Skattebefriade användningsändamål

Skattebefrielsen ges antingen som avdrag eller som återbetalning

Den som är skattskyldig får skattebefrielse i form av avdrag. Den som inte är skattskyldig får skattebefrielse för sin elförbrukning i form av återbetalning. I vissa fall får en elförbrukare skattebefrielse genom att den som överför elen gör avdrag. Viss skattebefrielse ges bara som återbetalning så att även den som är skattskyldig får ansöka om återbetalning.

Vissa skattebefrielser utgör statligt stöd

Vissa av de skattebefrielser som finns för energiskatt på el utgör statligt stöd enligt EU-rätten. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför i vissa fall särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielse (11 kap. 17 § LSE).

Förbrukning av el i tåg m.m.

Skattebefrielse för el som förbrukats i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med en sådan förbrukning ges i form av avdrag eller återbetalning (se Förbrukning av el i tåg m.m. under Avdrag respektive Förbrukning av el i tåg m.m. under Återbetalning).

Andra spårbundna transportmedel än tåg är t.ex. tunnelbana och spårvagn.

Skattebefrielsen gäller även för el som används för drift av olika slag av hjälpanordningar i anslutning till banan (jfr prop. 1994/95:54 s. 141).

När det gäller elförbrukning i samband med bandrift anser Skatteverket att el som har förbrukats för drift av signaler, växeluppvärmning och säkerhetsanordningar utefter banlinjen ska anses ha förbrukats för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel. El som har förbrukats för bangårdsbelysning ska däremot inte anses ha förbrukats för sådant ändamål.

Förbrukning av el för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer

Skattebefrielse för el som i huvudsak förbrukats för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer ges i form av avdrag eller återbetalning (se Förbrukning av el för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer under Avdrag respektive Förbrukning av el för kemisk reduktion eller elektrolytiska processer under Återbetalning).

Elektrolytiska processer förekommer bl.a. vid tillverkning av råaluminium, kloralkali, klorat, koppar och vätgas. Det är mindre vanligt att el används för kemisk reduktion, men ett exempel är vid tillverkning av kalciumkarbid. All el som förbrukas i processen omfattas av skattefriheten, även om en begränsad del av elförbrukningen, t.ex. vid kemisk reduktion, inte är hänförlig till själva reduktionen utan i stället bidrar till en höjning av temperaturen (jfr prop. 2003/04:144 s. 8).

Rättsfall: kemisk reduktion

EU-domstolen har bedömt att viss el inte utgör el som i huvudsak används för kemisk reduktion i den mening som avses i artikel 2.4 tredje strecksatsen i energiskattedirektivet. Frågan avsåg el som används för att driva turbofläktar i syfte att komprimera luft som därefter används i en masugn i en process för produktion av tackjärn genom kemisk reduktion av järnmalm (C-465/15).

Förbrukning av el vid framställning av vissa bränslen

Skattebefrielse för el som förbrukats vid framställning av produkter som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE ges i form av avdrag eller återbetalning (se Förbrukning av el vid framställning av vissa bränslen under Avdrag respektive Förbrukning av el vid framställning av vissa bränslen under Återbetalning). De produkter som avses är energiprodukter och andra produkter (bränslen) för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren.

Framställning av biogas genom rötning av organiskt material

Skatteverket anser följande beträffande framställning av biogas.

Framställning av biogas genom rötning av organiskt material i särskilda rötkammare eller på deponier utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE. En förutsättning för att det i dessa fall ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara. Förutsättningen att den framställda biogasen ska tas till vara kan vara uppfylld även om viss bortfackling av biogas sker vid anläggningen.

Förbehandling innan rötning samt efterbehandling av framställd biogas

Vissa moment i den förbehandling som sker på anläggningsområden där biogas framställs genom att organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid dessa moment förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

Viss efterbehandling av den framställda biogasen som sker på anläggningsområden där biogas framställs genom att organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid sådan efterbehandling förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

El respektive bränsle som förbrukas vid förbehandling eller efterbehandling på annan plats än det anläggningsområde där rötningen av materialet sker förbrukas inte vid framställning av en energiprodukt.

