Utomståenderegeln

Varför finns utomståenderegeln?

Beskattningen av kapitalinkomster enligt reglerna i 57 kap. IL kan i vissa fall leda till ett för högt skatteuttag. Detta gäller bl.a. då andelsägarens möjligheter att få kapitalinkomster från fåmansföretaget varit begränsade på grund av att utomstående personer äger del i företaget. Då är en särskild beskattning av kapitalinkomsterna inte motiverad, varför undantag medges enligt den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL.

Bestämmelsen innebär att utdelning och kapitalvinst i sin helhet kan beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster.

För att beskattning av kapitalinkomster enligt 57 kap. IL ska frångås krävs att utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget. Den eller de personer som är utomstånde delägare ska också, direkt eller indirekt, ha rätt till utdelning i motsvarande omfattning. En andel anses i så fall inte vara kvalificerad såvida det inte finns särskilda skäl för att bestämmelsen inte ska vara tillämplig.

När man bedömer om en utomstående äger andel i ett fåmansföretag ska man således även beakta indirekt ägande. Vidare ska vid bedömningen förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Nya regler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag

Nya regler gäller för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag fr. o. m. 1 juli 2019 för överlåtelser som görs efter den 30 juni 2019. De nya reglerna innebär också en ändring av utomståenderegeln (57 kap 5 § IL), se mer nedan under rubriken Vem räknas som utomstående? I bedömningen om utomståenderegeln är tillämplig, kommer andelar som avses i 57 kap 4 a § IL att räknas som kvalificerade andelar även om de fyra villkoren i paragrafen är uppfyllda (prop. 2018/19:54). Se mer om de nya reglerna för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag i avsnittet När är en andel kvalificerad?

Ägande i betydande omfattning

För att utomstående ska äga del i företaget i betydande omfattning ska ägandet uppgå till minst 30 procent av andelarna i företaget.

I förarbetena uttalas bl.a. följande angående utomståenderegeln (prop. 1989/90:110 s. 468). ”Om utomstående äger minst 30 procent av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare.” När utomstående äger 30 procent av andelarna blir behållningen av en andelsägares uttag av företagets vinster i form av en kapitalinkomst i princip inte större än om uttaget gjorts i form av lön. Detta är bakgrunden till uttalandet. I förarbetena presumeras således att risken för inkomstomvandling motverkas av ett utomstående ägande om minst 30 procent, eftersom en utdelning då inte längre är så lönsam jämfört med uttag av lön. Det utomstående ägandet har då en motverkande effekt. Förändringarna i beskattningen av kapitalinkomster respektive förvärvsinkomster sedan bestämmelsens införande medför ingen förändring i kravet på det utomstående ägandet (RÅ 2009 ref. 53 och RÅ 2007 not. 1).

HFD har klargjort att det inte är tillräckligt för att utomståenderegeln ska vara tillämplig att utomstående erhållit mer än 30 procent av utdelningarna om ägandet är lägre än 30 procent. Av förutsättningarna i målet framgår att det utomstående ägandet är mindre än tio procent av andelarna i företaget. HFD konstaterade att ett sådant lågt andelsinnehav inte är tillräckligt för att anses som betydande. Vid sådant förhållande saknar det betydelse att utomstående fått mer än 30 procent av utdelade belopp (HFD 2018 not. 24).

Den skattskyldige bör visa att utomstående delägare har ägt minst 30 procent av andelarna och haft rätt till motsvarande andel av den avkastning som företaget lämnat (SKV A 2015:9).

I vilket företag ska utomstående äga andelar?

Vad som avses med ”företaget” definieras i 57 kap. 5 § andra stycket IL.

Den utomstående delägaren ska äga andelar i det företag i vilket andelsägaren eller någon närstående till denna har varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret, eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren.

Utomståenderegeln är tillämplig i fall där en utomstående äger del i ett moderföretag medan den icke utomstående delägaren är verksam i dess dotterföretag i betydande omfattning (RÅ 2004 ref. 124, jfr SRN 2007-12-19, dnr 20-07/D och SRN 2008-02-26, dnr 91-07/D).

När man bedömer om en utomstående indirekt äger del i företaget ska även fysiska personers ägande genom ett utländskt fåmansföretag beaktas (HFD 2012 not. 25).

