Skattepliktiga produkter och undantag

E-vätskor

Med e-vätskor menas vätskor som innehåller nikotin. Högkoncentrerade e-vätskor är e-vätskor med en koncentration nikotin som uppgår till minst 15 men inte överstiger 20 milligram per milliliter vätska (2 § LSNP).

Definitionen av e-vätskor baseras enbart på innehållet av nikotin och har ingen koppling till vätskans avsedda användningsområde. Att det ska vara en vätska innebär att produkten vid normal rumstemperatur ska vara i flytande form (prop. 2017/18:187 s. 55).

Högkoncentrerade e-vätskor är en underkategori till e-vätskor och avser e-vätskor som har en koncentration nikotin som uppgår till minst 15 men inte överstiger 20 milligram per milliliter vätska. Definitionen innebär att både vätskor som har exakt 15 milligram nikotin per milliliter och exakt 20 milligram nikotin per milliliter omfattas, såväl som alla vätskor med en koncentration däremellan. En högkoncentrerad e-vätska räknas fortfarande som en e-vätska. I vissa fall finns dock särreglering för just högkoncentrerade e-vätskor (jfr prop. 2020/21:1 s. 443).

Det är själva vätskan som beskattas, inte behållaren eller den elektroniska apparaten som förångar vätskan i en e-cigarett. Både vätskor som man kan konsumera direkt i e-cigaretter och vätskor som kan användas för att tillverka vätskor avsedda att konsumeras direkt i e-cigaretter, s.k. nikotinbaser, omfattas av definitionen av e-vätskor. Vätskor som inte innehåller nikotin beskattas dock inte även om de används i e-cigaretter (jfr prop. 2017/18:187 s. 34).

Det finns inga begränsningar i LSNP för hur mycket nikotin en e-vätska får innehålla. Sådana begränsningar finns dock för vätskor som ska användas i e-cigaretter eller påfyllningsbehållare, men dessa begränsningar saknar betydelse för beskattningen. Begränsningarna framgår av lagen (2018:2088) om tobak och liknande produkter och förordningen (2019:223) om tobak och liknande produkter.

Andra nikotinhaltiga produkter

Med andra nikotinhaltiga produkter menas nikotinhaltiga produkter för användning i mun eller näsa, med undantag för e-vätskor och produkter som innehåller tobak och som är hänförliga till kapitel 24 i den lydelse av Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan som gällde den 1 januari 2017 (2 § LSNP).

Till skillnad mot e-vätskor är definitionen av andra nikotinhaltiga produkter kopplad till varans användning (jfr prop. 2017/18:187 s. 36). Att det ska vara fråga om en nikotinhaltig produkt ”för användning i mun eller näsa” innebär att produkten ska vara avsedd för att användas i mun eller näsa i det skick den är vid den tidpunkt då skattepliktsbedömningen görs.

Andra nikotinhaltiga produkter omfattar bl.a. produkter som användaren andas in, sväljer, tuggar på, har under läppen eller har i munnen och suger på. Exempel på produkter som omfattas av definitionen är tuggummin, munspray och snusliknande produkter, under förutsättning att de innehåller nikotin. Snus som innehåller tobak faller dock utanför definitionen (jfr prop. 2017/18:187 s. 55). Snus som innehåller tobak är i stället en skattepliktig vara enligt LTS.

Produkter som är undantagna från nikotinskatt

Vissa produkter är undantagna från nikotinskatt trots att de innehåller nikotin. Skatt tas enligt 5 § LSNP inte ut för

• narkotika eller hälsofarliga varor
• läkemedel som uppfyller kraven för att få säljas i Sverige eller medicintekniska produkter som får släppas ut på marknaden eller tas i bruk i Sverige
• produkter som är skattepliktiga enligt LTS
• akut toxiska produkter.

Narkotika och hälsofarliga varor

Nikotinskatt tas inte ut för produkter som är klassificerade som narkotika enligt narkotikastrafflagen (1968:64) eller som hälsofarliga varor enligt lagen (1999:42) om förbud mot vissa hälsofarliga varor (5 § 1 LSNP).

Normala påfyllningsbehållare till e-cigaretter är inte narkotika eller hälsofarliga varor. Om narkotika eller hälsofarliga varor skulle utformas så att de uppfyller definitionen för e-vätskor eller andra nikotinhaltiga produkter så omfattas varorna av undantaget och ska inte beskattas enligt LSNP (jfr prop. 2017/18:187 s. 39).

Läkemedel och medicintekniska produkter

Nikotinskatt tas inte ut för läkemedel som uppfyller kraven för att få säljas enligt 5 kap. 1 § läkemedelslagen (2015:315) eller medicintekniska produkter och andra produkter som får släppas ut på marknaden eller tas i bruk i Sverige enligt förordning (EU) 2017/745 (5 § 2 LSNP).

Förordning (EU) 2017/745 förkortas MDR-förordningen (Medical Devices Regulation) och hänvisningen till förordningen avser dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2020/561.

Läkemedel

Vad som menas med läkemedel framgår av 2 kap. 1 § läkemedelslagen (prop. 2017/18:187 s. 37). Med läkemedel avses varje substans eller kombination av substanser som

• tillhandahålls med uppgift om att den har egenskaper för att förebygga eller behandla sjukdom hos människor eller djur (läkemedel genom presentation)
• kan användas på eller tillföras människor eller djur i syfte att återställa, korrigera eller modifiera fysiologiska funktioner genom farmakologisk, immunologiskt eller metaboliskt verkar eller för att ställa diagnos (läkemedel genom funktion).

Läkemedel som innehåller nikotin är undantagna från nikotinskatt endast om de uppfyller läkemedelslagens krav för att få säljas i Sverige (5 § 2 LSNP).

Undantaget innebär att exempelvis nikotintuggummin eller liknande produkter, som annars hade varit skattepliktiga som annan nikotinhaltig produkt enligt 4 § LSNP, inte beskattas under förutsättning att de är läkemedel som får säljas i Sverige (jfr prop. 2017/18:187 s. 57).

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att e-cigaretter som innehåller nikotin inte genom sin funktion ska bedömas som läkemedel (HFD 2016 ref. 9). E-cigaretter som tillhandahålls eller marknadsförs med medicinska påståenden kan dock vara läkemedel genom presentation. Det kan även i framtiden komma att utvecklas e-cigaretter som genom sin funktion anses utgöra läkemedel. Om produkterna uppfyller läkemedelslagens krav för att få säljas i Sverige är de undantagna från nikotinskatt (jfr prop. 2017/18:187 s. 37).

Medicintekniska produkter

Medicintekniska produkter och andra produkter som innehåller nikotin är undantagna från nikotinskatt endast om de får släppas ut på marknaden eller tas i bruk i Sverige enligt bestämmelserna i MDR-förordningen (5 § 2 LSNP).

Nikotinskatt ska inte tas ut på medicintekniska produkter eller tillbehör till medicintekniska produkter som omfattas av MDR-förordningen. Skatt ska inte heller tas ut på de produkter som också kommer att omfattas av MDR-förordningen och som anges i bilaga XVI till den förordningen. Dessa produkter används inte för medicinska ändamål utan är i stället enligt tillverkaren avsedda att användas för estetiska eller andra icke-medicinska ändamål. MDR-förordningens bestämmelser kommer att omfatta även dessa produkter när kommissionen beslutat genomförandeakter i enlighet med artikel 1.2 och 9 i MDR-förordningen (prop. 2020/21:172 s. 450).

Produkter som är skattepliktiga enligt LTS

Nikotinskatt tas inte ut för produkter som är skattepliktiga enligt LTS (5 § 3 LSNP).

För att tydliggöra gränsdragningen mot tobaksvaror och undvika dubbelbeskattning har varor som är skattepliktiga enligt LTS alltså uttryckligen undantagits från nikotinskatt (jfr prop. 2017/18:187 s. 38 f.). Undantaget omfattar

• cigaretter, cigarrer, cigariller, röktobak
• snus, tuggtobak och övrig tobak.

Produkter som uppfyller definitionerna av dessa varuslag enligt 2 kap. 2 eller 5–10 § LTS är alltså undantagna från nikotinskatt.

Utifrån definitionerna av e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter är det sannolikt mycket ovanligt att produkter som omfattas av dessa också skulle uppfylla kriterierna för att beskattas enligt LTS. Det är dock inte omöjligt. I så fall undantas produkten från skatt enligt LSNP och beskattas i stället enligt LTS. Undantaget är kopplat till varans skatteplikt enligt LTS. Det krävs inte att skattskyldigheten har inträtt för varan eller att skatt har betalats (jfr prop. 2017/18:187 s. 57).

Upphettade tobaksprodukter, s.k. ”heat-not-burn”

Förutom e-cigaretter som förångar en e-vätska så att den kan andas in finns även elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den. Sådana produkter kallas ibland “upphettade tobaksprodukter”, ”heated tobacco products” eller ”heat-not-burn”. Tobaken i sådana upphettade tobaksprodukter är skattepliktig enligt LTS och är därmed undantagen från nikotinskatt enligt 5 § 3 LSNP.

Avseende dessa produkter har lagstiftaren i förarbetena till LSNP anfört följande (prop. 2017/18:187 s. 38):

Dessa produkter omfattas inte av reglerna om e-cigaretter i lagen om elektroniska cigaretter och påfyllningsbehållare. Vid diskussioner i Europeiska kommissionens expertgrupp för indirekt beskattning (ITEG) har kommissionen och flera medlemsstater angett att tobaksampullerna som hettas upp i dessa produkter omfattas av Rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (tobaksskattedirektivet) och ska ses som antingen röktobak eller cigaretter. Om de är utformade som tobaksrullar som kan rökas som de är, utan den elektroniska apparaten, ska de ses som cigaretter, annars som röktobak. Regeringen höll i budgetpropositionen (prop. 2017/18: 1 s. 599, Skatteverkets anmärkning) med om den bedömningen. […] På grund av den tolkning som har gjorts av kommissionen får det även anses vara osannolikt att framtida upphettade tobaksprodukter kommer att utformas så att de går att röka utan den elektroniska apparaten. Om det dock skulle lanseras tobaksrullar som går att röka som de är utan den elektroniska apparaten omfattas de dock av definitionen av cigaretter i 1 a § lagen om tobaksskatt såvida de inte är cigarrer eller cigariller enligt samma lag. Att det även är möjligt att använda dem i en elektronisk apparat innebär inte att de blir befriade från beskattning som cigaretter. Regeringen står fast vid bedömningen som gjordes i budgetpropositionen, att tobaksampullerna till upphettade tobaksprodukter redan omfattas av lagen om tobaksskatt och beskattas som antingen röktobak eller cigaretter, beroende på hur de är utformade.

Hänvisningen i ovanstående citat avser 1 a § tidigare LTS, vilket numera motsvaras av 2 kap. 2 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 343).

Akut toxiska produkter

Nikotinskatt tas inte ut för produkter som vid klassificering och märkning enligt förordning (EG) nr 1272/2008 tillhör faroklassen akut toxicitet i farokategorierna 1, 2 eller 3, med undantag för högkoncentrerade e-vätskor (5 § 4 LSNP). Hänvisningen till förordning nr 1272/2008 avser den lydelse som gällde den 1 januari 2020 (2 § LSNP).

Nikotin är vid klassificering enligt förordning (EG) nr 1272/2008 klassificerat som akut toxiskt kategori 2. Ämnet anses därför vara en ”särskilt farlig kemisk produkt” enligt 4 kap. 2 § Kemikalieinspektionens föreskrifter (KIFS 2017:7) om kemiska produkter och biotekniska organismer. Det krävs enligt förordningen (2008:245) om kemiska produkter och biotekniska organismer tillstånd för att hantera eller yrkesmässigt överlåta sådana produkter. Det är även reglerat vem sådana produkter får överlåtas till. Det är således inte tillåtet att sälja rent nikotin till konsumenter. På marknaden finns dock företag som säljer s.k. nikotinbaser som består av nikotin som är utblandat med andra vätskor i en sådan omfattning att det inte längre anses vara akut toxiskt. Det finns inget hinder mot att beskatta även sådana vätskor (jfr prop. 2017/18:187 s. 33-34 och s. 57).

Hanteringen av rent eller koncentrerat nikotin är som angetts ovan reglerad. Rent nikotin eller liknande produkter är inte heller möjligt att använda i e-cigaretter, utan avsett för industriell användning. För att undvika att dessa varor beskattas undantas produkter som vid klassificering och märkning enligt förordning (EG) nr 1272/2008 tillhör faroklassen akut toxicitet i farokategorierna 1, 2 eller 3 från beskattning (jfr prop. 2017/18:187 s. 39).