Moment som har ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammare

Följande vanligt förekommande förbehandlingsmoment som sker på det anläggningsområde där avloppsslam eller annat organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid dessa moment förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

När biogas framställs genom att organiskt material rötas vid ett avloppsreningsverk:

• inpumpning av slam, polymerer m.m. till slamförtjockare innan rötkammare samt den behandling som sker i slamförtjockaren
• inpumpning till rötkammare.

När biogas framställs genom att organiskt material rötas vid en annan typ av anläggning än ett avloppsreningsverk:

• hantering av avfall som inkommit till anläggningen för att rötas genom exempelvis avlägsnande av förpackningar eller malning och sönderdelning av organiskt material.

El eller bränsle som förbrukas vid avlägsnande av rötrester från rötkammare förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

El eller bränsle som förbrukas för uppgradering av framställd biogas på det anläggningsområde där avloppsslam eller annat organiskt material rötas förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

Moment som saknar ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammare

När det gäller framställning av biogas där el eller bränsle förbrukas i verksamhet eller i moment som saknar ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren, förbrukas elen eller bränslet inte vid framställning av en energiprodukt.

Följande är exempel på verksamheter respektive moment som saknar ett nära samband med rötningsprocessen i rötkammaren:

• rening av avloppsvatten i ett avloppsreningsverk
• rejekthantering av t.ex. förpackningar efter att dessa avskilts vid förbehandlingen av material som ska rötas

• omhändertagande av slam från rötkammaren efter rötningen för t.ex. användning som biogödsel.

El eller bränsle som förbrukas för att komprimera biogas till ca 220 bars tryck, eller för spetsning av biogas förbrukas inte vid framställning av en energiprodukt. Det utgör ett naturligt led i distributionen av biogas när denna spetsas med tillsatser som gasol för att kunna distribueras med naturgas i gasnät. På motsvarande sätt utgör den komprimering av biogas till ca 220 bars tryck, som ibland görs för att underlätta distributionen av gasen eller användning av gasen i fordonstankar ett naturligt led i distributionen eller försäljningen av gas som drivmedel till fordon.

Rättsfall: trycksättning av gas

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning avseende elförbrukning på s.k. CNG-anläggningar i samband med trycksättning av gas. Gasen, såsom energiprodukt, anses framställd redan vid leverans till CNG-anläggningen. Trycksättningen på CNG-anläggningen kan inte utgöra ett led i framställningsprocessen. Inte heller kan trycksättningen ses som en efterföljande framställningsprocess av en ny energiprodukt eftersom den varken medför att gasen ändrar form, sammansättning eller KN-nr. Hanteringen på CNG-anläggningar får i stället ses som ett led i distributionen eller försäljningen av gas såsom drivmedel till fordon (HFD 2016 not 9, mål nr 6744-15).

Även i andra fall har el som förbrukats för tryckhöjning av biogas vid detaljhandelsdepåer inte ansetts ha förbrukats för framställning av energiprodukt. Tryckhöjningen har istället ansetts ingå i försäljningsledet (KRSU 2014-12-12, mål nr 1430–1436-14).

Förbrukning av el vid överföring av el på ett koncessionspliktigt elnät

Skattebefrielse för el som förbrukats hos den skattskyldiga vid sådan överföring av el på det elektriska nätet som utförs av den som ansvarar för förvaltningen av nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion ges i form av avdrag (se Förbrukning av el vid överföring av el på ett koncessionspliktigt elnät under Avdrag).

Denna bestämmelse är avsedd att omfatta sådan el som nätinnehavare har rätt att köpa för att täcka fysiska förluster på nätet eller för att undvika överbelastningar. Syftet med sådana köp är att upprätthålla funktionen av nätet. Avdragsrätten omfattar vidare den förbrukning av el som sker i nätinnehavarnas egna anläggningar, som t.ex. transformator- eller kopplingsstationer (jfr prop. 1994/95:54 s. 143).

Bestämmelsen omfattar bara förbrukning vid överföring av el med stöd av koncession och alltså bara el som förbrukas av nätinnehavare (jfr prop. 2017/18:1 s. 456).

Förbrukning av el i metallurgiska eller mineralogiska processer

Skattebefrielse för el som förbrukats i metallurgiska processer eller vid tillverkning av mineraliska produkter ges i form av avdrag eller återbetalning (se Förbrukning av el i metallurgiska eller mineralogiska processer under Avdrag respektive Förbrukning av el i metallurgiska eller mineralogiska processer under Återbetalning). Skattebefrielse förutsätter att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats.

Skattebefrielsen är begränsad till elintensiva ugnsprocesser i vilka kemiska eller inre fysikaliska materialförändringar äger rum (jfr prop. 2003/04:144 s. 1).

El som används vid uppvärmning i ugnar i de metallurgiska och mineralogiska processerna skattebefrias. El som används för andra ändamål t.ex. mekaniskt arbete, belysning och liknande i anslutning till de processerna bör inte omfattas av skattebefrielsen. Likaså bör el som enbart används för torkning inte omfattas (jfr prop. 2003/04:144 s. 7).

Skatteverket anser att bestämmelserna i 11 kap. 9 § första stycket 5 respektive 13 a § första stycket 4 LSE om skattebefrielse av el som förbrukas i metallurgiska processer inte omfattar el som förbrukats i skänkar eller liknande kärl för att bibehålla en kemisk förändring eller en förändrad inre fysikalisk struktur i det ingående materialet.

Skatteverket anser att skattebefrielsen enligt 11 kap. 9 § första stycket 5 och 13 a § första stycket 4 LSE även omfattar den el som förbrukas i ugnen under den tid som ugnen av någon av följande anledningar inte innehåller något material:

• ugnen värms upp inför att material ska placeras i ugnen
• materialet har tagits ut ur ugnen efter genomgången process och nytt material har ännu inte placerats i ugnen.

Den metallurgiska processen omfattar, förutom processen mellan sintertillverkning och göt, ämnen eller gjutgods även den fortsatta bearbetningen av göt, ämnen eller gjutgods i värmnings- och värmebehandlingsugnar. Även formning och behandling ryms inom begreppet metallurgisk process (jfr prop. 2003/04:144 s. 8 och prop. 2006/07:13 s. 84–86).  

Följande processer är exempel på metallurgiska processer:

• Värmebehandling av material, t.ex. stål eller tillverkningsdelar, i en härdugn när det ingående materialet genom uppvärmning i ugnen förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras
• Värmebehandling av bake-hardening stål vid s.k. bake-hardening som är en efterföljande värmebehandling vid pulverlackering när det ingående materialet genom uppvärmning i ugnen förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras
• Smältning av råmaterial som t.ex. tackjärn, skrot, legeringar och restprodukter i en ugn för att få fram ett gjutgods

Förbrukningen i ugnarna i dessa processer omfattas därmed av skattebefrielsen.

Om värmebehandlingen vid pulverlackeringen inte medför att det ingående materialet genom uppvärmningen i ugnen förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras omfattas förbrukningen i ugnen inte av skattebefrielsen.

De mineralogiska processerna innefattar bl.a. tillverkning av cement, kalk, glas, mineralull, tegel, expanderad lera, betongvaror och keramik. Huvuddelen av dessa branschers elförbrukning avser motorer för drift av krossar, kvarnar, pumpar, fläktar och transportband. Den elförbrukningen ingår inte i den mineralogiska processen (jfr prop. 2003/04:144 s. 9).

Förbrukning av el i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

El som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet beskattas med 0,6 öre per kilowattimme. Den som är skattskyldig får göra avdrag för sin egen förbrukning (se Förbrukning av el i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet under Avdrag). Den som inte är skattskyldig får ansöka om återbetalning för sin förbrukning (se Förbrukning av el i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet under Återbetalning).

