Begränsad avdragsrätt vid konkurs, ackord, företagsrekonstruktion, skuldsanering, F-skuldsanering och nedskrivning av relevanta kapitalinstrument utanför resolution

Konkurs

En skattskyldig som är eller har varit försatt i konkurs får inte dra av underskott som uppkommit före konkursen. Om konkursen läggs ned på grund av att borgenärerna har fått full betalning, ska den skattskyldiga göra avdrag för underskott som inte har kunnat dras av tidigare (40 kap. 20 § IL).

Det är konkursårets ingående underskott som inte får dras av (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 477–478). Bestämmelsen innebär att det ingående underskottet inte får rullas framåt eftersom den skattskyldiga förlorar rätten till avdrag för underskottet vid konkursen. Avdragsförbudet gäller underskott i alla näringsverksamheter som den skattskyldiga har i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skattskyldiga kan bara återfå rätten till avdrag för konkursårets ingående underskott om konkursen läggs ned på grund av att borgenärerna har fått full betalning. Avdrag får då göras det beskattningsår konkursen lagts ned.

Ett underskott som uppkommer under beskattningsåret fram till konkursutbrottet omfattas inte av avdragsbegränsningen i 40 kap. 20 § IL. Om konkursen pågår under flera beskattningsår ska ett sådant underskott rullas framåt enligt huvudregeln. En förutsättning för detta är att underskottet fastställs för varje beskattningsår.

Läs om inkomstbeskattning vid konkurs.

När ett handelsbolag försätts i konkurs

Om ett handelsbolag försätts i konkurs begränsas inte handelsbolagsdelägarnas rätt att göra avdrag för underskott som uppkommit i bolaget. Skälet till detta är att borgenärerna kan kräva att delägarna tar sitt personliga ansvar för handelsbolagets åtaganden (jämför 2 kap. 20 § HBL). Delägarna får då bära sin andel av bolagets förlust och det har därför inte varit nödvändigt att begränsa rätten till avdrag för underskott hos delägarna.

För att delägarens rätt till avdrag för underskott ska begränsas krävs att delägaren själv är försatt i konkurs.

Ackord, företagsrekonstruktion, skuldsanering och F-skuldsanering

När skulder faller bort genom ackord innebär detta att motsvarande kostnader och förluster inte bärs av den skattskyldiga utan av ackordsgivaren. I stället för att göra ackordsvinsten skattepliktig har lagstiftaren valt att begränsa rätten till avdrag för underskott i de fall ackord har medgivits.

En skattskyldig som får ackord utan att försättas i konkurs ska minska sitt avdrag för tidigare års underskott med ett lika stort belopp som summan av de skulder som fallit bort (40 kap. 21 § första stycket IL). Detsamma gäller enligt bestämmelsen om den skattskyldiga får skuldsanering, F-skuldsanering eller en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan.

I underskottet som ska minskas med summan av de skulder som fallit bort ingår eventuellt tillfälligt spärrat underskott, t.ex. koncernbidragsspärrat underskott (Skatteverkets ställningstagande Beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring m.m.).

Regleringen innebär att det är ackordsårets ingående underskott som ska begränsas på grund av ackordet (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 478). Underskott som uppkommer under ackordsåret eller därefter påverkas inte av ackordet.

Regeln är schablonmässig, d.v.s. den ska tillämpas utan krav på att ackordet avser skulder av visst slag eller med visst ursprung eller att det finns ett samband mellan de efterskänkta skulderna och underskottet (se uttalanden i RÅ 2007 ref. 87 och prop. 1999/00:2 s. 478).

Läs om skattskyldighet vid ackord och skulduppgörelser.

Exempel: begränsning av avdraget för ingående underskott

En skattskyldig person har fått ackord år 2, vilket innebär att skulder på 150 000 kr har fallit bort. Vid beskattningen för år 1 har underskottet fastställts till 100 000 kr. Vid ingången av år 2 uppgår underskott som kvarstår från föregående år till 100 000 kr och vid beskattningen för detta år begränsas rätten till avdrag för detta underskott så att hela underskottet faller bort. De återstående 50 000 kr av det medgivna ackordet kommer inte att påverka ackordsårets underskott och inte heller något senare uppkommet underskott.

Ska spärrat eller ospärrat underskott reduceras vid ackord?

