Skatteverkets skyldighet att utreda

Skyldigheten att utreda framgår av skatteförfarandelagen

I skatteförfarandelagen finns en definition av oriktig uppgift (49 kap. 5 §). Enligt bestämmelsens första stycke anses en uppgift oriktig om det klart framgår att

• en lämnad uppgift är felaktig
• en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

Av detta stycke skulle man kunna dra slutsatsen att en oriktig uppgift alltid har lämnats om t.ex. en felaktig uppgift lämnats i en deklaration. Att så inte är fallet framgår av bestämmelsens andra stycke. Där sägs nämligen att det inte har lämnats en oriktig uppgift om

• uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut
• uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Förutom att det måste finnas t.ex. en felaktig uppgift i en deklaration måste man alltså ta hänsyn till andra uppgifter som den uppgiftsskyldiga kan ha lämnat till ledning för sin egen beskattning. Likaså måste man göra en rimlighetsbedömning av uppgifterna.

Finns det olika typer av utredningsskyldighet?

Bestämmelsen i 49 kap. 5 § andra stycket SFL innebär att Skatteverket har ett ansvar för att rätta en felaktighet om felet direkt framgår av deklarationsmaterialet, eller att åtminstone inleda en utredning om det av någon anledning framstår som uppenbart att en uppgift inte kan godtas. Hur långt detta ansvar sträcker sig måste bedömas i varje enskilt fall. Om det i ett visst fall konstateras att en sådan skyldighet finns, har Högsta förvaltningsdomstolen i praxis uttalat att det framstår som närmast uteslutet att deklarationen skulle ha godtagits utan vidare utredning. I Skatteverkets verksamhet kallas denna skyldighet att rätta en felaktighet eller inleda en utredning för en särskild utredningsskyldighet.

Denna särskilda utredningsskyldighet har endast betydelse när man ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats. Den ska därför inte sammanblandas med den skyldighet att utreda som gäller allmänt inom beskattningsförfarandet. Nedan förklaras skillnaden mellan dessa två situationer.

Skillnaden mellan allmän och särskild utredningsskyldighet

När det ska avgöras om en oriktig uppgift har lämnats är det viktigt att känna till skillnaden mellan det som allmänt gäller för Skatteverkets skyldighet att utreda ärenden och den skyldighet att utreda som har betydelse för om en oriktig uppgift har lämnats.

Allmän utredningsskyldighet

Att förvaltningsmyndigheter har en skyldighet att utreda framgår redan av 23 § FL. Vidare finns i skatteförfarandelagen en bestämmelse om att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (40 kap. 1 § SFL).

Skyldigheten för Skatteverket att utreda är en av grundprinciperna i beskattningsförfarandet. Detta innebär bl.a. att ett ärende i princip ska vara färdigutrett innan det når domstol (prop. 2010/11:165 s. 409).

I vissa fall kan någon utredning inte ske innan man fattar beslut. Detta är fallet för de beslut som meddelas automatiskt när t.ex. en skattedeklaration har lämnats i rätt tid (53 kap. SFL). I dessa fall får utredningsskyldigheten i princip bara betydelse i samband med omprövningar (prop. 2010/11:165 s. 410).

Skatteverkets skyldighet att utreda är tämligen långtgående. När en utredning av en fråga väl har inletts ska Skatteverket se till att underlaget för beslutet är så bra som möjligt. Skyldigheten att utreda innebär dock inte att Skatteverket måste påbörja en utredning i alla de fall en uppgift i en deklaration kan ifrågasättas.

Endast en mindre del av de deklarationer som lämnas till Skatteverket blir föremål för en manuell granskning, och urvalet görs i många fall på maskinell väg efter olika typer av riskanalyser. Det är också förutsatt av lagstiftaren att Skatteverkets granskningsverksamhet ska inrikta sig på deklarationsskyldiga som från olika aspekter är kontrollvärda (prop. 1989/90:74 s. 284 och prop. 1993/94:224 s. 22).

Särskild utredningsskyldighet

Med en särskild utredningsskyldighet avses en skyldighet för Skatteverket att rätta felaktigheter eller inleda en utredning om en misstänkt felaktighet. Denna skyldighet är av avgörande betydelse när man ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats i en deklaration. Som sägs ovan är Skatteverket inte skyldigt att utreda alla deklarationer där innehållet kan ifrågasättas. Att endast en mindre del av alla deklarationer i praktiken blir föremål för en manuell granskning och utredning saknar dock betydelse när man ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats. Den särskilda utredningsskyldigheten utgår således ifrån att alla deklarationer blir föremål för en viss granskning (se bl.a. resonemanget i SOU 2001:25 s. 220).

Skattedeklarationer

När en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett beslut ha fattats i enlighet med deklarationen (53 kap. 2 § SFL). Till skillnad mot vad som är fallet vid inkomstbeskattningen kan Skatteverket därför inte utreda innehållet i en skatte­deklaration innan det fattas ett beslut. Detta hindrar inte att det kan uppkomma en särskild utredningsskyldighet på grund av innehållet i en skattedeklaration. En inkomstdeklaration innehåller dock betydligt fler uppgifter än en skattedeklaration, vilket innebär att utrymmet för att det ska uppkomma en särskild utredningsskyldighet är betydligt mindre när det har lämnats en skattedeklaration.