Vilket företag som avses i de fall en andel är kvalificerad på grund av att andelsägaren är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet har behandlats i praxis. Se avsnittet Utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

Handelsbolag

Om företaget i vilket andelsägaren är verksam är ett handelsbolag eller ett kommanditbolag och den utomstående delägaren äger del i detta företag så är inte utomståenderegeln tillämplig. Detta beror på att den utomstående delägaren ska ha rätt till utdelning och varken handelsbolag eller kommanditbolag lämnar utdelning (HFD 2015 ref. 52).

Företaget upphör att vara ett fåmansföretag

SRN har gjort bedömningen att det för en tillämpning av utomståenderegeln inte krävs att företaget som ska bedömas har varit ett fåmansföretag under hela tidsperioden i regeln.

I förhandsbeskedsärendet var omständigheterna följande. Personen A äger andelar i X AB som i sin tur, indirekt genom Å AB, äger aktier i Z AB. A är verksam i betydande omfattning i Z AB. Utomstående personer ägde mer än 30 procent av aktierna i Å AB. Under januari 2017 förvärvade Y AB samtliga aktier i Å AB varvid X AB genom nyemission erhöll aktier i Y AB. Y AB:s förvärv av Å AB medförde att både Å AB och Z AB upphörde att vara fåmansföretag (SRN 7-18/D).

Utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Utomståenderegeln har ansetts tillämplig när en utomstående äger en andel i ett fåmansföretag i vilket andelsägarens andelar är kvalificerade, på grund av att andelsägaren är verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

I ett överklagat förhandsbesked som behandlar denna situation har Högsta förvaltningsdomstolen anfört följande (HFD 2014 ref. 2).

Av lagtexten följer att utomståenderegeln kan vara tillämplig även om en delägare inte är verksam i det direktägda företaget utan i ett dotterföretag där utomstående äger andelar (jfr RÅ 2007 not. 1). Vidare kan enligt RÅ 2004 ref. 124 tillämpningen av utomståenderegeln utsträckas till att omfatta den situationen att det utomstående ägandet avser andelar i moderföretaget och en av delägarna är verksam i dotterföretaget. I det avgörandet framhålls att undantagsbestämmelsen i 5 § inte enbart gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam.

Definitionen av företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL måste tolkas i ljuset av bestämmelsen i första stycket, som förutsätter att en utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Om en delägares andelar i ett företag – som i det nu aktuella fallet – är kvalificerade på grund av att delägaren äger andelar i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet ska bedömningen inte avse detta andra företag utan det företag där den utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Vid denna bedömning saknar det således betydelse huruvida utomstående äger andelar i verksamhetsbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i ett annat förhandsbeskedsavgörande prövat hur utomståenderegeln förhåller sig till regeln om samma eller likartad verksamhet.

Av förutsättningarna framgår att personen A tillsammans med tre andra personer ägt en viss andel av aktierna i ett X AB, i vilket de är och har varit verksamma i betydande omfattning. Under 2007 släpptes externa finansiärer in i delägarkretsen. Under samma år har de fyra aktiva delägarna sålt en del av sitt innehav i X AB till ett av dem ägt lagerbolag Y AB, som i sin tur sålt andelarna i X AB vidare till extern köpare.

A frågade (fråga 2) om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL kan tillämpas år 2013 på innehavet i Y AB. SRN fann att X AB och Y AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet efter Y AB:s avyttring 2007. A:s aktier i Y AB är därmed kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL så länge A har kvar sina ägarintressen och är verksam i betydande omfattning i X AB. Att utomstående äger andelar i X AB och direkt eller indirekt har rätt till utdelning saknar betydelse för prövningen av karaktären på A:s andelar i Y AB (jfr HFD 2014 ref. 2). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet (HFD 2015 not. 22).

Vem räknas som utomstående?

Vad som avses med ”utomstående” delägare definieras i 57 kap. 5 § tredje stycket IL genom att det i lagrummet anges vilka personer som inte ses som utomstående delägare.

En delägare som är en fysisk person är inte en utomstående delägare om denne

1. äger kvalificerade andelar i företaget,
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL, eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Lagstiftaren har vid utformning av bestämmelserna om utomståenderegeln valt att grunda bedömningen på om ”utomstående” delägares andelar är kvalificerade och inte på om den ”utomstående” delägaren är verksam i företaget (se RÅ 2009 ref. 53). Det framgår direkt av lagtext i 57 kap 5 § tredje stycket IL (se ovan). Vad som avses med kvalificerade andelar framgår av 57 kap. 4 § IL. Bedömningen om andelar är kvalificerade i 57 kap. 4 § IL innefattar, förutom en bedömning om andelsägaren är verksam i betydande omfattning enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 och 2 IL, även en bedömning av om andelarna är kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4 § första stycket 3 IL. Av 57 kap. 4 § första stycket 3 IL framgår att en andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående till denna är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 eller 2 IL. Att bedömningen av utomståenderegeln i 57 kap 5 § tredje stycket IL även ska omfatta en bedömning av samma eller likartad verksamhet framgår av HFD 2013 ref. 35 (se nedan) och HFD 2018 not. 23.