Ett företag som får ackord kan ha underskott från tidigare år som är tillfälligt spärrat på grund av t.ex. koncernbidragsspärren eller fusionsspärren. Företaget kan samtidigt ha underskott som uppkommit efter tidpunkten då den tillfälliga spärren trädde in, s.k. ospärrat underskott. Skatteverkets uppfattning är att den skattskyldige får välja vilken del av underskottet, den spärrade eller den ospärrade, som först ska minskas med summan av de skulder som fallit bort genom ackord (Skatteverkets ställningstagande Ackord och reducering av underskott).

Ägarförändring och ackord samma beskattningsår

En skattskyldig som är med om en ägarförändring, och som får ackord under samma beskattningsår, måste beakta bestämmelserna om begränsning av avdragsrätten för tidigare års underskott, både vid ägarförändringen (beloppsspärren) och vid ackordet. Skatteverkets uppfattning är att dessa båda begränsningsregler ska tillämpas parallellt och oberoende av varandra, oavsett i vilken ordning ägarförändringen och ackordsuppgörelsen sker (Skatteverkets ställningstagande Beloppsspärr och ackord vid underskott).

Exempel: tillämpning vid ägarförändring och ackord samma beskattningsår

Ett företag har underskott från tidigare år med 3,5 miljoner kr. Företaget har under året varit med om en ägarförändring och beloppsspärren har beräknats till 1,2 miljoner kr, vilket innebär att 2,3 miljoner kr av underskottet inte får dras av (3,5 - 1,2). Under samma år har företaget fått ackord och skulder på 1,4 miljoner kr har fallit bort. Detta innebär att tidigare års underskott ska minskas med 1,4 miljoner kr. Den sammanlagda minskningen av underskottet blir 3,7 miljoner kr (2,3 + 1,4), vilket överstiger tidigare års underskott. Avdraget för tidigare års underskott minskas då till 0 kr.

Kapitaltillskott i form av eftergift av fordran då marknadsvärdet understiger det nominella beloppet

Högsta förvaltningsdomstolen har i förhandsbeskedet HFD 2022 ref. 32 prövat om ett moderbolags eftergift av fordringar på sitt dotterbolag för dotterbolaget skulle anses som ett aktieägartillskott motsvarande fordrans nominella belopp. I ansökan om förhandsbesked hade som förutsättningar angetts bl.a. att moderbolaget hade lånat ut pengarna till dotterbolaget och att fordringarnas marknadsvärde understeg dess nominella belopp vid tidpunkten för eftergiften. I ansökan om förhandsbesked ställde dotterbolaget frågan, för det fall aktieägartillskottet inte motsvarade fordringarnas nominella belopp, om tillskottet av aktieägarlånen istället helt eller delvis var att anse som ackord.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den verkliga innebörden av det företagna förfarandet var att dotterbolaget fått ett tillskott från moderbolaget motsvarande fordringarnas nominella belopp. Enligt domstolens mening måste moderbolagets långivning till dotterbolaget och den efterföljande eftergiften av fordringarna ses i ett sammanhang. Dotterbolagets tillgångar och skulder ökade genom långivningen med ett belopp som motsvarar fordringarnas nominella belopp. När moderbolaget efterger fordringarna minskar bolagets skulder med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp.

Enligt Skatteverkets uppfattning framgår det av Högsta förvaltningsdomstolens uttalande att avgörande för bedömningen av den verkliga innebörden av det aktuella förfarandet, d.v.s. att tillskottet för dotterbolaget skulle värderas till fordrans nominella belopp, var att moderbolaget i samband med långivningen hade tillfört dotterbolaget tillgångar som motsvarade fordrans nominella belopp. Fråga var alltså t.ex. inte om en fordran på dotterbolaget som förvärvats från någon annan till ett pris under nominellt belopp. När ett moderbolag efterger en fordran på sitt dotterbolag får det i varje enskilt fall göras en bedömning av den verkliga innebörden för dotterbolaget av det företagna förfarandet. Vid bedömning av innebörden av förfarandet för dotterbolaget ska eftergiften alltid bedömas i ett sammanhang med moderbolagets långivning. Skatteverket anser att det faktum att ett dotterbolag är på obestånd vid tidpunkten för moderbolagets eftergift av en fordran på dotterbolaget inte utesluter att den verkliga innebörden för dotterbolaget av förfarandet är att dotterbolaget har fått ett tillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp (se Skatteverkets rättsfallskommentar om ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag).