En skattedeklaration lämnas till ett särskilt mottagningsställe. Om en uppgiftsskyldig vill lämna ytterligare uppgifter vid fullgörandet av deklarationsskyldigheten ska materialet i stället skickas till det handläggande kontoret, t.ex. en skrivelse med förtydliganden eller ett antal fakturor. Uppgifter som kommer in på detta sätt i nära anslutning till det automatiska beslutet om beskattning ska beaktas när det prövas om det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet.

Högsta förvaltningsdomstolen har inte prövat något rent fall som gäller den särskilda utredningsskyldigheten när en skattedeklaration har lämnats. Därför hänvisas nedan till avgöranden som rör inkomstdeklarationer. I förekommande fall är dock det som framgår av domarna även tillämpligt för skattedeklarationer.

Vilka uppgifter har betydelse när det prövas om det finns en särskild utredningsskyldighet?

När det bedöms om det finns en särskild utredningsskyldighet ska Skatteverket utgå endast ifrån deklarationen, med eventuella bilagor, som lämnats till ledning för den egna beskattningen för t.ex. ett visst beskattningsår. En särskild utredningsskyldighet kan därför inte uppkomma på grund av att andra omständigheter gör att redovisningen i deklarationen kan ifrågasättas. Sedan är det en annan sak att sådant material, t.ex. en kontrolluppgift, kan innebära att något skattetillägg inte får tas ut.

Om en uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift kan, enligt Skatteverkets mening, inte en senare lämnad komplettering medföra att den oriktiga uppgiften läks (Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg när en uppgiftsskyldig gör en komplettering efter att en oriktig uppgift har lämnats). Det gäller oavsett om kompletteringen lämnas före eller efter det att Skatteverket har fattat ett beskattningsbeslut. Kompletteringens betydelse för om skattetillägg ska tas ut får i stället bedömas enligt bestämmelserna om rättelse på eget initiativ eller befrielse från skattetillägg.

Rättsfall: uppgifter i en underrättelse om lagfart m.m.

Den uppgiftsskyldiga hade i sin deklaration inte redovisat en fastighetsförsäljning. Däremot framgick försäljningen av en underrättelse från Lantmäteriverket. Vidare hade den uppgiftsskyldiga gjort en fyllnadsinbetalning, och andra delägare till fastigheten hade redovisat sina försäljningar på ett korrekt sätt. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det lämnats en oriktig uppgift och att uppgifterna i underrättelsen m.m. inte utgjorde sådana omständigheter som medförde något sådant utredningsansvar som har betydelse för frågan om skattetillägg (RÅ 2004 not. 104. Se även t.ex. RÅ 2004 not. 164).

Delägare i handelsbolag

En delägare i ett handelsbolag har en skyldighet att i deklarationen upplysa om sin andel av resultatet från handelsbolaget. Handelsbolaget är enligt 33 kap. 6 § SFL uppgiftsskyldigt om bl.a. näringsverksamheten (räkenskapsschema och skattemässiga justeringar) samt varje delägares andel av bolagets inkomst och andel eller lott i bolaget (delägaruppgifter). Uppgifterna om näringsverksamheten lämnas endast av handelsbolaget och dessa uppgifter får därför anses lämnade till ledning för en delägares egen beskattning. Vid granskningen av en delägares deklaration ingår därför dessa uppgifter i det material som ska beaktas när det prövas om det har lämnats en oriktig uppgift. Delägaruppgifterna som lämnas av handelsbolaget syftar däremot till att delägarnas deklaration ska kunna kontrolleras och utgör enligt Skatteverkets mening inte ett sådant material som ska beaktas vid prövningen av om en oriktig uppgift har lämnats. Uppgifter i en delägaruppgift minskar dock risken för ett skatteundandragande och kan därför medföra delvis befrielse från skattetillägg.

Exempel: delägaren lämnar ingen uppgift om sin andel av handelsbolagets inkomst

A är delägare i ett handelsbolag. A:s andel av bolagets inkomst uppgår till 100 000 kr, vilken också har redovisats i den delägaruppgift som handelsbolaget har lämnat i sin särskilda uppgift. A lämnar i sin inkomstdeklaration inte någon uppgift om sin resultatandel. Eftersom uppgifterna i delägaruppgiften inte ska beaktas när det bedöms om det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet har A lämnat en oriktig uppgift. Förutsättningar för delvis befrielse från skattetillägg kan dock föreligga.

Exempel: handelsbolaget redovisar ett underskott

Handelsbolag A redovisar i sin särskilda uppgift ett underskott om 200 000 kr. I delägaruppgiften anges att delägare B har tilldelats ett underskott om 50 000 kr. Delägare B redovisar i sin inkomstdeklaration ett underskott om 250 000 kr från handelsbolag A. I detta fall framgår det av uppgifterna i räkenskapsschemat och de skattemässiga justeringarna att det underskott som har redovisats av delägare B överstiger handelsbolagets totala underskott. Eftersom det därigenom har uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket har B inte lämnat någon oriktig uppgift.