I HFD 2023 ref. 11, ett överklagat förhandsbesked, var förutsättningarna följande: Y AB förde över kapital till X AB genom att förvärva nyemitterade aktier i X AB. Y AB ägde efter förvärvet mer än 70 procent av andelarna i X AB och skulle ha rätt till utdelning med mer än 30 procent. Det var en given förutsättning att Y AB var ett fåmansföretag och att delägarna i Y AB hade kvalificerade andelar i Y AB. Det var även en given förutsättning att delägarna i Y AB inte var eller skulle komma att vara verksamma i betydande omfattning i X AB. Sökanden (A) som var verksam i X AB ville inför ett eventuellt förvärv av andelar i X AB veta om dessa skulle anses vara kvalificerade. Avgörande för bedömningen var om delägarna i Y AB skulle anses vara utomstående i X AB. Avgörande för den frågan var i sin tur om X AB och Y AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att Y AB:s förvärv av aktier i X AB genom en nyemission i och för sig innebär att vinstmedel som genererats i Y AB:s verksamhet har förts över till X AB. Men då delägarna i Y AB enligt de givna förutsättningarna inte var verksamma i betydande omfattning i X AB hade det inte funnits någon risk för omvandling av arbetsinkomster i det företaget till lägre beskattade kapitalinkomster om de ägt aktier i X AB direkt. Delägarna i Y AB ägde heller inga aktier i X AB direkt och kunde därmed inte heller omvandla arbetsinkomster på det viset. Domstolen bedömde därmed att företagen inte bedrev samma eller likartad verksamhet. Därmed hade Y AB:s delägares innehav i X AB inte varit kvalificerat om de ägt andelarna i X AB direkt och därmed var de att anse som utomstående ägare. A:s eventuellt förvärvade andelar skulle därför inte komma att vara kvalificerade (HFD 2023 ref. 11).

Vid tillämpning av tredje stycket ska sådana andelar som avses 57 kap 4 a § IL likställas med kvalificerade andelar. Denna bestämmelse tillämpas första gången på en andel, en rörelse eller en verksamhetsgren som har överlåtits efter den 30 juni 2019.

Vid bedömningen om utomståenderegeln är tillämplig, kommer således andelar som avses i 57 kap 4 a IL, att räknas som kvalificerade andelar även om de fyra villkoren i paragrafen är uppfyllda. I vissa situationen skulle det annars kunna leda till att utomståenderegeln får ett vidare tillämpningsområde än vad som är avsett (prop. 2018/19:54). Se även mer i avsnittet När är en andel kvalificerad?

En fysisk person som indirekt via ett fåmansföretag äger en andel i det företag i vilket den skattskyldige är verksam anses inte vara utomstående om de båda företagen bedriver samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL (HFD 2013 ref. 35, avgörandet avser punkt 2 ovan).

Bestämmelsen i punkt två om indirekt ägda andelar infördes efter ett förslag i prop. 2001/02:46 (Ändringar i de särskilda skattereglerna för vissa andelsägare i fåmansföretag, m.m. ). Tillämpningen av punkt 2 förklaras enligt följande (prop. 2001/02:46 sid. 48).

Vid bedömning av frågan om utomstående äger andel i ett fåmansföretag bör inte endast den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det bland andelsägarkretsen finns ett annat företag bör bedömningen även ske i det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar bör vara vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan. I promemorian angavs att endast fysiska personer (delägare) eller dödsbon bör kunna vara att anse som utomstående, dvs. att indirekta innehav av andelar i ett fåmansföretag bör beaktas. Om det i andelsägarkretsen i ett ägarföretag finns en delägare vars innehav i det ägda fåmansföretaget skulle vara att bedöma som kvalificerat om han ägt andelen direkt, bör denne inte bedömas som en utomstående delägare i fåmansföretaget. Det får då utifrån dennes – och eventuellt andra fysiska personers innehav av på det beskrivna sättet ”indirekt kvalificerade” andelar – ägarandel i ägarföretaget bedömas hur stor andel utomstående som ägarbolaget representerar. Redan i dag gäller t.ex. att inte heller den som äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet kan anses som utomstående.