Med anledning av HFD 2022 ref. 32 är Skatteverkets ställningstagande Kapitaltillskott till underskottsföretag från den 1 februari 2006 (dnr 131 61025-06/111) överspelat och ska inte tillämpas. Av domen framgår bl.a. att för ett dotterbolag kan den verkliga innebörden av ett förfarande där moderbolaget efterger en fordran på dotterbolaget vara att dotterbolaget har fått ett tillskott från sitt moderbolag motsvarande fordringarnas nominella belopp, även om fordringarnas marknadsvärde är lägre. Det framgår att värdet av ett tillskott för gäldenären inte med automatik är kopplat till det värde tillskottet har för borgenären vid beräkning av omkostnadsbeloppet (se Skatteverkets rättsfallskommentar om ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag).

Eftergift av fordringar och ackord

I framförallt underrättspraxis finns exempel på situationer som inneburit att fordringar eftergivits på sådant sätt att eftergivandet ansetts vara ett ackord som ska reducera avdraget för underskott. Enligt Skatteverket är rättsfallen relevanta även efter bedömningen i HFD 2022 ref. 32 gällande ett moderbolags eftergift av en fordran på sitt dotterbolag. Nedan redovisas några rättsfall som illustrerar sådana situationer.

Rättsfall: villkorade tillskott har bedömts som ackord

Kammarrätten har ansett att ett avtal som utformats som ett villkorat aktieägartillskott har varit ett underhandsackord. Av den anledningen skulle aktiebolaget som fått ackordet minska sitt avdrag för tidigare års underskott. Av omständigheterna framgår att aktiebolaget var på obestånd och att en bank överlät sin fordran på bolaget till aktieägaren. Villkoret för detta var att aktieägaren betalade ett visst belopp till banken och därefter sköt till fordringen till aktiebolaget genom ett villkorat aktieägartillskott. Förvaltningsrätten uttalade att ett beslut om fastställande och återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska fattas av bolagsstämman i behörig ordning och innan så har skett kan någon återbetalning inte lagligen göras. En fordran mot bolaget kan således inte anses uppstå förrän ett beslut har fattats på bolagsstämman (jämför RÅ 1987 ref. 145). Eftersom aktieägarens fordran mot bolaget ansågs ha fallit bort genom det villkorade aktieägartillskottet förelåg ett ackord. Kammarrätten instämde i den bedömningen (KRNJ 2002-09-05, mål nr 2355-2356-00).

Kammarrätten gjorde i princip samma bedömning avseende ett ”villkorat borgenärstillskott” från en bank till ett aktiebolag som var på obestånd. Tillskottet var villkorat på så sätt att det i ett avtal hade angivits att banken i framtiden skulle ha rätt till återbetalning av beloppet ur disponibla vinstmedel i aktiebolaget. Av avtalet mellan bolaget och banken framgick tydligt att det var gentemot aktieägarna som banken hade ställt upp villkor. Det var aktieägarna som förväntades agera i enlighet med avtalet och rösta för att en eventuell utdelning skulle tillfalla banken. Det fanns således inga krav riktade direkt mot bolaget. Kammarätten ansåg att det var klart att den eftergift som banken gjorde av bolagets skuld var definitiv och var ett sådant ackord som skulle minska avdraget för tidigare års underskott (KRNJ 2002-09-13, mål nr 2013-00).

Rättsfall: avtal mellan banken och gäldenärens moderbolag har bedömts som ackord

Kammarrätten har ansett att ett avtal mellan banken och gäldenärens moderbolag som medfört att den totala skuldbilden för bolaget och koncernen reducerats med drygt 11 miljoner kr innebär att bolaget fått ett sådant ackord som ska reducera avdraget för underskott. Av omständigheterna framgår att banken till moderbolaget har överlåtit fordringar på bolaget till ett pris som med drygt 11 miljoner kr understeg nominellt belopp. Moderbolaget har sedan omvandlat motsvarande belopp av fordringen till ett villkorat aktieägartillskott. Av motiveringen framgår att avtalet i och för sig inte har ingåtts direkt mellan bolaget och banken och att ackordet formellt har verkställts först med det villkorade aktieägartillskottet. Enligt kammarrättens mening saknar dock dessa omständigheter avgörande betydelse. Avgörande är istället att bolaget, som mer än tillfälligt saknat förmåga att betala sina skulder, genom ackordsuppgörelsen fått sina skulder definitivt reducerade med drygt 11 miljoner kr och att denna förlust burits av banken (KRNG 2018-02-27, mål nr 4547-17).