Det är inte all el som förbrukas i den industriella verksamheten som ska beskattas med 0,6 öre per kilowattimme, utan bara den delen som ingår i tillverkningsprocessen.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).

Vad som anses vara industriell verksamhet

Vid gränsdragningen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet ska Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) användas som en allmän vägledning.

Standard för svensk näringsgrensindelning

I den officiella statistiken tillämpas en näringsgrensindelning som benämns Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Den senaste versionen är SNI 2007. Den är liksom tidigare versioner (SNI 69, SNI 92 och SNI 2002) fastställd av Statistiska centralbyrån (SCB). Den bygger på EU:s näringsgrensindelning NACE. SNI är primärt en aktivitetsindelning. Produktionsenheter, som företag och arbetsställen, klassificeras efter den aktivitet som bedrivs. Ett företag eller arbetsställe kan ha flera aktiviteter (SNI-koder).

SNI 2007 delas in i 21 avdelningar (A–U), varav avdelning B ”Utvinning av mineral” och avdelning C ”Tillverkning” utgör det som i detta sammanhang kan kallas det industriella intervallet. Motsvarande avdelningar finns även i de tidigare SNI-versionerna. Revisionerna har dock medfört förändringar avseende vilka verksamheter som ingår i avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning i de olika SNI-versionerna. Information om både nuvarande och tidigare SNI-versioner finns på SCB:s webbplats www.scb.se.

SNI är endast vägledande

I samband med införandet av den tidigare särskilda energiskattesatsen på el som förbrukas i industriell verksamhet uttalade skatteutskottet att SNI kan vara av värde som en allmän vägledning avseende vad som utgör industriell verksamhet. Skatteutskottet framhöll att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar (SkU 1976/77:22 s. 13).

Även därefter har det uttalats att SNI-standarden kan användas som en allmän vägledning till vad som menas med industriell verksamhet (jfr prop. 1991/92:150 bilaga I:5 s. 16).

Skatteverket anser att dessa uttalanden har betydelse även för tolkningen av begreppet industriell verksamhet i LSE.

Skatteverket anser att SNI ska användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet industriell verksamhet i LSE. Även andra omständigheter ska alltså vägas in.

Skatteverket anser att samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet (avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning) i någon SNI-version normalt anses vara industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE. Enligt Skatteverkets uppfattning ska exempelvis förlagsverksamhet inte anses vara industriell verksamhet enligt LSE, trots att sådan verksamhet är hänförlig till det industriella intervallet i en tidigare SNI-version.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan något krav inte ställas på att en verksamhet ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE. Även inom verksamheter utanför det industriella intervallet förekommer att material bearbetas och förädlas till en produkt som används som insatsvara i annan industriell verksamhet. Ett exempel på en omständighet som talar för att en sådan verksamhet ska anses vara industriell enligt LSE är att den bedrivs med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning.

Det förekommer att de SNI-koder som Skatteverket eller SCB registrerat inte överensstämmer med den verksamhet som faktiskt bedrivs. Skatteverket anser att vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB registrerat (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av varor i vissa sammanhang

Nedan följer några exempel på när tillverkning av varor anses vara respektive inte vara industriell verksamhet enligt LSE.

Tillverkning av varor som används i den egna verksamheten

Inom både industriella verksamheter och andra verksamheter som ett företag bedriver utför företaget många stödjande aktiviteter. Skatteverket anser att stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder. Det kan exempelvis vara fråga om att ett företag tillverkar pellets som sedan förbrukas som bränsle i företagets verksamhet för fjärrvärmeförsörjning eller att ett företag med hjälp av snökanon framställer snö som sedan används i företagets skidsportanläggning.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska både sådan pelletstillverkning och sådan snöframställning som avses i föregående stycke anses vara industriell verksamhet enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av livsmedelsprodukter i livsmedelsbutik

Det förekommer att företag inom dagligvaruhandeln tillverkar livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen av livsmedelsprodukterna i dessa fall anses vara industriell enligt LSE. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av bageriprodukter i ett bageri i en livsmedelsbutik (ej enbart jäsning och gräddning av inköpt färdigblandad deg, s.k. bake-off) eller tillverkning av charkuteriprodukter, t.ex. korv, i en livsmedelsbutik (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av bageriprodukter för servering eller försäljning i det tillverkande företagets konditori

Det förekommer att företag som bedriver konditoriverksamhet har ett eget bageri där företaget tillverkar bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i konditoriet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen i bageriet i dessa fall anses vara industriell enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Mognadslagring av ost i samband med partihandel

Det förekommer att företag som bedriver partihandel med ost även mognadslagrar inköpt ost som vid inköpstillfället ännu inte är färdigt för konsumtion. Enligt Skatteverkets uppfattning ska mognadslagringen i dessa fall anses vara industriell verksamhet enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Styckning av kött i livsmedelsbutik

Styckning av kött i livsmedelsbutik anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Storskalig tillverkning av portionsförpackad färdiglagad mat som hållbarhetsbehandlats

Storskalig tillverkning av portionsförpackad färdiglagad mat som hållbarhetsbehandlats anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Småskalig tillagning av portionsförpackade måltider m.m. i livsmedelsbutik

Småskalig tillagning i livsmedelsbutik av portionsförpackade måltider, inklusive tillagning av enskilda beståndsdelar av måltiden (t.ex. pannbiff, sås och potatisgratäng), anses inte vara industriell verksamhet enligt LSE. Inte heller tillagning i livsmedelsbutiken av mat som säljs på lösvikt och grillad kyckling m.m. kan anses vara industriell verksamhet enligt LSE. Småskalig tillagning av portionsförpackade måltider m.m. i livsmedelsbutik är inte hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version. Sådan verksamhet är jämförbar med restaurangernas tillagning av mat för avhämtning som vid tillämpningen av LSE inte betraktas som industriell verksamhet.

Tillverkning av varor på uppdrag

I vissa fall tillverkas varor på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Skatteverket anser att det för bedömningen av om verksamheten i dessa fall är industriell enligt LSE, inte har någon betydelse vem som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Verksamheten ska i dessa fall bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Hjälpverksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är industriell enligt LSE

Inom en industriell verksamhet är det inte bara el- och bränsleförbrukning i maskiner som ska hänföras till tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten. Dit hänförs även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling, dvs. förbrukning för viss hjälpverksamhet (se nästa avsnitt). Sådan hjälpverksamhet kan i vissa fall utföras av ett annat företag än det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. I de fall sådan hjälpverksamhet utgör en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att även hjälpverksamheten ska anses industriell enligt LSE.

Skatteverket anser att ett exempel på en situation när hjälpverksamhet ska anses utgöra en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är när hjälpverksamheten utförs inom det andra företagets industriområde på ett sätt som innebär att hjälpverksamheten i praktiken ingår i den industriella verksamhet som det andra företaget bedriver där. Det skulle i sådana fall kunna röra sig om att ett företag inom det andra företagets industriområde hanterar råvaror avsedda som insatsvaror i den industriella tillverkningsprocessen som det andra företaget bedriver där (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Vilken förbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att det endast är den elförbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling som ska hänföras till tillverkningsprocessen vid tillämpningen av LSE.

Det har för bedömningen av om förbrukningen har ett direkt samband med en pågående förädling ingen betydelse om de tillverkade varorna kasseras och inte heller om förbrukningen sker under ett produktionsuppehåll.

Pågående förädling

Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras.

Skatteverket anser att följande är exempel på aktiviteter som medför att varans karaktär förändras

• bearbetning av råvaror och andra insatsvaror
• sammansättningsproduktion
• nedfrysning av varor.

Med nedfrysning av varor menas här att temperaturen i varor som ännu inte är frysta sänks till en viss önskad temperatur (måltemperaturen) som innebär att varorna blir frysta, exempelvis -25°C. Man kan frysa ned varorna i ett och samma frysutrymme tills de uppnått måltemperaturen, eller genom en pågående process där varorna i anslutning till att de uppnått en viss temperatur flyttas från ett frysutrymme till ett annat för att nedfrysningen ska fortsätta tills måltemperaturen uppnåtts.