Följande exempel ges i propositionen för att illustrera tillämpningen av punkt två.

X äger kvalificerade andelar i fåmansföretaget AB A motsvarande 35 procent av andelarna. En annan fysisk person, Å, äger 20 procent av andelarna och även dessa är att bedöma som kvalificerade. 10 procent av andelarna ägs av ett börsbolag, AB C. AB C har rätt till utdelning i AB A. Resterande 35 procent av andelarna ägs av ett fåmansföretag AB B som inte bedriver samma eller likartad verksamhet som AB A. Även AB B har rätt till utdelning i AB A. Fåmansföretaget AB B ägs till 50 procent av Y och resterande 50 procent av Z. Z är inte aktiv i något av företagen AB A eller AB B. Y är däremot aktiv i fåmansföretaget AB A. Genom den nu föreslagna ändringen är Y:s indirekta innehav i AB A att anse som kvalificerat, eftersom innehavet skulle ha varit kvalificerat om han hade ägt andelarna direkt i fåmansföretaget AB A. Z:s innehav är däremot inte kvalificerat. Detta innebär således att (10 + 35/2) 27,5 procent av andelarna i AB A ägs direkt eller indirekt av utomstående och att X liksom Å därför skall beskattas enligt 3:12-reglerna. Y:s andelar i fåmansföretaget AB B skall inte beskattas enligt 3:12-reglerna eftersom hans andelsinnehav inte är kvalificerat. Detta beror på att utomstående (Z) i betydande omfattning (>30 procent) äger del i och har rätt till utdelning i företaget AB B.

Även ägande av andel i ett sådant fåmanshandelsbolag som avses i 57 kap. 4 § IL beaktas enligt punkten 3 när man bedömer om en fysisk person är att anse som en utomstående delägare i fåmansföretaget.

En delägare som under beskattningsåret har varit verksam i företaget i betydande omfattning kan inte anses vara utomstående under tidigare beskattningsår då han eller hon inte var verksam i betydande omfattning i företaget (RÅ 2010 ref. 4).

Stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare

Utomståenderegeln har kompletterats med en bestämmelse i 57 kap. § 5 a IL som innebär att ett företag i vissa fall inte ska anses ägt av utomstående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021 (Prop. 2021/22:27).

Av den nya bestämmelsen i 57 kap. § 5 a IL följer att Vid tillämpning av 57 kap. § 5 IL ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del

1. företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, och

2. fysiska personer som avses i 5 § tredje stycket eller deras närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsentlig del av

a) medel som betalas ut från den juridiska personen och värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller

b) den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget

Aktier som är lagertillgångar

Aktier som är lagertillgångar i en byggnadsrörelse omfattas inte av 57 kap. IL och kan därför inte heller vara kvalificerade. En person vars aktier i företaget är lagertillgångar är att anse som en utomstående delägare. Detta gäller även om personen i fråga är verksam i företaget (RÅ 2009 ref. 53).

Tidpunkten för det utomstående ägandet

För att utomståenderegeln ska vara tillämplig så ska andelsägaren och utomstående samtidigt äga andelar i företaget.

HFD har förtydligat vad som gäller i fall det utomstående ägandet upphör under beskattningsåret. Finns det inte längre något utomstående ägande vid tidpunkten för utdelning är utomståenderegeln inte tillämplig. Detta gäller även om det utomstående ägandet, före det att det upphörde, har funnits under hela den föregående femårsperioden. Om utdelning lämnas innan det utomstående ägandet upphör är däremot regeln tillämplig även om det utomstående ägandet upphör senare under samma beskattningsår (HFD 2018 not. 16).

Se även HFD 2022 ref 43. Av omständigheterna i det överklagade förhandsbeskedet (förenklade) framgår att sökandes bolag var fåmansföretag och andelarna i dessa bolag var kvalificerade för respektive ägare (sökande). Sökandes bolag ägde indirekt andelar i verksamhetsbolaget där sökande var verksamma i betydande omfattning. Verksamhetsbolaget ägdes även indirekt av utomstående ägare till minst 30 procent. Det utomstående ägandet hade funnits sedan 2014. I fallet så avyttrade sökandes bolag sina indirekta innehav i verksamhetsbolaget i augusti 2020 och återinträdde som indirekta ägare i september 2020. HFD konstaterade därför att det under en viss tid inte funnits något för sökandena och utomstående samtidigt ägande i vare sig sökandenas bolag eller verksamhetsbolaget. HFD motiverar därefter domen enligt följande.

