Rätt att dra av underskott för nystartad näringsverksamhet

Nystartad näringsverksamhet

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag har rätt att dra av underskott av bl.a. aktiv nystartad närings­verksamhet mot övriga förvärvsinkomster, t.ex. inkomst av tjänst, som ett allmänt avdrag (62 kap. 2 § IL).

Avdrag får göras under det beskattningsår då närings­verksamheten påbörjas och de följande fyra åren. Avdrag får göras med högst 100 000 kronor per år (62 kap. 3 § första stycket IL).

Det kan påpekas att avdragsmöjlighet för underskott vid nystartad verksamhet inte begränsar rätten att göra avdrag i efterhand för utgifter som uppkommit före verksamhetens början (16 kap. 36 § IL).

Det beskattningsår då näringsverksamheten påbörjas

För avdragsrätt krävs att det är fråga om en närings­verksamhet i den mening som avses i 13 kap. 1 § IL. Undantagsvis kan förhållandena vara sådana att någon närings­verksamhet inte har påbörjats. Som exempel kan nämnas att utvecklings- och experimentkostnader t.ex. inte blir avdragsgilla om närings­verksamheten senare inte kommer igång (RÅ 1987 ref. 106).

För att ha rätt till avdrag krävs att närings­verksamheten är nystartad. Om en annan närings­verksamhet drivits sedan tidigare kommer en nystartad verksamhet normalt att ingå i samma närings­verksamhet (14 kap. 12 § IL) och därför kan avdrag för underskott i nystartad verksamhet inte medges (prop. 1993/94:50 s. 251). En successiv övergång från en bransch till en annan bransch innebär inte att närings­verksamheten anses nystartad.

Kammarrätten i Stockholm har i ett fall ansett att en påbörjad verksamhet i form av tillverkning av porslin och prydnadsföremål inte var nystartad eftersom den skattskyldiga redan tidigare tillverkat tekniska komponenter i sin enskilda närings­verksamhet, d.v.s. varit aktivt verksam i samma närings­verksamhet (förvärvskälla) (KRNS 2000-11-07, mål nr 2975-2000).

En närings­verksamhet påbörjas redan genom ett förvärv av en näringsfastighet (13 kap. 1 § tredje stycket IL). Det gäller oavsett om någon egentlig drift påbörjats på fastigheten eller inte (RÅ 2002 ref. 59). Om däremot två personer tillsammans börjar driva verksamhet på en näringsfastighet som den ena av dem haft sedan tidigare, hindrar det inte att närings­verksamheten ska anses som nystartad för den andra (KRSU 2000-11-23, mål nr 1825-1998). Enbart den omständigheten att hästar föds upp och betar på en jordbruksfastighet innebär dock inte att innehavet av hästarna automatiskt har en sådan anknytning till fastigheten att de av den anledningen ska anses ingå i en närings­verksamhet. Fråga om hästverksamheten utgör en närings­verksamhet ska normalt prövas självständigt utifrån näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL (RÅ 2010 ref. 111).

Avdrag för underskott av nystartad närings­verksamhet medges inte när verksamheten läggs in i ett handelsbolag som varit vilande sedan länge (jämför prop. 1993/94:50 s. 251 och KRNS 2007-01-30, mål nr 4635-05).

Om en närings­verksamhet avslutas och en nystartad verksamhet därefter påbörjas anser Skatteverket att den nystartade verksamheten ska ha påbörjats först ett senare beskattningsår för att avdrag för underskott i nystartad närings­verksamhet ska medges.

Kravet på aktiv näringsverksamhet

Underskottsavdraget förutsätter att verksamheten bedrivs aktivt (62 kap. 2 § IL).

Det räcker att verksamheten drivits aktivt under det beskattningsår då avdrag yrkas. Om verksamheten varit passiv under de föregående beskattningsåren saknar betydelse.

Dödsbo, som inte kan anses driva aktiv närings­verksamhet annat än under dödsåret, kan därför bara utnyttja avdragsmöjligheten för det året.

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv för en delägare i ett handels- eller kommanditbolag så utgår man från delägaren, d.v.s. i vilken omfattning denne lagt ned arbete i verksamheten. Det innebär att inkomst från ett och samma handelsbolag kan höra till aktiv närings­verksamhet för en delägare och till passiv närings­verksamhet för en annan delägare.

Verksamhet i Sverige och/eller utanför EES

Självständig närings­verksamhet utanför EES anses alltid som passiv närings­verksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Om verksamheten utanför EES inte drivs självständigt utan har samband med verksamhet som drivs inom EES så bedöms hela närings­verksamheten som en helhet för att komma fram till om den är aktiv eller passiv.