Med nedfrysning av varor menas här inte att temperaturen sänks ytterligare i varor som man tar emot i fryst skick eller i varor som man tidigare fryst ned och sedan under en tid fryslagrat för att upprätthålla en viss temperatur. I dessa fall är varorna redan frysta och den ytterligare temperatursänkningen ändrar inte varornas karaktär.

Direkt samband

Mot bakgrund av de uttalanden om hjälpverksamhet som görs i förarbetena bedömer Skatteverket att det inte bara är elförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling ska hänföras till tillverkningsprocessen. Sådan förbrukning kan exempelvis ske i tillverkningshall, lagerutrymmen för i tillverkningsprocessen ingående varor, driftslaboratorier, driftskontor och lokaler som används för utvecklingsverksamhet eller tillämpad forskning (inklusive lokaler för hållning av djur som används i sådan verksamhet). Där kan det exempelvis vara fråga om förbrukning för

• uppvärmning och belysning
• drift av utrustning
• varmhållning, kyllagring eller fryslagring av i tillverkningsprocessen ingående varor
• att hålla viss luftfuktighet
• drift av hiss, transportband, travers, kran och truck
• kontroll av varornas kvalitet eller funktion innan de placeras på ett färdigvarulager
• paketering av varor innan de placeras på ett färdigvarulager.

Förbrukningen behöver inte ske i eller kring en byggnad för att den ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling, utan kan även vara hänförlig till gruva eller annan mark.

Med driftskontor, utvecklingsverksamhet och tillämpad forskning avses här följande:

• driftskontor - kontorslokaler som används för inköp till, planering och styrning av produktionen
• utvecklingsverksamhet - ett systematiskt arbete som utnyttjar forskningsresultat, vetenskaplig kunskap eller nya idéer för att åstadkomma nya material, varor, tjänster, processer, system, metoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana
• tillämpad forskning - ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte.

Det är enligt Skatteverkets uppfattning funktionen som sådan som är avgörande för om viss förbrukning ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling. Förbrukningen kan alltså vara hänförlig till tillverkningsprocessen även om den inte sker i geografisk anslutning till produktionen.

Exempel på förbrukning som inte ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att elförbrukning i följande lokaler och utrymmen är exempel på förbrukning som inte har ett direkt samband med en pågående förädling:

• lokaler för färdigvarulager, inklusive förbrukning för varmhållning, kyllagring och fryslagring av de färdiga varorna
• lokaler för huvud- och försäljningskontor
• utbildnings- och konferenslokaler
• personalutrymmen, t.ex. omklädningsrum, fika-/lunchrum och träningslokal
• personalrestaurang
• lokaler för företagshälsovård
• lokaler för grundforskning.

Med grundforskning avses här ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte.

Rättsfall och förhandsbesked

Nedanstående avgöranden avser bedömningar av om förbrukningen skett i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Inget krav på att företaget ska bedriva huvudsakligen industriell verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att den förmånliga punktskatteregleringen för el och bränsle som har förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet gäller oavsett om företaget huvudsakligen bedriver sådan verksamhet (HFD 2022 ref. 38 och HFD 2022 not 28).

Ett hamnbolags transport av råvaror för ett industriföretags räkning

Ett bolags hamnverksamhet bestod till mer än 90 procent av att lossa, mellanlagra och transportera råmaterial för ett industriföretags räkning. Den största förbrukningen avsåg de transportband inom industriföretagets industriområde i vilka råvarorna transporteras från mellanlagret in till industriföretagets produktionslokaler. Resterande förbrukning avsåg främst kranar.

Kammarrätten bedömde att den aktuella verksamheten utgjorde sådan kringverksamhet som är att hänföra till industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Kammarrätten fann att den el som hamnbolaget förbrukat för transportband och kranar i samband med hantering av industriföretagets råvaror förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i den mening som avses i LSE (KRSU 2006-10-23, mål nr 3416–3421-05).