Uttrycklig hänvisning till andra uppgifter

Även om en uppgift inte har lämnats till ledning för egen beskattning kan den ändå medföra att det uppkommer en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket. Detta kan bli fallet om en uppgiftsskyldig i sin deklaration hänvisar till en uppgift som finns tillgänglig för Skatteverket. För att en hänvisning ska få denna verkan måste den vara tydlig och avgränsad. Det förutsätts därför att det framgår vilken konkret fråga som hänvisningen avser.

Exempel: hänvisning till en makes deklaration

I en inkomstdeklaration redovisas en försäljning av en fastighetsandel. I deklarationen hänvisas till makens deklaration där det finns ytterligare upplysningar om vissa kostnader som har lagts ned på fastigheten. Om det av makens deklaration framgår att vissa kostnader inte är avdragsgilla så har någon oriktig uppgift inte lämnats.

Exempel: hänvisning till upplysningar i en ansökan om prissättningsbesked

En näringsidkare kan hos Skatteverket ansöka om ett pris­sättningsbesked vid internationella transaktioner. Det finns inte något hinder mot att Skatteverket vid den årliga beskattningen använder uppgifter i ett pågående ärende om prissättningsbesked. I stället för att företaget i sin inkomstdeklaration redogör för de transaktioner som beskrivs i ansökan anser Skatteverket att det är tillräckligt att företaget upplyser om att en ansökan har lämnats till Skatteverket, vilka transaktioner ansökan gäller och hur redovisningen i deklarationen förhåller sig till uppgifterna i ansökan om prissättningsbesked. Om så har skett får det anses ha uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.

Att Skatteverket börjat utreda innebär inte att det finns en särskild utredningsskyldighet

Det kan vara så att de uppgifter som lämnats i en deklaration föranleder Skatteverket att påbörja en utredning. Enbart det faktum att Skatteverket ställt frågor till den uppgiftsskyldiga innebär dock inte att det finns en särskild utredningsskyldighet. Det beror på att det ställs vissa krav för att en lämnad uppgift ska ge upphov till en särskild utredningsskyldighet, nämligen att uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § andra stycket 2 SFL).

Rättsfall: innehållet i en deklaration föranledde Skatteverket att begära ytterligare upplysningar

Som huvudregel är nedskrivningar av anläggningstillgångar inte avdragsgilla vid beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen fann i målet att någon särskild utredningsskyldighet inte hade uppkommit trots att innehållet i deklarationen föranlett Skatteverket att begära ytterligare upplysningar (t.ex. RÅ 2004 ref. 11).

Vad krävs för att uppgifter i en deklaration ska medföra en särskild utredningsskyldighet?

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan aktualiseras om uppgifterna i en deklaration är otydliga eller motstridiga, eller om den uppgiftsskyldiga särskilt har markerat en skatterättslig frågeställning. När Högsta förvaltningsdomstolen gjort denna bedömning har det lagts vikt vid om det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning (t.ex. RÅ 2003 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 11). Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis får vidare anses framgå att utgångspunkten vid denna bedömning är vad Skatteverket kan upptäcka vid en normal granskning (se nedan) av deklarationer (RÅ 2003 ref. 22). I en del äldre rättsfall har den uppgiftsskyldiga i sådana fall ansetts ha lämnat ett oriktigt yrkande och inte en oriktig uppgift (se t.ex. RÅ 81 1:25).

I vissa fall kan det vara förenat med svårigheter att avgöra om en uppgift, eller en utelämnad uppgift, innebär att det har lämnats en oriktig uppgift. Detta gäller särskilt när man inte enbart på grundval av uppgifterna i en deklaration kan fatta ett beslut, d.v.s. när man måste bedöma om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (jfr 49 kap. 5 § andra stycket 2 SFL). Ibland kan uppgifter i en deklaration i och för sig inte anses som motstridiga, men redovisningen avviker i något avseende från vad som är vanligt i motsvarande situation. Det kan också vara så att det av de lämnade uppgifterna framgår att den uppgiftsskyldiga missuppfattat rättsläget eller att det överlåtits till Skatteverket att avgöra en viss skatterättslig fråga.

Uppgifter i en deklaration kan innebära att det uppkommer en särskild utredningsskyldighet för en skatterättslig frågeställning. Om det vid den utredning som påbörjas även framkommer andra felaktigheter och dessa inte framgått av deklarationen har det inte i den delen uppkommit någon särskild utredningsskyldighet.

Vad avses med en ”normal granskning”?

Som nämnts ovan får det av Högsta förvaltningsdomstolens praxis anses framgå att utgångspunkten vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift är om det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket vid en normal granskning av en deklaration skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning (t.ex. RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2003 ref. 22).

Utöver de uppgifter som efterfrågas i Skatteverkets deklarationsformulär ska den som deklarerar också lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta korrekta beslut. Vidare förutsätts det att uppgifterna lämnas på ett så strukturerat sätt att Skatteverket ges en rimlig möjlighet att vid en normal granskning upptäcka t.ex. en motstridighet. Även om Skatteverket ska uppmärksamma t.ex. otydligheter eller motsägelser när deklarationer granskas är därför detta krav inte obegränsat. En deklaration kan först vid en mycket ingående granskning visa sig innehålla uppgifter som sammantagna skulle ha gett Skatteverket anledning att ifrågasätta t.ex. ett avdragsyrkande.