Det utomstående ägandet har således inte bestått under hela den föregående femårsperioden (jfr HFD 2015 not. 22 och HFD 2018 not. 16). Fråga är då om omständigheterna är sådana att undantag kan göras från kravet på ett betydande utomstående ägande under hela den i lagtexten angivna tidsperioden. I praxis har det ställts som ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande ska ha bestått under hela den föregående femårsperioden och att det måste föreligga mycket speciella omständigheter för att undantag ska göras från detta krav (jfr HFD 2013 ref. 84 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall). Sökandena har inte förklarat vad avbrottet i deras indirekta ägande under 2020 berodde på; bara att investeringen ”av olika skäl” drog ut på tiden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas anledning att i detta fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela den i lagtexten angivna femårsperioden. Utomståenderegeln är därmed inte tillämplig.

Avyttring av ett indirekt ägt företag med utomstående delägare

I ett av Högsta förvaltningsdomstolen avgjort förhandsbesked var omständigheterna följande. När fåmansföretaget Y AB såldes till en extern förvärvare år 2007, så sålde personerna A och B sina aktier dels direkt, dels via ett gemensamt ägt företag, X AB. A och B:s aktier i Y AB var kvalificerade. Om A och B hade fortsatt att äga aktier i Y AB skulle dessa upphört att vara kvalificerade vid utgången av år 2008, på grund av att utomstående ägde andelar i företaget i betydande omfattning. Genom försäljningen av aktier till X AB blev även aktierna i detta företag kvalificerade. Varken A eller B var verksamma i X AB. X AB sålde sina aktier i Y AB under år 2007. Frågan var om aktierna i X AB upphör att vara kvalificerade vid utgången av år 2008. SRN fann att det inte finns några förutsättningar att tillämpa utomståenderegeln på aktierna i X AB, eftersom X AB sålt aktierna i Y AB redan under 2007. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde SRN:s förhandsbesked (RÅ 2009 not. 154).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbesked slagit fast att en tillämpning av utomståenderegeln förutsätter att de personer som är eller varit verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag och någon utomstående samtidigt, direkt eller indirekt, måste äga del i det fåmansföretag som är föremål för bedömningen.

Enligt förutsättningarna (förenklade) för förhandsbeskedet så ägde två personer, A och B, genom varsitt fåmansföretag, X AB respektive Y AB, aktier i fåmansföretaget Z AB. A och B har varit verksamma i betydande omfattning i Z AB där de varit verksamma i betydande omfattning sedan företagets bildande 2002. Fr.o.m. 2007 kom utomstående att indirekt äga betydande del av aktierna i Z AB via Ä AB. Under 2011 såldes samtliga aktier i Z AB till en extern köpare. Högsta förvaltningsdomstolen anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att Z AB har fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i X AB och Y AB är fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. I den frågan konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av regeln förutsätter att A, B och någon utomstående samtidigt – direkt eller indirekt – äger del i Z AB (se RÅ 2009 not. 154). Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i Z AB och utomståenderegeln är därmed inte tillämplig (HFD 2015 ref. 13).

Beaktande av förhållandena under femårsperioden

Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är bland annat att hindra att successiva utförsäljningar leder till icke av­sedda skatte­för­måner (prop. 1989/90:110 s. 704).

Innebörden av bestämmelsen att förhållandena under den föregående femårsperioden ska beaktas har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i antal mål.

I praxis har det närmast ställts som ett absolut krav på att det utomstående ägandet ska ha varat under hela den femårsperiod som anges i 57 kap. 5 § IL, eller den kortare tid under vilket företaget varit verksamt (RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 och HFD 2013 ref. 84).

Högsta förvalt­nings­domstolen har mot bakgrund av syftet med bestämmelsen anfört följande i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2001 ref. 37 I).

Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl före­lig­ger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utom­stående ägandet har bestått under den föregående femårs­perioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verk­samt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utom­stå­ende ägandet ska ha före­legat under hela den an­givna perio­den kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undan­tagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara så­dana att utom­ståenderegeln kan bli tillämp­lig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregå­ende femårsperioden.

Som framgår av uttalandet kan utomståenderegeln undantagsvis vara tillämplig även om någon utom­stående inte ägt del i företaget under hela femårs­perioden. Så är fallet om det utomstående ägandet varat under den kortare tid vilken företaget varit verk­samt.