Rättsfall: frivillig avveckling var inte ackord

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om möjligheten att utnyttja underskott skulle begränsas vid en frivillig avveckling av en rörelse som inte föll in under ett särskilt reglerat förfarande. Av Kammarrättens motivering framgår att den fysiska personen Å hade ställt in sina betalningar, att han realiserat sina tillgångar och att influtna belopp hade delats ut till borgenärerna efter samma normer som vid en konkurs. Inga oreglerade fordringar föll bort genom den frivilliga avvecklingen. Borgenärernas fordringar fanns kvar till den del borgenärerna inte fått betalt genom utdelningen. Kammarrätten uttalade att Å inte kunde anses ha fått ackord utan konkurs och han hade heller inte försatts i konkurs. Den frivilliga avveckligen innebar därmed ingen begränsning av möjligheten att utnyttja underskott. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde ingen ändring (RÅ 1968 ref. 60, jämför även RÅ 1968 Fi 1773).

Ackord eller företagsrekonstruktion i handelsbolag och kommanditbolag

Om ett svenskt handelsbolag eller kommanditbolag får ackord utan att försättas i konkurs är det delägarna, som är skattskyldiga för resultatet i handelsbolaget eller kommanditbolaget, som ska minska sitt avdrag för tidigare års underskott med ett lika stort belopp som summan av de skulder som fallit bort. Detsamma gäller om ett svenskt handelsbolag eller kommanditbolag får en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan (40 kap. 21 § IL).

Det är tidigare års underskott hos delägarna i handelsbolaget eller kommanditbolaget som ska minskas med delägarens andel av summan av de skulder som fallit bort (RÅ 2002 not. 143). Detta innebär att det inte blir aktuellt att minska något underskott om delägaren redovisat överskott året före ackordsåret (RÅ 2003 not. 80).

Läs vidare om handelsbolag som får ackord.

Nedskrivning av relevanta kapitalinstrument utanför resolution

I 40 kap. 21 § andra stycket IL har det införts en bestämmelse med innebörden att om den skattskyldiga får nedskrivningar av relevanta kapitalinstrument utanför resolution, enligt 6 kap. lagen (2015:1016) om resolution, ska avdrag för underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av nedskrivningarna av kapitalinstrumenten (40 kap. 21 § andra stycket IL). Bestämmelsen gäller för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2020.

Resolution är ett särskilt förfarande under statlig kontroll för rekonstruktion eller avveckling av finansiell verksamhet som bedrivs av vissa finansiella företag som hamnat i kris och är ett alternativ till konkurs när en sådan skulle medföra stora samhällsekonomiska kostnader (lagen om resolution, prop. 2020/21:19 s. 10).

Finansinspektionen har även möjlighet att besluta om nedskrivning eller konvertering av relevanta kapitalinstrument utanför resolution (6 kap. lagen om resolution). Huvudsyftet med en nedskrivning eller konvertering utanför resolution är att avhjälpa att företaget fallerar eller förhindra att det sannolikt kommer att fallera och därmed också att undvika resolution (prop. 2020/21:19 s. 11). Av förarbetena framgår att en nedskrivning, men inte en konvertering, av relevanta kapitalinstrument utanför resolution ska likställas med ackord (prop. 2020/21:19 s. 25–28). En bestämmelse om att en intäkt till följd av en sådan nedskrivning av en skuld inte ska tas upp som intäkt har införts i 15 kap. 11 § IL.

Med kapitalinstrument avses övriga primärkapitalinstrument och supplementärkapitalinstrument (2 kap. 1 § lagen om resolution). Reglerna i 40 kap. 21 § andra stycket IL omfattar bara nedskrivningar av relevanta kapitalinstrument som sker utanför resolution och ska inte tillämpas om den skattskyldiga är försatt i resolution och en skuldnedskrivning sker inom resolutionen.