Med sidoupplysningar menas uppgifter som inte direkt framgår av fastställda formulär, t.ex. uppgifter under ”Övriga upplysningar” eller i bilagor till deklarationen. Utformningen av sidoupplysningar kan skilja sig mycket åt. Det kan vara fråga om allt ifrån en kort kommentar till omfångsrika bilagor. I vissa fall framgår det tydligt att den som deklarerar vill göra Skatteverket uppmärksam på en skatterättslig frågeställning, medan det i andra fall kan vara svårt att utläsa någon sådan avsikt.

Bedömningen av vad som kan anses innefattas i uttrycket ”normal granskning” kan skilja sig åt beroende på omständigheterna i det enskilda fallet och det kan i vissa fall vara svårt att avgöra hur långt Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet sträcker sig. Så kan t.ex. vara fallet om den uppgiftsskyldiga till sin deklaration har bifogat ett omfångsrikt material.

Som nämnts finns en skyldighet att lämna uppgifter på ett så strukturerat sätt att Skatteverket ges en rimlig möjlighet att vid en normal granskning upptäcka t.ex. en motstridighet. Den uppgiftsskyldiga kan därför inte anses ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet om uppgifter som rör en fråga har lämnats på olika ställen i en deklaration på ett sådant sätt att det krävs en ingående granskning för att en skatterättslig frågeställning eller en motstridighet ska kunna identifieras (uppgiftssplitning). Någon särskild utredningsskyldighet bör i ett sådant fall inte anses ha uppkommit för Skatteverket.

Detta ligger också i linje med RÅ 1988 ref. 98, där Högsta förvaltnings­domstolen ansåg att något oriktigt meddelande (numera oriktig uppgift) inte hade lämnats vid en felaktig överföring av ett rörelseresultat enligt en resultaträkning som bifogats till deklarationen. Domstolen motiverade sitt avgörande med att den korrekta uppgiften funnits tillgänglig på en väl synlig plats i deklarationsmaterialet.

Exempel: en årsredovisning har bifogats inkomstdeklarationen

Om t.ex. ett aktiebolag till sin deklaration bifogar en omfattande årsredovisning kan det vara så att en noggrann genomgång av årsredovisningen skulle visa att ett avdragsyrkande i deklarationen är felaktigt. Allmänt måste i ett sådant fall gälla att det inte kan anses ingå i en normal granskning att en avstämning mot årsredovisningen görs av alla uppgifter som lämnas i deklarationsformulären. Om det inte i det enskilda fallet är så att en uppgift i ett deklarationsformulär motiverar en avstämning mot innehållet i årsredovisningen bör det krävas att den uppgiftsskyldiga uppmärksammar Skatteverket på att det finns en frågeställning som av någon anledning behöver utredas av Skatteverket. Om så inte är fallet är det svårt att hävda att t.ex. ett avdragsyrkande uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut eller, som Högsta förvaltningsdomstolen uttrycker det, att det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket vid en normal granskning skulle godta deklarationen utan närmare utredning.

Om den uppgiftsskyldiga särskilt hänvisar till ett visst avsnitt eller en viss fråga i årsredovisningen får det anses ingå i en normal granskning att göra en avstämning mot årsredovisningen i den delen. Det måste sedan prövas om innehållet i årsredovisningen medför att det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.

Exempel: en internprissättningsdokumentation har bifogats inkomstdeklarationen

Det som sägs ovan angående en årsredovisning som bifogats en inkomstdeklaration är tillämpligt även när en uppgiftsskyldig har bifogat en internprissättningsdokumentation. Om ett företag bifogar en omfattande okommenterad dokumentation så anser inte Skatteverket att det ingår i en normal granskning att gå igenom dokumentationen i syfte att finna felaktigheter eller motsägelser. Någon sådan utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om en oriktig uppgift har lämnats, s.k. särskild utrednings­skyldighet, uppkommer därmed i regel inte även om dokumentationen innehåller uppgifter som gör att prissättningen kan ifrågasättas (Skatteverkets ställningstagande Betydelsen av ett företags internprissättningsdokumentation för beslut om skattetillägg).

Exempel: nedskrivning av anläggningstillgångar

Även om de sidoupplysningar som bifogats en deklaration är omfattande bör i vissa fall redan uppgifterna i deklarations­formulären kunna ge Skatteverket anledning att göra en avstämning mot uppgifterna i sidoupplysningarna. Som exempel kan nämnas att ett aktiebolag i sitt räkenskapsschema gjort en nedskrivning som inte har återförts till beskattning (se nedan). Eftersom en sådan nedskrivning är avdragsgill endast i ett fåtal, sällan förekommande situationer bör det ingå i Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet att göra en kontroll om det i den bifogade årsredovisningen lämnats några kompletterande uppgifter om nedskrivningen.

Olika typsituationer då frågan om oriktig uppgift kan uppstå

Nedan finns en genomgång av ett antal olika situationer då frågan om oriktig uppgift kan uppstå. Med sidoupplysningar menas uppgifter som inte direkt framgår av fastställda formulär, t.ex. uppgifter under ”Övriga upplysningar” eller i bilagor till deklarationen.