Utomståenderegeln har ansetts tillämplig även om det företag i vilket utomstående ägare andel har upphört att vara ett fåmansföretag. Företaget upphörde att vara fåmansföretag under den femåriga tidsfristen. Med hänsyn till syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL och särskilt utomståenderegeln så ansåg Skatterättsnämnden att det saknas anledning att kräva att det företag som ska bedömas har varit ett fåmansföretag under hela den aktuella perioden (SRN dnr 90-15/D).

Det utomstående ägandet är lägre än 30 procent under kort tid

Om det utomstående ägandet är lägre än 30 procent under en del av femårsperioden så har utomståenderegeln inte ansett tillämplig. I ett förhandsbesked var förutsättningarna följande. Tre personer, sökandena, ägde inledningsvis 16,7 procent vardera av aktierna i Bolaget som bildades 1999. Resterande del ägdes av en utomstående investerare, Y Ltd. Den 30 januari 2001 kom sökandena att äga 24,2 procent vardera av aktierna i Bolaget och Y Ltd:s andel minskade till 27,3 procent. Den 30 september 2002 förvärvade Z AB de aktier som ägdes av Y Ltd samt ytterligare 12,7 procent av aktierna i Bolaget från sökandena. Z AB ägde således efter denna tidpunkt 40 procent. Högsta förvaltningsdomstolen fann, i likhet med Skatterättsnämnden, att bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL skulle tillämpas på utdelningen på sökandenas aktier i Bolaget. Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning efter att ha funnit att utomstående, ägarna av Z AB, i betydande omfattning äger del i Bolaget (RÅ 2007 not. 2).

Frågan är då om det finns särskilda skäl för att anse att sökandenas aktier i bolaget ändå är kvalificerade andelar. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

- - -

Sökandena gör gällande bl.a. att undantagsregeln är tillämplig eftersom samtliga vinstmedel som genererats i Bolaget uppkommit efter det att Z AB blivit delägare och att den lön som sökandena lyft för sitt arbete i Bolaget varit marknadsmässig.

Förhållandena i förevarande fall liknar de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som sökandena för fram inte kan anses vara av sådant slag att undantag ändå skall göras är utomståenderegeln inte tillämplig.

Se även HFD 2012 not. 52. I målet hade det utomstående ägandet inte upprätthållits under hela femårsperioden. Högsta förvaltningsdomstolen fann därför att utomståenderegeln inte var tillämplig. Skatterättsnämnden kom till samma slutsats i SRN 28-21/D där utomståenderegeln inte ansågs tillämplig när den ägargrupp som skulle kunna utgöra utomstående under viss tid ägt mindre än 30 procent av kapitalet i fåmansföretaget.

Företag kan anses verksamt innan den egentliga verksamheten påbörjas

Ett företag kan i vissa fall anses verksamt innan den egentliga verksamheten påbörjades. Frågan om ett företag var att anse som verksamt redan innan det utomstående ägandet uppkom har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen.

Domstolen hade att ta ställning till om tiden innan företagets egentliga verksamhet påbörjades kan beaktas. Omständigheterna i målet var följande. Bolaget, vars verksamhet består av att tillhandahålla finansiella tjänster, bildades den 5 februari 1998. Personerna A och B förvärvade aktierna i bolaget den 26 mars 1998. Syftet med förvärvet var att genomföra en affärsidé som utvecklats av det amerikanska bolaget X Inc. A blev vd samt styrelseledamot och B styrelseledamot i bolaget. Under senare delen av våren 1998 förhandlade och träffade bolaget licensavtal med X Inc. om att använda varumärke och datasystem för verksamhet via internet på den nordiska marknaden. Bolagsstämman beslutade i juni 1998 att öka bolagets aktiekapital genom nyemissioner. Vidare registrerades i juni 1998 en ansökan från bolaget till Finansinspektionen om att få bedriva värdepappersrörelse. Genom nyemissionerna, som genomfördes i juli 1998, trädde juridiska personer in som delägare i bolaget. Under våren 1999 erhölls tillstånd från Finansinspektionen och bolagets tjänster lanserades i juni 1999. I september 1999 bytte A sina aktier i bolaget mot aktier i X Inc.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning (RÅ 2008 ref. 58).

I målet är ostridigt att A:s aktier i bolaget var kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Bestämmelsen i 3 § 12 b mom. femte stycket SIL är således tillämplig på den realisationsvinst som uppkom vid avyttring av dessa aktier, såvida inte annat följer av utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL.

