Kapitalförluster på tillgångar med anknytning till företag i intressegemenskap

Avdragsförbud för kapitalförluster på tillgångar som har anknytning till företag i intressegemenskap

Kapitalförluster på vissa tillgångar som har anknytning till företag i intressegemenskap är inte avdragsgilla. Syftet med reglerna är att förhindra att företagen kringgår reglerna om avdragsförbud för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Reglerna träffar därför sådana företag som skattefritt kan avyttra en näringsbetingad andel (25 a kap. 3 § IL). Med kapitalförlust i näringsverksamhet avses förlust p.g.a. att man avyttrat kapitaltillgångar (25 kap. 3 § IL). Avdragsförbudet träffar därför endast sådana förluster.

Vad är ett företag i intressegemenskap?

Med företag i intressegemenskap, menas ett företag som ett annat företag har ett väsentligt inflytande i, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt. Det kan också vara när två företag står under i huvudsak gemensam ledning (25 a kap. 2 § IL). Även t.ex. ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan vara ett företag som ingår i en intressegemenskap.

Vilka förluster omfattas?

Avdragsförbudet omfattar dels sådana fordringar och rättigheter som uppkommit när företagen är i intressegemenskap, dels olika typer av derivat där den underliggande tillgången är en näringsbetingad andel eller delägarrätt. Reglerna omfattar också förlust på kapitalandelsbevis som ställts ut när företagen är i intressegemenskap.

För sådana företag som kan äga näringsbetingade andelar finns vidare en bestämmelse om generellt avdragsförbud för förluster som uppkommer på andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES.

Förlust på fordran

En förlust som avser fordran på ett företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap är inte avdragsgill (25 a kap. 19 § första stycket 1 IL).

Skatteverket anser att samtliga förluster på lånefordringar som skattemässigt är att hänföra till kapitaltillgångar endast är avdragsgilla med stöd av reglerna för kapitalförlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Något avdrag kan alltså inte medges enligt allmänna bestämmelser i 16 kap. 1 § IL även om fordran har samband med den näringsverksamhet som bedrivs.

Förbudet tar sikte på situationer där man väljer att finansiera dotterföretag med lån i stället för med eget kapital. Följande exempel kan illustrera motivet till lagbestämmelsen (prop. 2002/03:96 s. 136).

Exempel: lånefinansiering av dotterbolag

AB A har ett helägt dotterbolag, AB B, som gör en investering som finansieras genom ett lån från AB A. Det egna kapitalet i AB B är litet i förhållande till lånet. Faller investeringen väl ut ökar värdet på AB A:s aktier i AB B, som kan säljas med vinst utan beskattning. Misslyckas investeringen så minskar AB A: s fordran i värde, även om AB B:s lilla egna kapital tas i anspråk, och AB A kan sälja fordringen med en förlust som blir avdragsgill.

Avdragsförbudet ska förhindra denna möjlighet till skattearbitrage.

Förlust på fordran på ett bolag högre upp i intressegemenskapen

Avdragsförbudet för vissa förluster på fordringar ska tillämpas om fordringen har uppkommit när företagen är i intressegemenskap. Det saknas undantag för situationer där ett företag har en fordran på ett företag högre upp i intressegemenskapen, även om det kan tyckas vara en situation som ligger utanför sådana kringgåenden av avdragsförbudet för förluster på näringsbetingade andelar som regeln primärt avsåg att träffa (prop. 2002/03:96 s. 136). Enligt Skatteverkets uppfattning är dock lagtexten tydlig och även en förlust på en fordran på ett överliggande bolag i vilket långivaren inte har något ägande omfattas av förbudet mot avdrag för förlust.