Helt utelämnade uppgifter

Det framstår som självklart att det inte finns någon särskild utredningsskyldighet för Skatteverket om t.ex. en inkomst har utelämnats och det inte heller i övrigt finns några uppgifter om inkomsten i deklarationen. Lika självklart uppkommer ingen särskild utredningsskyldighet för Skatteverket om det i en deklaration finns ett felaktigt avdragsyrkande utan att det finns några andra uppgifter som ger Skatteverket anledning att ifrågasätta riktigheten av yrkandet.

Det finns ett stort antal avgöranden om oriktig uppgift där Högsta förvaltningsdomstolen endast behövt konstatera att det inte lämnats några uppgifter om en inkomst eller ett avdragsyrkande. Att domstolen i normalfallet inte uttalar sig särskilt om Skatteverkets skyldighet att utreda i sådana fall kan förefalla naturligt. Det har ju inte i deklarationen funnits något som gett Skatteverket anledning att misstänka att någon felredovisning skett.

Motstridiga uppgifter

En deklaration kan innehålla en felaktig uppgift samtidigt som det finns en annan uppgift som motsäger den felaktiga uppgiften. En sådan motstridighet kan framgå av en annan uppgift i ett deklarationsformulär eller av en uppgift som lämnats i en sidoupplysning. Högsta förvaltningsdomstolen har i flera fall funnit att någon oriktig uppgift inte förelegat på grund av sådana oförenliga uppgifter. I senare praxis har Högsta förvaltningsdomstolen i sådana fall anfört att det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle godkänna deklarationen utan ytterligare utredning.

Rättsfall: motstridighet i deklarationsformulär

Ett bolag gjorde i deklarationen avdrag med 11 819 895 kr för ”bokförda intäkter som inte är skattepliktiga” samtidigt som bolaget i räkenskapsschemats resultaträkning redovisade rörelseintäkter om totalt 5 151 376 kr. Högsta förvaltningsdomstolen fann att motsägelsen i deklarationen innebar att det framstod som närmast uteslutet att Skatteverket skulle godta deklarationen utan ytterligare utredning (RÅ 2002 ref. 20).

I bl.a. RÅ 1988 ref. 98, RÅ 2002 not. 117, RÅ 2003 ref. 4 och RÅ 2006 ref. 18 har det på motsvarande sätt inte ansetts föreligga någon oriktigt uppgift.

Rättsfall: motstridighet i en sidoupplysning

Genom en kryssmarkering i en deklarationsbilaga angavs att något lån inte hade tagits från ett bolag, samtidigt som det bl.a. upplystes om att en fastighet förvärvats från bolaget och att bolaget hade en fordran mot delägaren. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det framstod som närmast uteslutet att Skatteverket utan ytterligare utredning skulle godta uppgiften att delägaren inte hade något lån från bolaget (RÅ 2005 not. 4).

Motsvarande bedömning har gjorts i bl.a. RÅ 1973 Fi 922, RÅ 1982 Aa 38 och RÅ 2004 not. 184.

Enligt Skatteverkets mening är dock skyldigheten för Skatteverket att uppmärksamma en motstridighet begränsad. Den särskilda utrednings­skyldigheten kan, som ovan sagts, endast uppkomma om det inom ramen för en normal deklarationsgranskning finns en rimlig möjlighet för Skatteverket att uppmärksamma de oförenliga uppgifterna.

Uppgifter som avviker från det normala

Det kan förekomma att Skatteverket inleder en utredning för att redovisningen i något hänseende avviker från vad som är normalt i motsvarande situation. Även om det är avvikelsen som är orsaken till Skatteverkets utredning innebär den i sig inte att det har uppkommit en sådan särskild utredningsskyldighet som har betydelse för om en oriktig uppgift har lämnats.

Rättsfall: nedskrivning av anläggningstillgångar

En nedskrivning av anläggningstillgångar som redovisats i ett räkenskapsschema är i normalfallet inte skattemässigt avdragsgill och ska därför som huvudregel återföras till beskattning i deklarationen. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade dels att avdrag av detta slag kan föreligga under vissa förutsättningar, dels att uppgifterna i deklarationen inte motsade att en sådan avdragsrätt förelåg (RÅ 2007 ref. 65). Det fanns därför förutsättningar för att ta ut skattetillägg på grund av oriktig uppgift trots att det normala är att en sådan nedskrivning ska återföras till beskattning.

När det gäller nedskrivningar av olika typer av anläggningstillgångar har Högsta förvaltningsdomstolen gjort samma bedömning i bl.a. RÅ 2004 ref. 11, RÅ 2004 not. 164 och RÅ 2005 ref. 7. I RÅ 2003 ref. 4 fann dock Högsta förvaltningsdomstolen att det inte förelåg någon oriktig uppgift eftersom uppgifterna i deklarationen på ett tillräckligt tydligt sätt motsade att avdragsrätt kunde föreligga.

Även i andra situationer har Högsta förvaltningsdomstolen gjort en motsvarande prövning där redovisningen avvikit från det normala. Oriktig uppgift har ansetts föreligga i RÅ 2004 ref. 75 (tillämpning av schablonmetoden vid avyttring av aktier) och RÅ 2004 ref. 106 (återläggning av värdeminskningsavdrag). Däremot har en motsatt bedömning gjorts i RÅ 2004 not. 98 (allmänt avdrag för nystartad näringsverksamhet) och RÅ 2006 ref. 18 (fördelning av realisationsvinst mellan inkomstslagen tjänst och kapital).

