s. 76).

Marknadsnoterade andelar

För en marknadsnoterad andel innebär villkorskraven att andelen blir näringsbetingad om röstvillkoret är uppfyllt eller utredningsregeln är tillämplig.

Röstvillkoret – innehav på 10 procent eller mer

När det gäller marknadsnoterade andelar ger röstetalet en indikation på ägarengagemanget. Om en ägare innehar 10 procent eller mer av rösterna anses ägarengagemanget i det ägda företaget vara så starkt att innehavet inte kan betraktas som en kapitalplacering. Bedömningen av om röstvillkoret är uppfyllt ska göras hos det enskilda företaget och inte på koncernnivå. Det är alltså inte tillräckligt att flera företag som ingår i samma koncern tillsammans uppfyller röstvillkoret.

Om ägarföretaget innehar både onoterade och noterade andelar i det ägda företaget får röstetalet för innehavet slås samman när man bedömer om röstvillkoret är uppfyllt (prop. 2002/03:96 s. 77).

Exempel: röstvillkoret

Om ett ägarföretag innehar onoterade andelar i ett företag motsvarande 8 procent av rösterna och marknadsnoterade andelar motsvarande 2 procent av rösterna är röstvillkoret uppfyllt.

Exempel: beräkning av storleken på innehavet

När man beräknar röstetalet på ägarföretagets innehav i ett aktiebolag, ska de röster som hör till bolagets innehav av egna aktier inte medräknas i bolagets totala röstetal. Läs mer i Skatteverkets ställningstagande Ska ett bolags egna innehav av aktier beaktas vid bedömningen av om en ägares innehav i bolaget är näringsbetingat.

Ett publikt aktiebolag, AB X, har gett ut 1 000 000 aktier med lika rösträtt, varav 100 000 aktier f.n. innehas av AB X. Företaget AB Y äger 95 000 aktier i AB X. I enlighet med Skatteverkets ställningstagande utgör AB Y: s innehav nästan 10,6 procent av det totala röstetalet 900 000 (1 000 000 minskat med 100 000 egna aktier). AB Y:s innehav är därmed näringsbetingat. Om AB X senare säljer ut sitt innehav av egna aktier ökar det sammanlagda röstetalet till 1 000 000. Röstetalet för AB Y:s innehav sjunker då till 9,5 procent (95 000/1 000 000) och innehavet upphör att vara näringsbetingat, om inte den s.k. utredningsregeln är tillämplig.

Utredningsregeln – betingas innehavet av rörelse?

Enligt den s.k. utredningsregeln anses en andel vara näringsbetingad om innehavet av andelen betingas av en rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära (24 kap. 33 § första stycket tredje punkten IL).

Utredningsregeln är en förutsättning för att det alltid ska vara möjligt att göra en skattemässigt riktig bedömning av ett andelsinnehav, vilket bl.a. har betydelse för behandlingen av kapitalvinster och utdelningar (prop. 2002/03:96 s. 78).

Stöd för bedömningen av om ett innehav är betingat av rörelsen får hämtas i praxis. En bedömning av vilken funktion ett innehav av andelar fyller måste göras i det enskilda fallet. Som exempel på rättsfall där frågan om ett innehav betingas av rörelsen har bedömts kan nämnas rättsfallen RÅ 2005 ref. 48 och RÅ 2008 ref. 67.

Redan innan införandet av nuvarande system för beskattning av kapitalvinst och utdelning på näringsbetingande andelar år 2003 fanns regler för andelar som var betingade av en bedriven rörelse. Även äldre praxis ger ledning vid bedömningen så som exempelvis, RÅ 1968 Fi 2036, RÅ 1969 ref. 1, RÅ 1970 ref. 52, RÅ79 Aa 122 och RÅ80 1 50.

När står ett företag ägarföretaget nära?

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att kravet på att rörelsen ska bedrivas av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära ska förstås så att det ska vara fråga om antingen moderföretag och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (RÅ 2001 ref. 6 och HFD 2017 ref. 56).

När rörelsen upphör

Högsta förvaltningsdomstolen har i två fall prövat utredningsregeln när rörelsen har upphört. I det ena fallet ansåg domstolen att andelarna behöll sin klassificering som näringsbetingade i närmare två år efter det att verksamheten upphört, då utdelade medel härrörde från den tidigare bedrivna rörelsen (RÅ 2003 not. 58). I ett annat fall där andelarna avyttrats fyra år efter att rörelsen i ägarföretaget upphört bedömdes andelarna inte längre vara näringsbetingade (RÅ 2008 not. 142).

Aktieförvaltande företag

Ett företag som endast är aktieförvaltande kan inte åberopa utredningsregeln för att få ett innehav av marknadsnoterade andelar klassificerade som näringsbetingade. En förutsättning för att utredningsregeln ska kunna tillämpas är att innehavet betingas av en rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett annat företag inom intressegemenskapen. Med rörelse avses en annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar (2 kap. 24 § IL). Om de uppräknande tillgångarna innehas som ett led i rörelsen kan innehavet dock räknas till rörelsen. Eftersom ett aktieförvaltande företag inte bedriver rörelse enligt definitionen i 2 kap. 24 § IL kan inte heller företagets andelsinnehav betingas av rörelsen (RÅ 2001 ref. 6). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i rättsfallet att förvaltningen av värdepapper inte utgjorde någon rörelse.

Någon uttrycklig bestämmelse om att ett aktieförvaltande företag inte får använda utredningsregeln har därför inte ansetts nödvändig (prop. 2002/03:96 s. 99 f.).

Utländska ägare

En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldig här för utdelning och kapitalvinst på andelar som är knutna till det fasta driftstället.

Om den utländska juridiska personen är ett utländskt bolag som hör hemma i en EES-stat kan utdelningen och kapitalvinsten vara skattefri på samma sätt som för ett svenskt företag som innehar näringsbetingade andelar. Det krävs då att det utländska bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot skattefri utdelning på näringsbetingade andelar (24 kap. 32 § 5 IL) samt att det uppfyller villkorskraven.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som beskattas för inkomst från ett fast driftställe är inte uppräknad i lagtexten som ett sådant subjekt som kan äga näringsbetingade andelar (24 kap. 32 § IL och 25 a kap. 3 § IL). Frågan aktualiseras i situationer när en i utlandet delägarbeskattad juridisk person har inkomst från ett fast driftsstället här och inkomsten helt eller delvis belöper på delägare som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 11-12 §§ IL). Den utländska delägarbeskattade juridiska personen är i den situationen själv skattskyldig för näringsverksamheten. Att reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL inte är tillämpliga på andelar som ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är hemmahörande inom EU, strider, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget (HFD 2014 ref. 71).

Krav på att andelen är en kapitaltillgång

En andel som ägs av en juridisk person som är ett ägarföretag är som huvudregel en kapitaltillgång. Endast en andel som är en kapitaltillgång kan vara en näringsbetingad andel. Om företaget bedriver en omfattande handel med värdepapper måste en gränsdragning mellan kapitaltillgångar och lagertillgångar i värdepappersrörelse göras.

En andel i fastighetsförvaltande företag som ägs direkt av t.ex ett aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kan också vara en lagertillgång (27 kap 6 § IL). Hos en ägare med sådan verksamhet krävs inte någon omfattande handel med andelar utan klassificeringen som lagertillgång beror på att andelen ses som ett substitut för direkt ägande i fastigheter som normalt blir lagertillgångar i en sådan verksamhet.

Försäljning av andelar i samband med paketering av tillgångar

Frågor har väckts om andelar är kapitaltillgångar och om de därmed kan vara näringsbetingade andelar som kan säljas skattefritt när ägaren har bildat flera aktiebolag eller ekonomiska föreningar som sålts efter relativt kort innehavstid i samband med att fastigheter eller annan egendom genom underprisöverlåtelser har paketerats i dessa dotterföretag. I praxis har andelarna bedömts vara kapitaltillgångar när det inte varit fråga om verksamhet med värdepappersrörelse och det inte heller varit fråga om lagerandelar i byggnadsrörelse. Se till exempel HFD 2012 not. 34 och HFD 2012 not. 42.

Försäljning av andel i oäkta bostadsföretag

En andel i ett privatbostadsföretag kan inte vara en näringsbetingad andel (24 kap. 33 § tredje stycket IL). Det innebär att en näringsbostadsrätt inte kan vara en näringsbetingad andel (jmf 2 kap. 19 § IL).

En andel som avser en bostadsrätt i ett s.k. oäkta bostadsföretag behandlas som andel i en vanlig ekonomisk förening istället för som en näringsbostadsrätt (2 kap. 1719 §§ IL). Andelen är då normalt en kapitaltillgång som är en skattefri näringsbetingad andel.

Om andel i en bostadsrättsförening ingår i en verksamhet där man yrkesmässigt handlar med bostadsrätter (genom andelar och näringsbostadsrätter) kan den i vissa fall anses vara en lagerandel. En andel i en bostadsrättsförening som anskaffas i syfte att säljas vidare kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen i vissa fall vara en lagertillgång. I rättsfallskommentaren HFD 2019 ref 49, handel med andelar i bostadsrättsföreningar framgår att omständigheter som Högsta förvaltningsdomstolen beaktar vid bedömningen är till exempel antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln. Vid bedömningen av om transaktioner med bostadsrätter är en yrkesmässig verksamhet kan den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna som vägledning.

En andel som är en lagertillgång kan inte vara en näringsbetingad andel. Läs mer om bostadsrätter, i avsnitt där bostadsrätter/andelar som ägs av bland annat aktiebolag behandlas samt om handel med bostadsrätter.