Ett gäldenärsbyte innebär att en ny fordran har uppkommit

Ett gäldenärsbyte jämställs civilrättsligt med att ett nytt lån tas upp (RÅ 1977 ref. 81 och RÅ 1981 1:1). Av rättsfallen framgår att ett gäldenärsbyte innebär att ett nytt lån har uppkommit vid prövning av låneförbudet i ABL. Skatteverkets uppfattning är att en ny fordran uppkommer vid ett gäldenärsbyte även vid tillämpning av 25 a kap. 19 § IL. Det innebär att man måste göra en bedömning av om långivaren och den nya låntagaren är i intressegemenskap vid tidpunkten för gäldenärsbytet. Skatteverkets uppfattning bekräftas av Högsta förvaltningsdomstolen som i två mål har ansett att byte av gäldenär innebar att den befintliga fordran upphörde att existera och ersattes av en ny fordran på den nya gäldenären. Den ursprungliga fordran ansågs därmed vara avyttrad vid gäldenärsbytet (HFD 2023 ref.12 och HFD 2023 not.6)

Vid borgenärsbyte anses ny fordran ha uppkommit

Bestämmelsen i 19 § tar sikte på långivaren och fordran. Vid ett borgenärsbyte bör en ny fordran anses ha uppkommit. I samband med ett borgenärsbyte så uppstår ett nytt fordringsförhållande med delvis nya parter. Låntagaren har fortfarande en skuld som uppgår till samma belopp och har samma villkor som tidigare, men långivaren är ny. Skatteverkets uppfattning är att bedömningen av om fordran har uppkommit när företagen är i intressegemenskap ska göras ur långivarens perspektiv, och vid den tidpunkt då fordran uppkommer hos denna.

Förlust på ett villkorat aktieägartillskott

För innehavaren är ett villkorat aktieägartillskott en latent fordran som normalt är att anse som en kapitaltillgång. Skatteverket anser att en förlust vid avyttring av ett villkorat aktieägartillskott faller in under avdragsförbudet i 25a kap. 19 § första stycket 1 IL i de fall då inblandade parter är i intressegemenskap (se Skatteverkets ställningstagande Förluster på fordringar på eget bolag).

Förlust på kundfordringar

Kundfordringar utgör inte kapitaltillgångar (25 kap. 3 § IL), och kundförluster omfattas därför inte av avdragsförbudet. Skatteverket anser att en fakturerad räntefordran är att jämföra med en kundfordran. En förlust på grund av nedskrivning av en räntefordran omfattas därmed inte heller av avdragsförbudet. Om den förfallna räntan ska utgöra en fortsatt utlåning ska den däremot behandlas som en lånefordran, och utgör då en kapitaltillgång.

Du kan läsa om hur man bedömer om en fordran är en kundfordran eller en lånefordran.

Valutakursförlust på fordringar

Valutakursförluster på fordringar som är kapitaltillgångar, där förlusten på fordran kan omfattas av avdragsförbudet, är enligt Skatteverkets uppfattning skattemässigt avdragsgilla enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet (Skatteverkets ställningstagande Valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar). Valutakursförändringar som innebär en vinst blir skattepliktiga. Observera att om en avyttring också innebär en förlust på den nominella fordran är den förlusten däremot inte avdragsgill (25 a kap. 19 § första stycket 1 IL).

Valutakursförlust på fordran i euro i företag som har euro som redovisningsvaluta

För företag som har euro som redovisningsvaluta är en fordran som är utställd i euro inte en fordran i utländsk valuta. Valutakursförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och kronor ingår då i beräkningen av kapitalvinst och kapitalförlust. En sådan valutakursförlust på en fordran som omfattas av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL är därför inte avdragsgill. HFD har dock i HFD 2016 ref. 14 II konstaterat att avdragsförbudet strider mot de fria kapitalrörelserna i artikel 63 i EUF-fördraget (se Skatteverkets rättsfallskommentar om avdrag för valutakursförlust för fordran i euro).

Förlust på rätt till andel i vinst hos ett annat företag

En förlust på en rätt till en andel i vinst hos ett annat företag får inte dras av om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap (25 a kap. 19 § första stycket 2 IL). Reglerna för delägarrätter tillämpas för vinstandelsbevis.

Förlust på rätt att till ett visst pris förvärva andelar i eller tillgångar hos ett företag

En förlust på en rätt att till ett visst pris, eller till ett pris som ska fastställas enligt bestämda grunder, förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett annat företag eller tillgångar hos ett sådant företag, får inte dras av om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap (25 a kap. 19 § första stycket 3 IL). Med sådan rätt avses till exempel en köpoption eller en teckningsoption.

Förlust på derivatinstrument

En kapitalförlust får inte dras av om den avser en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt (25 a kap 19 § första stycket 4 IL). Spärregeln har införts för att undvika att företagen använder sig av strategier med olika derivat (t.ex. optioner) för att kringgå det övergripande avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar m.m.