Av praxis framgår att utomståenderegeln kan bli tillämplig även om det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt (jfr RÅ 2001 ref. 37).

A har uppgett att bolagets egentliga verksamhet inte inleddes förrän hösten 1998, således efter nyemissionerna. Av utredningen i målet framgår emellertid att han och B vidtagit ett antal åtgärder för att genomföra den aktuella affärsidén innan emissionerna genomfördes. Dessa åtgärder kan antas ha haft väsentlig betydelse för den värdestegring som uppkommit på aktierna. Vid sådant förhållande får bolaget anses ha varit verksamt redan innan det utomstående ägandet uppkom. Frågan är därmed om det föreligger en sådan undantagssituation som gör att utomståenderegeln kan tillämpas trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den tid under vilken bolaget varit verksamt. I förevarande fall har sådana omständigheter inte visats föreligga.

Beaktande av tid då andelsägaren tidigare ägt andelar i företaget

Omständigheterna kan vara sådana att den tid under vilken en andelsägare tidigare har ägt andelar i företaget inte ska beaktas. I ett avgörande från HFD var omständigheterna följande. A har varit verksam i X AB under en följd av år. Han hade på 1980-talet ett stort aktieinnehav i bolaget, men avyttrade samtliga sina aktier i juni 1986. Under 1987 och 1988 var bolaget ett helägt dotterbolag till Y AB och A hade under denna tidsperiod inga ägar­intres­sen i X AB. 1989 blev A emellertid på nytt delägare i X AB då han förvärvade en mindre aktiepost. Han hade också en post konvertibla skuldebrev ut­givna av bolaget samt en option att sälja aktierna. Frågan i målet var om man i samband med A:s försälj­ning av aktier i X AB under 1991 och 1992, skulle ta hänsyn till ägar­förhållandena i bolaget inte bara från den tidpunkt då aktierna förvärvades, utan även till för­hållandena under tid då A tidigare innehaft aktier i bolaget. Högsta förvalt­nings­dom­stolen, som fann att den kapitalvinst som uppkommit i sin helhet ska beskattas i inkomstslaget kapital, anförde följande (RÅ 2001 ref. 37 II).

A avyttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i juni 1986. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget under tiden fram till juni 1986 bör sålunda inte hindra en tillämpning av utomståenderegeln.

Sedan A åter förvärvade aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit betydande. Den utredning som föreligger i målet ger inte heller vid handen att förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna varit av den art att sådana särskilda skäl föreligger som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket medför att denna bestämmelse ändå inte skall tillämpas.

Utomstående har ägt del i företaget från det att företaget blev ett fåmansföretag

Utomståenderegeln är tillämplig i en situation där företaget varit ägt av någon utomstående i betydande omfattning alltsedan det blev ett fåmansföretag. Risken för omvandling av arbetsinkomster till kapiatalinkomster, som bestämmelserna i 57 kap. IL ska förhindra, är mindre redan då företaget blir ett fåmansföretag. Detta eftersom utdelning och reavinst tillfaller också de utomstående ägarna. Denna motverkande effekt som utgör grunden för utomståenderegeln finns således redan från det att bestämmelserna i 57 kap. kan bli tillämpliga på andelar i företaget. I en sådan situation behöver inte företaget ha varit ett fåmansföretag under hela femårsperioden (SRN dnr 52–11/D).

Man ska ta hänsyn till om särskilda skäl finns vid bedömningen av om utomståenderegeln ska tillämpas

Den presumerade motverkande effekten vid ett utomstående ägande på minst 30 procent gäller endast i normalfallet. Det kan finnas omständigheter som gör att den skattskyldige ändå kan få en större del av företagets nettobehållning som kapitalinkomst än vad personens andelsinnehav i bolaget medger. Lagtexten ger därför utrymme att beakta särskilda skäl vid prövningen.

I förarbetena nämns några särskilda omständigheter som kan föranleda en sådan annan bedömning (prop. 1989/90:110 s. 468). Där uttalas följande:

Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna ska tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.

Vidare kommenteras utomståenderegeln i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 s. 704):

Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömning bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller dylikt utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.

Även andra omständigheter skulle kunna innebära att särskilda skäl anses föreligga när man till exempel beaktar förhållandena under den föregående femårsperioden.

Korsvist ägande

Särskilda skäl har ansetts föreligga vid s.k. korsvist ägande. Frågan prövades av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked. Förutsättningarna var följande.