Rättsfall: lågt redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

I deklarationen fanns en betydande differens mellan å ena sidan redovisade pensionskostnader och å andra sidan redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Eftersom en sådan differens kan ha flera förklaringar ansågs en oriktig uppgift föreligga (HFD 2014 ref. 24).

Exempel: utgående mervärdesskatt och omsättning

En uppgiftsskyldig har i en mervärdesskattedeklaration redovisat utgående mervärdesskatt med en skattesats på 12 procent. Den utgående mervärdesskatten understiger dock 12 procent av den skattepliktiga omsättningen som redovisats i deklarationen. Eftersom det finns ett antal situationer då en sådan redovisning kan vara riktig, anser Skatteverket att det i ett sådant fall inte uppkommer någon särskild utredningsskyldighet (Skatteverkets ställningstagande om oriktig uppgift när redovisad omsättning inte motsvarar redovisad mervärdesskatt).

Rättsfall: yrkande om avdrag för arbetsresor med högt belopp

I deklarationen yrkades avdrag för resor till och från arbetet med 148 352 kr samtidigt som det i inkomstslaget tjänst redovisades en inkomst om 221 795 kr. Efter utredning framkom det att avdraget rätteligen uppgick till 14 835 kr. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen framstod det som närmast uteslutet att yrkandet, med hänsyn till beloppets storlek och dess relation till redovisad löneinkomst, skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning (RÅ 2008 ref. 51).

I ett annat mål har däremot Högsta förvaltningsdomstolen ansett att det lämnats en oriktig uppgift när en inkomst av tjänst uppgick till i vart fall 220 000 kr samtidigt som avdrag yrkades med 85 066 kr för resor till och från arbetet. Även i detta fall förefaller det vara fråga om en felskrivning av den deklarationsskyldiga eftersom avdraget rätteligen uppgick till 8 566 kr (RÅ 2008 ref. 61 II).

Bedömningen av rimligheten av ett avdrags storlek och dess relation till en viss inkomst skiljer sig åt beroende på vilket avdrag och vilken inkomst som är i fråga. Det innebär t.ex. att ett avdrag som avser resor till och från arbetet inte behöver bedömas på samma sätt som ett motsvarande avdrag för dubbel bosättning eller tillfälligt arbete. Enligt Skatteverkets mening bör t.ex. ett högt avdrag för dubbel bosättning, som typiskt sett avser kostnader för en begränsad tid, framstå som mindre anmärkningsvärt än ett motsvarande högt avdrag för resor till och från arbetet.

Rättsfall: inte redovisat något underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

Ett bolag hade i deklarationen inte redovisat någon sifferuppgift i deklarationsrutan för särskild löneskatt på pensionskostnader. Däremot hade bolaget i resultaträkningen tagit upp lönekostnader, pensionskostnader och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med relativt betydande belopp. På grund av dessa uppgifter borde det enligt Högsta förvaltningsdomstolen ha stått klart för Skatteverket att det inte fanns tillräckligt underlag för ett beslut om beskattning. Att myndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag bedömde domstolen som närmast uteslutet (RÅ 2003 ref. 22). Även i RÅ 1981 1:25 ansågs det föreligga en sådan brist som innebar att någon oriktig uppgift inte hade lämnats.

Exempel: sänkning av avdragen skatt i arbetsgivardeklaration

En arbetsgivare har redovisat avdragen skatt med 30 000 kr i arbetsgivardeklarationen för en viss redovisningsperiod. Arbetsgivaren kommer sedan in med en rättelsedeklaration för perioden och sänker avdragen skatt till 10 000 kr.

Avdragen skatt är en del av den avtalade lönen till den anställda och därför kan arbetsgivaren inte förfoga över skatteavdraget när det väl är redovisat i arbetsgivardeklarationen. Av den anledningen så kan en sänkning av avdragen skatt normalt inte godtas och utbetalaren får ingen återbetalning av beloppet (Skatteverkets ställningstagande Arbetsgivardeklaration på individnivå – återbetalning av skatteavdrag).

Det är enbart i ett fåtal undantagssituationer som en sänkning av den avdragna skatten kommer att godkännas av Skatteverket. Dessa situationer är så pass ovanliga att det i praktiken går att bortse från att en rättelsedeklaration med sänkt avdragen skatt kan vara riktig. Skatteverket anser därför att det uppkommer en särskild utredningsskyldighet i dessa fall.

Sidoupplysningar

I en sidoupplysning kan den uppgiftsskyldiga t.ex. redogöra för omständigheter som har betydelse för hur ett i deklarationen yrkat kostnadsavdrag ska bedömas. En sådan sidoupplysning kan innebära att det för Skatteverket uppkommer en särskild utredningsskyldighet. Som utvecklats närmare ovan förutsätts dock, om det till deklarationen bifogade materialet är omfattande, att uppgifterna lämnas så strukturerat att Skatteverket ges en rimlig möjlighet att upptäcka en felredovisning inom ramen för en normal deklarationsgranskning.