Om en näringsidkare bara driver verksamhet i ett land utanför EES så anses verksamheten inte som aktiv närings­verksamhet. Allmänt avdrag medges därmed inte enligt 62 kap. 2-4 §§ IL även om näringsidkaren arbetat heltid i verksamheten.

Beloppsgränsen är på 100 000 kr

Avdrag medges med högst 100 000 kr för vart och ett av de fem år som avdrag kan komma i fråga. Beloppsgränsen gäller för alla närings­verksamheter sammantaget hos en skattskyldig person (prop. 1999/00:2 del 2 s. 667 f). Om en person har dels en andel i ett handelsbolag, dels en enskild närings­verksamhet och båda är nystartade så får det sammanlagda avdraget inte överstiga 100 000 kr.

Varje års allmänna avdrag för underskott av nystartad verksamhet kan alltså uppgå till högst 100 000 kr. Om det även ingår ett inrullat underskott från föregående år saknar betydelse. Det saknar också betydelse för rätten till avdrag om t.ex. föregående års underskott översteg 100 000 kr frånräknat det årets inrullade underskott. Detta gäller oavsett om man det året yrkade allmänt avdrag eller inte för underskott av nystartad verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Allmänt avdrag för underskott av nystartad verksamhet).

Beloppsbegränsningen gäller inte för litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet.

Förvärv från närstående

Den som förvärvar en närings­verksamhet från en närstående inträder i den närståendes skattemässiga situation när det gäller rätten till avdrag (62 kap. 3 § tredje stycket IL).

Den närståendekrets som menas är den som gäller enligt 2 kap. 22 § IL.

Om närings­verksamheten har tagits över efter en närstående gäller en kontinuitetsprincip som innebär att avdrag bara får göras om överlåtaren varit berättigad till avdrag om denne fortsatt att driva verksamheten. Kvittning kan alltså bara komma i fråga om överlåtaren påbörjade verksamheten mindre än fem år före överlåtelsen. Övertagaren kan bara utnyttja avdragsrätten under den tid som återstår till dess det gått fem år räknat från den tidpunkt då överlåtaren startade verksamheten (prop. 1993/94:234 s. 98).

Om en närings­verksamhet övertagits genom köp, byte eller annat oneröst förvärv från förälder eller från far- eller morföräldrar, ska femårsperioden börja räknas från övertagandet (62 kap. 3 § tredje stycket IL).

Avdragsrätten är inte utesluten i det fallet att en redan aktiv jordbrukare köper sin förälders jordbruksfastighet. Eftersom all närings­verksamhet som drivs av en enskild hör till en enda närings­verksamhet (14 kap. 12 § IL) utgår man alltid vid ett förvärv från när den ursprungliga närings­verksamheten påbörjades. I den situationen kommer den nya verksamheten att ingå som en del i den tidigare etablerade verksamheten och möjligheterna till kvittning blir därmed beroende av tidpunkten för starten av den tidigare etablerade verksamheten (prop. 1993/94:234 s. 100).

Undantag från nystartsavdrag

Avdrag för underskott av närings­verksamhet medges inte

• om liknande verksamhet drivits direkt eller indirekt någon gång under de fem beskattningsåren som föregått startåret
• för en kommanditdelägare eller för en delägare i ett handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser, rätten till allmänt avdrag är då begränsad till vad som följer av 14 kap. 14 och 15 §§ IL (62 kap. 2 § tredje stycket IL)
• om avdrag medgetts i kapital för underskott när närings­verksamheten upphörde (42 kap. 34 § IL och 62 kap. 2 § andra stycket IL)
• om avdrag medgetts i kapital för underskott av delägares andel av andelshus (42 kap. 33 § IL)
• om underskott av näringsfastighet (45 kap. 32 § IL) eller om underskott av näringsbostadsrätt (46 kap. 17 § IL) kvittas mot vinst när fastigheten eller lägenheten avyttrats (62 kap. 2 § andra stycket IL)
• om det ingår privatbostad på lantbruksfastighet som på ägarens begäran räknas som näringsfastighet enligt 2 kap. 9 § IL (62 kap. 3 § andra stycket IL). Här avses den situationen att småhusets storlek är minst 400 kvadratmeter och är byggt före 1930.

Kommanditdelägare med begränsat ansvar

Den som är kommanditdelägare får inte dra av ett underskott från kommanditbolaget till den del som summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget (14 kap. 14 § första stycket IL).