Skatteverket anser att även syntetiska optioner omfattas av avdragsförbudet när den underliggande tillgången är en näringsbetingad andel. Detta gäller även kapitalförluster på syntetiska optioner med egna aktier i onoterat företag som underliggande egendom.

Eftersom en andel i handelsbolag behandlas som en näringsbetingad andel kommer även finansiella produkter, som har handelsbolagsandel som underliggande tillgång, att omfattas av avdragsförbudet (prop. 2009/10:36 s. 39).

Det finns ingen preciserad uppräkning av vilka derivat som ska omfattas av bestämmelsen, eftersom derivatmarknaden ständigt förändras genom att nya instrument introduceras. Bestämmelsen har därför fått en generell utformning.

Rättsfall: avser förlust på en fordran som har uppstått i samband med en tidigare avyttring av näringsbetingade andelar ett derivatinstrument?

Högsta förvaltningsdomstolen har tydliggjort att för att en tillgång ska anses vara underliggande till en annan tillgång bör det krävas att värdet på den sistnämnda tillgången härleds från den förstnämnda tillgången. Enbart att en fordran har uppkommit i samband med en avyttring av en tillgång innebär inte att den avyttrade tillgången ska anses vara underliggande tillgång till fordran. Man uttalar att vad som avses med en underliggande tillgång måste tolkas mot bakgrund av regelns syfte att förhindra att olika derivat används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar (HFD 2023-01-03, mål nr 3365-22).

Förlust på ett kapitalandelsbevis

En förlust på ett kapitalandelsbevis får inte dras av om beviset ställts ut när företagen är i intressegemenskap (25 a kap. 19 § första stycket 5 IL). Detsamma gäller för en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, utgörs av ett kapitalandelsbevis.

Förlust på en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

En andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES-området omfattas inte av bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinst, jämför 25 a kap. 3 a § IL. En avyttring av en sådan andel ska därför kapitalvinstbeskattas. En förlust på en sådan andel får inte dras av trots att vinsten beskattas (25 a kap. 19 § första stycket 6 IL). Regeln har införts för att motverka att man försöker kringgå avdragsförbudet för näringsbetingade andelar.

Förlust som uppstår i ett handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Även i de fall det är ett handelsbolag som är det finansierande företaget finns behov av att motverka att avdragsförbudet kringgås. Bestämmelserna i 25 a kap. 19 § första stycket IL ska därför tillämpas även på sådana förluster som uppkommit i ett handelsbolag till den del förlusten inte skulle ha varit avdragsgill om delägaren själv hade avyttrat tillgången (25 a kap. 19 § andra stycket IL). Om skattskyldigheten för andelen i handelsbolaget övergår till någon annan gäller bestämmelserna i stället denna person. Möjligheten för den nya delägaren att få avdrag för kapitalförlusten är följaktligen beroende av om den tidigare ägaren till handelsbolaget (överlåtaren) skulle haft avdragsrätt om denna skulle ha redovisat en del av handelsbolagets resultat (prop. 2002/03:96 sid 177). Ovanstående gäller även för en motsvarande förlust som uppstår i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Exempel: förlust som har uppkommit i ett handelsbolag

Ett HB ägs till lika delar av AB A och den fysiska personen X. HB ger i januari 2023 ett lån om 500 000 kr till AB A:s dotterföretag AB B. Fordran på AB B avyttras av HB sex månader senare för 250 000 kr till ett utomstående företag, AB E. Avyttringen innebär att en kapitalförlust på 250 000 kr uppkommer. Strax efteråt överlåter AB A sin andel i HB till det utomstående företaget AB F. Även denna transaktion medför en kapitalförlust på 100 000 kr. Avdragsrätten för förlusten som uppkommer vid avyttringen av fordran ska bedömas utifrån AB A:s skattemässiga position.

Eftersom fordran uppstod vid en tidpunkt då AB B var ett företag i intressegemenskap med AB A, så får AB F inte dra av förlusten till den del som AB F har att redovisa HB:s resultat för 2023 (25 a kap. 19 § första stycket 1 och andra stycket IL). Läs mer om hur förlusten som uppstår vid AB A:s avyttring av handelsbolagsandelarna ska behandlas på sidan Andel i handelsbolag.