Samtliga sökanden (fysiska personer) var i samma proportioner delägare i X AB och Y AB. En av sökandena var verksam i betydande omfattning i båda bolagen medan övriga delägare var verksamma i sådan omfattning endast i ett av bolagen och inte verksamma alls i det andra bolaget. De passiva delägarnas andel i bolagen översteg 30 procent. Högsta förvaltningsdomstolen fann, med nedanstående motivering, att utomståenderegeln inte är tillämplig vad avser utdelning till ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande (RÅ 1999 ref. 28).

Motiven för undantag på grund av delägarskap för utomstående är att dessa i ett sådant fall får så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller realisationsvinst inte utgör någon fördel för ägarna av kvalificerade aktier. Ägarförhållandena i X AB och Y AB är emellertid sådana att uttag i form av utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i företagen. Därför får särskilda skäl anses föreligga att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL vad gäller ägarna av kvalificerade aktier i respektive bolag.

Även i ett fall där det korsvisa ägandet föreligger genom indirekt ägande av de företag i vilka de indirekta ägarna är verksamma, anser Skatteverket att särskilda skäl får anses föreligga. Utomståenderegeln är då inte tillämplig. Se Skatteverkets ställningstagande om indirekt korsvist ägande.

Indirekt försäljning av företaget till ett annat företag med i huvudsak samma ägare

Utomståenderegeln har inte ansetts tillämplig i ett fall där tre personer överlåtit ett indirekt ägt företag till ett nybildat företag i vilket de tillsammans med utomstående ägt andelar alltsedan företaget bildades. Förutsättningarna i målet är i korthet följande. Personerna A, B och C ägde indirekt via bolagen Å och Ä aktierna X AB. A och C är verksamma i X AB. B är närstående till A. De indirekt ägda aktierna har sålts till det nybildade C AB. C AB har sedan det bildades ägts av utomstående till 31 procent och till resterande del av A, B och C. Eftersom X AB ägs i betydande omfattning av utomstående, via C AB, var frågan om det fanns särskilda skäl att anse att A, B och C:s aktier i C AB ändå ska anses som kvalificerade.

SRN konstaterade att de indirekt ägda aktierna i X AB inte avyttrades av A, B och C till C AB utan av Å och Ä. Vidare ägs C AB till 69 procent av A, B och C själva. Mot den bakgrunden fann SRN att omständigheterna inte var sådana att utomståenderegeln ska anses tillämplig på aktierna i C AB. Högsta förvalningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde SRN:s förhandsbesked (HFD 2011 not. 88).

Tidigare beskattning i inkomstslaget tjänst

Att en andelsägare som avyttrar en del av sitt andelsinnehav i företaget till en utomstående har tagit upp 100 inkomstbasbelopp av kapitalvinsten som inkomst av tjänst, har inte ansetts vara skäl för att frångå kravet på utomstående ägande under hela femårsperioden. Omständigheterna i målet var följande. Personen A som tidigare ägde samtliga aktier i X AB avyttrade under år 2012 mer än 30 procent av aktierna i bolaget till en utomstående. Av kapitalvinsten togs maximala 100 inkomstbasbelopp upp i inkomstslaget tjänst. Frågan i målet var om detta gör att det finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet uppkom först år 2012, när man bedömer om utomståenderegeln är tillämplig. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning (HFD 2013 ref. 84).

Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i företaget. I praxis har ställts som ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilket företaget varit verksamt (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52).

Av RÅ 2001 ref. 37 I framgår att det för undantag från detta krav måste föreligga mycket speciella omständigheter. I det rättsfall som det regelmässigt hänvisas till i detta samanhang hade den skattskyldige ägt aktier i ett och samma bolag i två olika omgångar. Vid avyttring av de nyförvärvade aktierna beaktades inte ägarförhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget (RÅ 2001 ref. 37 II).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas anledning att i detta fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden.

Aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal

I HFD 2021 ref. 40 fann Högsta förvaltningsdomstolen att det fanns särskilda skäl för att anse att andelar i ett fåmansföretag var kvalificerade trots att bolaget till betydande del var ägt av utomstående investerare. I domen beaktade Högsta förvaltningsdomstolen bland annat att avtalskonstruktionen begränsade hur stor del av ersättningen som kunde tas ut i form av lön och att den rörliga delen av ersättningen skulle lämnas som utdelning och inte som lön. Högsta förvaltningsdomstolen fann att inom ramen för den satta strukturen, med aktier av olika slag och avtal som reglerar hur vinsten ska fördelas, kunde det utomstående ägandet inte anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster.