Hur beskattas arbeten till fast pris?

Vad är arbete till fast pris?

Kännetecknande för avtal om arbeten till fast pris är att uppdragstagaren riskerar att inte få full kostnadstäckning om den beräknade tidsåtgången överskrids eller uppdragstagaren av annan anledning inte får alla eller nästan alla faktiska kostnader täckta. Vid ett arbete till fast pris står således uppdragstagaren till huvudsaklig del för den ekonomiska risken för arbetet.

Vad som utgör ett arbete till fast pris bestäms i IL negativt, d.v.s. ett arbete till fast pris är ett arbete som inte är ett arbete på löpande räkning. Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet (17 kap. 25 § IL).

Enligt ett allmänt råd från Skatteverket bör begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebära att minst 90 procent av ersättningen ska ha bestämts med utgångspunkt från ett pris per tidsenhet och faktiska utgifter för material och dylikt (SKV A 2016:7). De flesta ersättningsformer som är en blandning av löpande räkning och fast pris kommer därför i regel att räknas som fastprisarbeten.

Ett arbete på löpande räkning med tak bör anses utfört på löpande räkning om det är uppenbart eller så gott som uppenbart att taket normalt sett inte kommer att uppnås (SKV A 2016:7). I annat fall anses ett sådant arbete utfört till fast pris.

I en del fall kan ett uppdrag bestå av flera mindre delprojekt som ska utföras antingen på löpande räkning eller till fast pris. Vid sådant förhållande bör de olika delprojekten redovisas var för sig. Detta behöver emellertid inte göras om avtalet endast till ringa del är bestämt till antingen löpande räkning eller fast pris.

Enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut

Pågående arbeten som utförs till fast pris av en enskild näringsidkare får behandlas enligt bestämmelserna om arbeten som utförs på löpande räkning. Detta under förutsättning att näringsidkaren upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL (17 kap. 24 § IL). Det innebär att den enskilda näringsidkaren vid upprättande av det förenklade årsbokslutet ska följa Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2006:1) med vägledning (K1).

Hur ska inkomsten från fastprisarbeten beräknas?

På ett övergripande plan medför skattereglerna att pågående arbeten som utförs till fast pris inte behöver vinstavräknas, och därmed beskattas, förrän de har slutredovisats. Fram till dess tas nedlagda kostnader upp som tillgång och erhållna ersättningar som skuld.

Inkomsten av pågående arbeten till fast pris ska beräknas enligt bestämmelserna i 17 kap. 27–32 §§ IL. Enligt 27 § får ett fastprisarbete inte värderas till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Av 17 kap. 23 § IL framgår att den redovisning som företaget gjort i räkenskaperna av pågående arbeten ska följas vid beskattningen om den inte strider mot de efterföljande bestämmelserna i 24-32 §§. Med det får i första hand förstås att värdet av fastprisarbeten i räkenskaperna följs vid beskattningen så länge arbetena inte tas upp till lägre värde än vad som framgår av sistnämnda bestämmelser. Denna slutsats bekräftas av ett rättsfall där ett företag tillämpade en variant av successiv vinstavräkning som innebar att pågående arbeten resultatredovisades i takt med att arbete utfördes. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att, oavsett variant av successiv vinstavräkning, kunde det redovisade resultatet inte anses strida mot bestämmelserna om värdering av pågående arbeten till fast pris. Detta eftersom värdet av de pågående arbetena inte beräknades till ett lägre belopp än som är tillåtet enligt skattereglerna (RÅ 1998 ref. 18).

Utgångspunkten för beskattning av pågående arbeten till fast pris är således redovisningen i företaget. Förutsättningarna för att redovisningen ska läggas till grund för beskattningen är att den är upprättad enligt god redovisningssed och inte strider mot de särskilda skattereglerna.

Skattereglerna ger berörda företag möjlighet att för uppdrag som omfattas av bestämmelserna om arbeten till fast pris vid beskattningen tillämpa

• successiv vinstavräkning enligt 4 kap. 10 § ÅRL
• en färdigställandemetod enligt 17 kap. 27 § IL och 4 kap. 9 § ÅRL.

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för pågående arbeten i enskild näringsverksamhet ska värdet av sådan arbetsinsats som utförts av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år inte beaktas. Det medför att om verksamheten bedrivs t.ex. i aktiebolagsform ska lön till bolagsägare och denne närstående behandlas på samma sätt som löner till andra anställda. Om uppdragstagaren är ett svenskt handelsbolag ska värdet av den arbetsinsats som utförts av delägare i handelsbolaget inte beaktas (17 kap. 29 § IL).

Om den skattskyldige utför ett arbete till fast pris för någon annans räkning ska värdet av arbetet beräknas efter vad som är skäligt, om det finns intressegemenskap mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och det finns anledning att anta att bestämmelserna utnyttjats för att den skattskyldige eller uppdragsgivaren ska få en obehörig skatteförmån (17 kap. 30 § IL). Intressegemenskap anses föreligga mellan företag som ingår i samma koncern och även mellan företag under i huvudsak gemensam ledning. Med obehörig skatteförmån avses att den skattskyldige och uppdragsgivaren lyckats uppnå större skattekrediter än vad de hade kunnat få om de utgjort en enda skattskyldig (prop. 1980/81:68 s. 147 och 222).

Ränteutgifter får inte ingå i anskaffningsvärdet

I ett skattemässigt anskaffningsvärde av pågående arbeten får ränteutgifter inte inkluderas (14 kap. 16 a § IL). Beroende på vilken redovisningsnormgivning som företaget använder kan det vara möjligt att inkludera ränteutgifter i anskaffningsvärdet av pågående arbeten. För det fall ränta har inkluderats i redovisningen ska ränteutgiften skattemässigt hanteras i enlighet med reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 kap. IL. Detta gäller oavsett om företaget vid beskattningen tillämpar successiv vinstavräkning eller färdigställandemetoden.

Successiv vinstavräkning

Enligt redovisningslagstiftningen får pågående arbeten för någon annans räkning i redovisningen värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med reglerna om god redovisningssed och rättvisande bild i 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL (4 kap. 10 § ÅRL).

I vilka situationer ett företag i redovisningen får värdera pågående arbeten till högre värde än anskaffningsvärdet är beroende på vilken redovisningsnormgivning företaget tillämpar. Om ett företag i enlighet med god redovisningssed har tillämpat principer om successiv vinstavräkning så är företaget bunden av denna redovisning vid beskattningen av pågående arbeten till fast pris, förutom till den del ränteutgifter har inkluderats i anskaffningsvärdet. I ett skattemässigt anskaffningsvärde av pågående arbeten får ränteutgifter inte inkluderas (14 kap. 16 a § IL). För det fall ränta har inkluderats i redovisningen ska ränteutgiften skattemässigt hanteras i enlighet med reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 kap. IL.

Färdigställandemetoden

Reglerna om färdigställandemetoden utgår i princip från reglerna om värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § ÅRL och innebär att omsättningstillgångar ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Skatteregeln innebär att pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § IL). Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som 4 kap. 9 § andra och tredje styckena ÅRL (17 kap. 2 § IL).

För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse finns dock ett alternativ till denna bestämmelse med innebörd att de pågående arbetena får tas upp till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet (17 kap. 27 § andra stycket IL). Denna alternativregel gäller inte för konsultrörelser. För att alternativregeln ska kunna tillämpas krävs således att företaget har fastställt anskaffningsvärdet för samtliga arbeten till fast pris som är pågående vid bokslutstidpunkten. En värdering av pågående arbeten enligt alternativregeln förutsätter enligt Skatteverket vidare att arbetena tagits upp till samma värde i räkenskaperna (jfr Skatteverkets ställningstagande i fråga om tillämpning av motsvarande alternativregel vid värdering av lager). En nedvärdering till 97 procent kan därför inte göras enbart som ett avdrag i deklarationen. Det framgår av 14 kap. 4 § andra stycket IL att reserv i lager och liknande ska beaktas vid tillämpningen av bl.a. 17 kap. 27 § andra stycket IL. Det innebär att det skattemässigt accepteras att nedvärderingen i redovisningen görs antingen på balansräkningens tillgångssida eller alternativt på skuldsidan, som en obeskattad reserv.

Om den skattskyldige får ersättning för pågående arbeten som utförs till fast pris och som redovisas enligt färdigställandemetoden, ska beloppet inte tas upp som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs (17 kap. 28 § IL).

Vid redovisning av pågående arbeten till fast pris ska nedlagda kostnader tas upp som tillgång (aktiveras) vid beskattningsårets utgång medan erhållna a conto-betalningar och förskott tas upp som skuld. I anskaffningsvärdet för pågående arbete ska kostnader som är direkt hänförliga till produktionen räknas in.

Vidare får en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader samt ränta räknas in i anskaffningsvärdet (4 kap. 9 § och 4 kap 3 § tredje och fjärde styckena ÅRL). Eftersom skatteregeln om anskaffningsvärde hänvisar till definitionen i ÅRL beror det i förlängningen på vilken redovisningsnormgivning som företaget valt att tillämpa, om indirekta kostnader och ränta ska räknas in i värdet eller inte. Av respektive normgivning framgår om, och i så fall av vilket slag, indirekta tillverkningskostnader samt ränta ska respektive inte ska, eller får (frivilligt), räknas in i värdet av pågående arbete. I ett skattemässigt anskaffningsvärde av pågående arbeten ska dock inte inräknas ränteutgifter (14 kap. 16 a § IL). För det fall ränta har inkluderats i redovisningen ska ränteutgiften skattemässigt hanteras i enlighet med reglerna om avdragsbegränsning för ränta i 24 kap. IL.

Om företaget inte har slutredovisat

Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredovisa belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas ska de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt (17 kap. 31 § IL).

Enligt ett allmänt råd från Skatteverket bör ett arbete slutredovisas senast när det är väsentligen fullgjort. Arbetet bör anses som väsentligen fullgjort senast i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats eller borde ha träffats enligt de avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala inom aktuell bransch. Den omständigheten att exempelvis garantiåtaganden föreligger eller att vissa mindre arbeten återstår att utföra, utgör i regel inte skäl att anse arbetet som pågående.

Även om slutlig ekonomisk uppgörelse med uppdragsgivaren inte har träffats, t.ex. på grund av tvist mellan parterna, bör resultatavräkning ändå ske senast ett år efter slutbesiktning eller annan liknande åtgärd. Om det vid tidpunkten för resultatavräkningen återstår vissa arbeten att utföra eller om det råder tvist om visst belopp får reservering ske för tillkommande utgifter respektive förlustrisken om det står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Om arbetet består av flera från varandra avskiljbara delprojekt som var för sig kan resultatavräknas, bör arbetet anses som pågående endast till den del resultatavräkning enligt god redovisningssed inte har kunnat ske (SKV A 2016:7).

Den tidpunkt för resultatavräkning av uppdrag till fast pris som ska tillämpas enligt flertalet svenska redovisningsnormer kan enligt Skatteverket läggas till grund för beskattningen. Detta eftersom de redovisningsprinciper dessa normer ger uttryck för inte leder till ett lägre beskattningsunderlag än vad som tillåtet enligt 17 kap. 24-32 §§ IL (Skatteverkets ställningstagande: Redovisning och beskattning av pågående arbeten till fast pris i aktiebolag). Ställningstagandet har inte uppdaterats med aktuell redovisningsnormgivning, men de åberopade redovisningsprinciperna har fortfarande samma innehåll.

Justering

Om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna om pågående arbeten ska tas upp som intäkt överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, ska intäkten i skälig utsträckning justeras nedåt (17 kap. 32 § IL).

Detta innebär t.ex. att ett beräknat värde av pågående arbeten som utförs till fast pris får jämkas om det görs sannolikt att uppdragstagaren inte kommer att få samtliga sina kostnader täckta. Av förarbetena framgår att detta får ske bl.a. om summan av de direkta kostnaderna överstiger motsvarande delar av kontraktssummorna och det kan anses oförenligt med god redovisningssed att redovisa samtliga kostnader som tillgång av pågående arbeten (prop. 1980/81:68 s. 148). Om detta är en skattemässig kollektiv syn av samtliga projekt eller om s.k. post-för-post-värdering ska ske enligt god redovisningssed framgår inte av förarbetena.

Garantiutgifter vid successiv vinstavräkning respektive färdigställandemetoden

För ett företag som tillämpar successiv vinstavräkning för sina projekt och i projektkostnaden inräknar kalkylerade garantipålägg blir i vinstfallen garantipålägget under pågående projekt en kostnadsfaktor som ”reducerar” den successivt beräknade vinsten. I förlustfallen ökar garantipåläggen förlusten. Vid den slutliga vinstavräkningen ersätts garantipålägget av en individuellt beräknad garantiavsättning som skattemässigt ska prövas enligt bestämmelserna om framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ IL.

Den kalkylerade garantikostnaden blir avdragsgill i förlustfallen, eftersom den skattemässiga inkomstberäkningen utgår från den redovisningsmässiga. När arbetet enligt förlustordern är färdigställt återförs den kalkylerade garantikostnaden och avdrag görs enligt bestämmelserna i 16 kap. 3–5 §§ IL om framtida garantiutgifter.

Motsvarande gäller i vinstfallen.

Vid tillämpning av färdigställandemetoden kommer inte kalkylerade garantikostnader att redovisas som pågående arbeten, eftersom garantiutgifterna ännu inte är nedlagda. Om ordern har förorsakat förlust kommer kostnaderna dock att beaktas. Då gäller motsvarande som ovan har sagts om förlustorder vid successiv vinstavräkning.