Forskning och utveckling för tillverkande industri

Kammarrätten fann att ett forsknings- och utvecklingsbolags verksamhet i livsmedelsbranschen ska ses som en integrerad del av det tillverkande bolagets industriella tillverkning (KRSU 2009-05-29, mål nr 303–304-08).

Tillverkning av portionsförpackade matlådor

Kammarrätten fann att den el som har förbrukats av ett bolag för tillverkning av cirka 13 500 portioner i veckan av portionsförpackad kyld färdiglagad mat till äldreomsorg och liknande har förbrukats i industriell verksamhet (KRSU 2007-06-20, mål nr 3504–3510-06).

Kammarrätten fann att den el som förbrukats av ett bolag för tillverkning av cirka 28 000 portioner i veckan av portionsförpackad kyld färdiglagad mat samt storförpackningar med kyld mat till gruppboenden har förbrukats i industriell verksamhet (KRSU 2007-06-20, mål nr 3500–3503-06).

Återvinning

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden ansågs verksamhet i form av återvinning i visst avseende som tillverkningsprocess i industriell verksamhet i LSE:s mening (SRN dnr 24-11/I).

Skatterättsnämnden har i ett annat förhandsbesked bedömt att ett bolags återvinningsprocess utgör sådan tillverkningsprocess i industriell verksamhet som avses i LSE.

Bolagets verksamhet är hänförlig till en sådan kod enligt SNI 2007 som ligger utanför det intervall som räknas som industriell, men verksamheten har i tidigare versioner av SNI betecknats som industriell. Det inhandlade plastmaterialet bearbetas i ett flertal steg, såväl mekaniskt som kemiskt. Bearbetningen sker med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och resulterar i ett flertal olika slutprodukter som används som insatsvara i annan industriell verksamhet (SRN dnr 12-17/I).

Hantering av avfall

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden ansågs viss hantering av avfall inte vara industriell verksamhet i LSE:s mening. Frågan avsåg verksamhet på en sorteringsanläggning. Verksamheten bestod av avskiljning av matavfall från övrigt avfall. Matavfallet sönderdelades och späddes ut, och föroreningar avskildes innan det som kvarstod, s.k. biogassubstrat, såldes för tillverkning av biogas. Från övrigt avfall avskildes icke brännbart material, föroreningar och metaller innan det återstående materialet såldes som bränsle till extern kund. Enligt ansökan bedrevs verksamheten i en fristående byggnad med eget högspänningsabonnemang med separat elmätare (SRN dnr 23-16/I).

Framställning av is till skridskobana

Kammarrätten fann att den el som förbrukats av ett bolag för att framställa is till en skridskobana inte har förbrukats i industriell verksamhet (KRSU 2008-11-07, mål nr 301-08).

Uthyrningsföretags reparationer av egna maskiner och fordon

Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning att ett uthyrningsföretags reparationer av egna maskiner och fordon inte ska ses som industriell tillverkning (KRSU 2013-04-26, mål nr 1826-12).

Tillverkning av plastgranulat

Kammarrätten bedömde att ett företags tillverkning av plastgranulat från diverse plastspill utgör industriell tillverkningsprocess. Plastgranulaten tillverkas i flera steg genom att inhandlad plast mals, blandas, smälts och pressas till plaststänger som klipps av i lämplig storlek. Granulatet används sedan som råvara i en tillverkningsprocess (KRSU 2013-04-26, mål nr 1900-12).

Biltestanläggning

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att el som levereras till en biltestanläggning för uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare samt uppvärmning och konstfrysning av landbaserade testbanor inte ska anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen (HFD 2013 ref. 57).

Bearbetning och anpassning av metallprodukter

Kammarrätten bedömde att ett företags bearbetning och anpassning av metallprodukter inte är industriell verksamhet. Företagets huvudsakliga verksamhet bestod i att bearbeta och anpassa olika typer av metallprodukter, t.ex. coils, metallstockar och metallplåtar till företagets kunder inom bl.a. verkstadsindustrin. Företaget tillverkade inga egna produkter utan redan existerande produkter bytte längd, vikt och tjocklek. Det var alltså fråga om en modifiering inom samma förädlingsled (KRSU 2017-03-08, mål nr 2522–2524-16).