Motsvarande gäller för delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser (14 kap. 14 § andra stycket IL).

Rätten till allmänt avdrag är alltså begränsad till den del som summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.

Om en delägare t.ex. åtagit sig att sätta in 100 000 kr och allmänt avdrag medgetts föregående beskattningsår med 50 000 kr så är återstående avdragsutrymme begränsat till 50 000 kr.

Läs mer om bestämmelserna i 14 kap. 14 och 15 §§ IL i avsnittet Underskott från Handelsbolag.

Vad avses med liknande verksamhet?

För att ett avdrag ska medges får inte liknande verksamhet ha drivits direkt eller indirekt någon gång under de fem beskattningsår som närmast föregått startåret (62 kap. 3 § andra stycket IL). Med indirekt menas att verksamheten tidigare drivits i t.ex. ett aktie- eller handelsbolag.

Att en verksamhet tidigare utgjort hobby, och därför beskattats i inkomstslaget tjänst, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte hinder mot avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Bedömningen bör göras utifrån om det ur skattemässig synvinkel är en nystartad närings­verksamhet, och om man då tidigare har drivit en liknande hobbyverksamhet borde det inte diskvalificera från rätten till avdrag. Syftet med lagstiftningen är att vara en starthjälp för nystartad närings­verksamhet.

Vad som menas med liknande verksamhet är inte klarlagt och måste bedömas från fall till fall. Nedan redovisas ett antal domar från kammarrätterna där begreppet liknande verksamhet varit föremål för bedömning:

• En person drev före 1990 en restaurang­verksamhet genom ett aktiebolag och köpte 1993 över inkråmet (inventarier och varulager) till sin nystartade enskilda firma där han drev gatukök. LR och KR fann att verksamheterna var likartade och avdrag vägrades (KRNJ 1998-09-22, mål nr 1790-1998).
• En verksamhet hade tidigare drivits i ett handelsbolag i form av att utveckla larmsystem för värdetransporter. Samma person startade upp en enskild närings­verksamhet i form av utveckling av ett nödlarm för senildementa patienter. Verksamheterna ansågs inte vara liknande (KRNS 2000-03-17, mål nr 3275-1998).
• Två makar ägde ett handelsbolag som producerade, köpte, förädlade och sålde bl.a. lamm, svamp, sylt, honung och grönsaker. Makarna hade sedan tidigare, innan verksamheten i handelsbolaget påbörjades, fött upp får på fastigheten i form av enskild närings­verksamhet. Länsrätten fann att den vidareförsäljning och den övriga verksamheten i handelsbolaget inte hörde till normal verksamhet i jordbruk. Verksamheten ansågs inte vara liknande den tidigare verksamheten. Kammarrätten instämde i Länsrättens bedömning (KRSU 2000-09-04, mål nr 2666–2667-1999).
• Kammarrätten i Stockholm har i en dom funnit att avdrag för underskott av nystartad verksamhet i form av träning av travhästar inte medgavs eftersom näringsidkaren tidigare bedrivit liknande verksamhet i form av avelsverksamhet. Flera av hästarna i den tidigare avelsverksamheten ingick i den nystartade travverksamheten (KRNS 2000-10-31, mål nr 9311-1998).
• Näringsidkaren drev en verksamhet med service av professionella symaskiner. Han hade tidigare varit aktiv i ett aktiebolag som sysslat med försäljning och service av hemsymaskiner samt innan dess butiksförsäljning av ljuskällor samt tillhörande verksamhet såsom ljusplanering, elinstallationer och serviceverkstad. Kammarrätten medgav inte allmänt avdrag då näringsidkaren inte gjort det sannolikt att bolaget i väsentliga delar under någon av den föregående femårsperioden inte drivit likartad verksamhet (KRSU 2004-12-30, mål nr 2270 och 2272-04).
• En kvinna drev närings­verksamhet indirekt genom ett aktiebolag. Fr.o.m. år 2000 omfattade ­verksamheten trädgårds­servering och uthyrning av stugor. Stugorna var belägna på en fastighet som hon också varit delägare till (då privatbostadsfastighet). Från 2009 drev hon tillsammans med övriga delägare till fastigheten samma serverings- och uthyrningsverksamhet direkt som enskild närings­verksamhet. I samma enskilda närings­verksamhet anskaffade hon samma år hyreshus och påbörjade uthyrning av bostadslägenheter. Kammarrätten fann att verksamheterna var liknande och medgav inte allmänt avdrag (KRNJ 2013-05-10, mål nr 3952-12).