Rättsfall: sidoupplysningar om internvinstkonto

Att ett bolag lämnat sidoupplysningar om internvinster innebar inte att det uppkom någon särskild utredningsskyldighet. Uppgifterna som lämnades hade närmast karaktären av information, d.v.s. de gav inte Skatteverket anledning att misstänka att bolaget hade gjort en felaktig bedömning (RÅ 2000 ref. 66 I). Se också kommentaren till detta avgörande på sidan Skyldigheten att lämna uppgifter.

Information om en intern aktieöverlåtelse lämnades i bilagor i RÅ 2009 not. 61. Däremot saknades uppgifter som gav Skatteverket anledning att utreda aktiernas marknadsvärde, och därmed hade en oriktig uppgift lämnats.

Rättsfall: en uppgift ansågs sakna substans

Den uppgiftsskyldiga beskattades med stöd av lagen mot skatteflykt efter att indirekt ha överlåtit sitt bolag till en utländsk kapitalförsäkring. I en bilaga till deklarationen hade endast ”Quaestus” uppgetts som tillgång, med ett visst värde. Högsta förvaltningsdomstolen fann att uppgifterna var substanslösa och inte kunde ligga till grund för taxering (RÅ 2010 ref. 51).

Högsta förvaltningsdomstolen har inte heller ansett att det förelegat någon särskild utredningsskyldighet för Skatteverket i RÅ 2006 not. 130 och RÅ 2010 ref. 67.

Rättsfall: avdrag för kapitalförlust

Avdrag yrkades för en kapitalförlust. Vidare hade den uppgiftsskyldiga lämnat följande sidoupplysning. ”Förlust; LI 402 94 42-599-”--631”. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att sidoupplysningen endast kunde ha avsett den redovisade förlusten. Domstolen fann vidare att det framstod som närmast uteslutet att den uppgivna kapitalförlusten skulle godtas utan vidare utredning av vad som egentligen avsågs med de angivna bokstäverna och siffrorna i deklarationen (RÅ 2008 not. 118). Förklaringen till att det ansågs föreligga en särskild utredningsskyldighet bör ha varit att de lämnade uppgifterna inte var möjliga att tyda.

Rättsfall: arbete på Grönland

I en deklaration saknades upplysningar om inkomster som en följd av ett arbete på Grönland. I deklarationen lämnades dock följande upplysning: ”Under år 1957 vistats utomlands (Nordöstgrönland)”. På grund av upplysningen och med hänsyn till övriga omständigheter ansågs inte någon oriktig uppgift ha lämnats (RÅ 1966 Fi 1606). Eftersom det framstår som oklart vad domstolen avsåg med ”övriga omständigheter” är det svårt att närmare kommentera detta mål. Det omnämns dock särskilt i prop. 2002/03:106 s. 234).

Fler exempel på mål där en sidoupplysning inneburit att någon oriktig uppgift inte har lämnats är RÅ 1964 ref. 1 och RÅ 1969 Fi 363.

Rättsfall: avdrag för periodiskt understöd

En sidoupplysning kan också ge vid handen att den uppgiftsskyldiga har missuppfattat en skattebestämmelse. Ett avdrag yrkades för periodiskt understöd till en son. I en sidoupplysning uppgavs bl.a. att eftersom sonen inte längre var skolpliktig så var understödet inget bidrag till uppfostran eller studier. För att få rätt till avdrag var dock inte skolplikten av intresse, utan avgörande var om några studier hade bedrivits. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hade någon oriktig uppgift inte lämnats. Det förelåg således en skyldighet för dåvarande taxeringsnämnden att uppmärksamma denna missuppfattning (RÅ 1963 ref. 38).

Upplysning om att en komplettering ska lämnas vid ett senare tillfälle

Det förekommer att en uppgiftsskyldig i sin deklaration inte lämnar någon uppgift om t.ex. en inkomst, samtidigt som det finns en upplysning om att det senare kommer att lämnas en komplettering. Ibland framgår det inte vad kompletteringen ska innehålla, medan det i andra fall finns en mer eller mindre utförlig förklaring till vad kompletteringen kommer att avse.

Endast en upplysning om kommande komplettering väcker inte den särskilda utredningsskyldigheten

Endast en allmän upplysning om att en komplettering ska lämnas senare är så allmänt hållen att den inte innebär att det för Skatteverket har uppkommit en särskild utredningsskyldighet angående någon skatterättslig frågeställning. En sådan upplysning ger endast besked om att uppgiftsskyldigheten ska fullgöras vid ett senare tillfälle. Den omständigheten att Skatteverket, om någon komplettering inte har lämnats inom rimlig tid, påminner den uppgiftsskyldiga är därför endast ett utflöde av den allmänna utredningsskyldigheten (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 ref. 106).

När upplysningen om kommande komplettering innehåller ytterligare information

Förutom att den uppgiftsskyldiga lämnar en upplysning om en kommande komplettering kan det även ha lämnats viss ytterligare information om vad kompletteringen ska gälla. Informationen kan t.ex. innehålla mer eller mindre detaljerade uppgifter om att en viss transaktion har genomförts, men den kan också begränsa sig till att en viss blankett ska lämnas senare (t.ex. en bilaga som avser inkomst av näringsverksamhet eller inkomst av kapital).

Väcker information om att en viss deklarationsbilaga ska lämnas senare den särskilda utredningsskyldigheten?