Trycksättning av gas

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att förbrukning av el på CNG-anläggningar inte var att anse som förbrukning i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. En CNG-anläggning består av en eller flera kompressorer som, såvitt var aktuellt, suger gas från naturgasnätet och trycksätter gasen samt för över den till ett färdigvarulager (HFD 2016 not 9, mål nr 6744-15).

Förbrukning av el i hushåll eller inom tjänstesektorn i vissa delar av norra Sverige

El som förbrukas av hushåll eller företag inom tjänstesektorn i vissa delar av norra Sverige beskattas med 9,6 öre lägre skatt per kilowattimme än gällande skattesats. Skattebefrielsen ges i form av avdrag (se Förbrukning av el i hushåll eller inom tjänstesektorn i vissa delar av norra Sverige under Avdrag).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).

Skattebefrielsen gäller bara dessa kommuner (11 kap. 9 § första stycket 8 LSE jämfört med 11 kap. 4 § LSE):

• Norrbottens län: samtliga kommuner
• Västerbottens län: samtliga kommuner
• Jämtlands län: samtliga kommuner
• Västernorrlands län: Sollefteå, Ånge och Örnsköldsvik
• Gävleborgs län: Ljusdal
• Dalarnas län: Malung-Sälen, Mora, Orsa och Älvdalen

• Värmlands län: Torsby.

Skattebefrielsen omfattar inte elförbrukning för följande ändamål (11 kap. 9 § första stycket 8 LSE):

• i industriell verksamhet
• i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet
• i yrkesmässig vattenbruksverksamhet
• som landström
• i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med sådan förbrukning.

Förbrukning av el i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet

El som förbrukas i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet beskattas med 0,6 öre per kilowattimme. Skattebefrielse ges i form av återbetalning (se Förbrukning av el i yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet under Återbetalning).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).

Skatteverket anser att verksamheten är en sådan jordbruksverksamhet som avses i 11 kap. 12 § LSE om den huvudsakliga verksamheten är hänförlig till en annan SNI-kod inom grupp 01 än sådan som avser service till jordbruk eller jakt och viltvård och service i anslutning härtill.

Förbrukning av el i yrkesmässig vattenbruksverksamhet

El som förbrukas i yrkesmässig vattenbruksverksamhet beskattas med 0,6 öre per kilowattimme. Skattebefrielse ges i form av återbetalning (se Förbrukning av el i yrkesmässig vattenbruksverksamhet under Återbetalning).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).

Förbrukning av el som landström

El som förbrukas som landström beskattas med 0,6 öre per kilowattimme. Skattebefrielse ges i form av återbetalning (se Förbrukning av el som landström under Återbetalning).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).

Med landström menas el som förbrukas i skepp som används för sjöfart och som har en bruttodräktighet om minst 400, när skeppet ligger i hamn och spänningen på elen som överförs till skeppet är minst 380 volt. Som landström anses inte el som förbrukas när skeppet används för privat ändamål eller när skeppet är upplagt eller på ett varaktigt sätt är taget ur trafik (1 kap. 15 § LSE).

Med användning för privat ändamål avses annan användning än (1 kap. 11 § LSE):

• transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning
• offentliga myndigheters användning eller användning för offentliga myndigheters räkning
• frivilliga försvarsorganisationers användning
• sjöräddning, brandövervakning och liknande verksamhet, eller övning och utbildning för sådan verksamhet, som utförs av ideella organisationer
• yrkesmässigt fiske.

Läs mer om skepp som används för annat än privat ändamål.

Förbrukning av el för framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål

Skattebefrielse för el som förbrukats för framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål (t.ex. förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller yrkesmässig jordbruks- eller skogsbruksverksamhet), ges i form av återbetalning (se Förbrukning av el för framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål under Återbetalning).

Skattebefrielsen omfattas av reglerna för statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen (11 kap. 17 § LSE).