Det händer att uppgiftsskyldiga lämnar information om att en viss angiven deklarationsbilaga ska lämnas senare. Det finns ett stort antal deklarationsbilagor och en prövning måste göras i det enskilda fallet om en sådan upplysning medför en särskild utredningsskyldighet. Vid bedömningen av om en upplysning om att en sådan komplettering ska lämnas senare medför en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket kan det t.ex. ha betydelse om en komplettering också innebär att någon skattepliktig transaktion ska redovisas. När det gäller näringsbilagor läs mer under rubriken Endast en upplysning om att näringsbilaga ska lämnas senare väcker inte den särskilda utredningsskyldigheten (se nedan).

Endast en upplysning om att näringsbilaga ska lämnas senare väcker inte den särskilda utredningsskyldigheten

En situation som är relativt vanligt förekommande är då den enda information som lämnas om en näringsverksamhet består i en upplysning om att en näringsbilaga ska lämnas senare. En sådan upplysning får anses vara så allmänt hållen att någon särskild utredningsskyldighet inte kan anses ha uppkommit. Att Skatteverket, om någon komplettering inte har lämnats inom rimlig tid, påminner den uppgiftsskyldiga är därför endast ett utflöde av den allmänna utredningsskyldigheten (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 ref. 106).

Även om en upplysning om att en näringsbilaga ska lämnas senare inte medför en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket kan det dock i vissa fall finnas förutsättningar för hel eller delvis befrielse från skattetillägg på grund av en minskad risk för skatteundandragande.

Rättsfall: En upplysning om en kommande komplettering avseende inkomst av näringsverksamhet väckte inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet

Kammarrätten har i en dom kommit fram till att någon särskild utredningsskyldighet inte har uppkommit när den uppgiftsskyldiga i sin inkomstdeklaration endast upplyst om att ”komplettering kommer avseende inkomst av näringsverksamhet” (KRNS 2018-01-04, mål nr 3589--90-17). I det aktuella fallet var det fråga om en N3A-bilaga som skulle ha lämnats. Domstolen ansåg dock inte att den upplysning som lämnats innebar en tillräckligt tydlig indikation på att det fanns ett överskott av näringsverksamhet som skulle beskattas.

En näringsbilaga saknas men ett resultat har redovisats i inkomstdeklarationen

De situationer som berörts ovan ska inte sammanblandas med den situationen där den uppgiftsskyldiga i sin inkomstdeklaration t.ex. har redovisat ett överskott av näringsverksamhet om 100 000 kr och dessutom upplyst om att en näringsbilaga ska lämnas senare. Då har enligt Skatteverkets mening någon särskild utredningsskyldighet inte uppkommit för Skatteverket. Att Skatteverket i en sådan situation efterfrågar en bilaga har då endast som syfte att den uppgiftsskyldiga ska fullgöra sin uppgiftsskyldighet och lämna en redovisning av näringsverksamheten som bekräftar att överskottet uppgår till det belopp som redovisats i deklarationen. När Skatteverket efterfrågar näringsbilagan saknas det anledning att ifrågasätta det belopp som redovisats i deklarationen. Om den uppgiftsskyldiga i ett sådant fall lämnar en bilaga som uppvisar ett överskott om 200 000 kr har därför en oriktig uppgift lämnats i deklarationen.

Rättsfall: Ingen särskild utredningsskyldighet då näringsbilagor saknas men resultat i näringsverksamhet har redovisats

Ett aktiebolag hade enbart kommit in med inkomstdeklarationens förstasida och där redovisat ett underskott av näringsverksamhet som sedan visade sig vara felaktigt. Några näringsbilagor, dvs. resultat- och balansräkning och skattemässiga justeringar, hade inte lämnats. Kammarrätten ansåg inte att någon särskild utredningsskyldighet hade uppkommit för Skatteverket på grund av de saknade näringsbilagorna (KRSU 2023-03-14, mål nr 1460-22).

Osanna uppgifter

Om osanna uppgifter lämnas i en deklaration framstår det som självklart att detta starkt talar för att en oriktig uppgift har lämnats. I det enskilda fallet kan det dock finnas andra uppgifter i en deklaration som klart utvisar att den osanna uppgiften inte är korrekt.

Rättsfall: osann uppgift om inbetalning till Riksbanken

Ett företag yrkade avdrag för avsättning till en allmän investeringsfond och uppgav oriktigt att en nödvändig inbetalning gjorts till Riksbanken. Något inbetalningsbesked från Riksbanken hade dock inte bifogats deklarationen – en uppgift som enligt gällande föreskrifter skulle bifogas. Högsta förvaltningsdomstolen fann att den osanna uppgiften innebar att en oriktig uppgift lämnats, detta även om avsaknaden av beskedet från Riksbanken gett taxeringsnämnden anledning att närmare undersöka om inbetalningen verkligen gjorts (RÅ 1987 ref. 171). Detta mål kan jämföras med RÅ 1981 1:25 som avsåg en avsättning till en investeringsfond.

Omständigheterna i målen var likartade. I det första målet fattades det en obligatorisk uppgift, men en oriktig uppgift ansågs ändå föreligga på grund av en osann uppgift. I det andra målet ansåg domstolen att det uppkommit en utredningsskyldighet därför att det fattades en obligatorisk uppgift. I det målet fanns dock inte någon osann uppgift.