Framställning av el, värme och kyla

Framställning av skattepliktig el

I princip alla bränslen som förbrukas för framställning av skattepliktig el är helt skattebefriade vad gäller energiskatt och koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 7 LSE). Skattebefrielsen omfattar dock inte högbeskattad olja och inte bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt som högbeskattad olja (6 a kap. 1 § 7 och 6 a kap. 5 § LSE).

Hur den gemensamma bränsleåtgången ska fördelas när elproduktionen sker i en och samma process som framställning av värme som nyttiggörs framgår av 6 a kap. 3 § LSE. Vilka beskattningsregler som gäller för bränslen som förbrukats för värmeproduktion vid samtidig el- och värmeproduktion framgår av 6 a kap. 1 § 11, 2 §, 3 §, 3 a § och 5 §§ LSE.

Skatteverket anser att vid tillämpningen av 7 kap. 1 § 2, 9 kap. 2 § LSE, när det gäller skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE, ska följande gälla avseende fördelningen av de bränslen som förbrukats för framställning av el när flera bränslen förbrukas samtidigt för att producera ånga som används för att driva en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Turordningen mellan de olika bränslena får väljas fritt vid fördelningen mellan framställning av skattepliktig el respektive icke skattepliktig el. Detta gäller under förutsättning att värmeinnehållet i ångan efter ångturbinen kyls bort utan att tas tillvara och att sådan samtidig produktion av värme och el som avses i 6 a kap. 3 § LSE inte sker samtidigt från samma bränsle.

Framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE gäller även högbeskattad olja vid framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning som har en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt, under förutsättning att värme inte samtidigt nyttiggörs (6 a kap. 4 § LSE). Bestämmelsen innebär således en utvidgning av skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE.

Flertalet gasturbinanläggningar används som topp- och reservkraftverk i det svenska elnätet. De ska mycket snabbt kunna startas upp vid tillfälliga belastningstoppar eller som ersättning för ordinarie elproduktion vid nätstörningar.

Det räcker inte att bränsleförbrukningen är nödvändig för framställningen av el

För att få skattebefrielse räcker det inte att förbrukningen av bränslet är nödvändig för framställningen av el, utan det krävs att förbrukningen på ett mer direkt sätt genererar el (jfr KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07, KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11 och KRSU 2023-08-25, mål nr 1735–1739-21).

Uppstart av en elproduktionsanläggning

Bränsle som förbrukats vid uppstart av en elproduktionsanläggning anses inte ha förbrukats för framställning av el, eftersom någon elproduktion inte sker under själva uppstarten. Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE omfattar därmed inte sådant bränsle. Detta gäller oavsett om uppstarten lett till att någon elproduktion kommit i gång eller inte. Kammarrätten har bekräftat detta (KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07, KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11 och KRSU 2023-08-25, mål nr 1735–1739-21).

Rättsfall: Uppstart av en elproduktionsanläggning

Kammarrätten har prövat frågan om en skattskyldig har rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt för den bränsleförbrukning som sker vid uppstarter av en elproduktionsanläggning. Kammarrätten har prövat ett bolags yrkande om avdrag i samband med dels sådana uppstarter som inte lett till att elproduktionen kommit igång, dels sådana uppstarter som lett till efterföljande framställning av el. Kammarrätten fann att bestämmelserna inte ger utrymme för den tolkningen att bränsleåtgången för att provköra en kraftanläggning i syfte att vidmakthålla dess drivkapacitet medför rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränslet. Enligt kammarrättens mening finns det inte anledning att göra någon annan bedömning i de fall uppstarterna lett till efterföljande framställning av el eftersom någon elproduktion inte sker under själva uppstarten. Det bränsle som förbrukats i samband med uppstarter kan därför inte anses vara förbrukat vid framställning av skattepliktig el (KRSU 2007-10-25, mål nr 1502–1504-07 och KRSU 2012-01-31, mål nr 432–434-11).

Förbrukning i hjälpångpanna utan elframställning som direkt följd

När bränsle förbrukas i en s.k. hjälpångpanna utan att framställning av el sker som en direkt följd av förbrukningen kan bränslet inte anses ha förbrukats för framställning av el. Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE omfattar därmed inte sådant bränsle. Detta gäller även om hjälpångpannans funktion är nödvändig för elproduktionen på anläggningen. Kammarrätten har bekräftat detta (KRSU 2023-08-25, mål nr 1735–1739-21).

Rättsfall: Hjälpångpanna

Kammarrätten har prövat frågan om ett bolag har rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt på naturgas som förbrukats i en hjälpångpanna i ett kraftvärmeverk. Hjälpångpannan förser kraftvärmeverket med ånga vid uppstart, drift och nedstängning.

Ångan från hjälpångpannan används för att undvika skador vid start och nedstängning av anläggningen och göra kraftvärmeverket mer tillförlitligt vid start. Med hänvisning till kammarrättspraxis bedömde kammarrätten att det bränsle som förbrukats i hjälpångpannan under igångsättning och nedstängning, då el och värme inte produceras, inte kan ge rätt till avdrag.

Naturgas förbrukas även för att hålla hjälpångpannan i varm beredskap under drift, för att vid bortfall av ordinarie ångproduktion direkt kunna försörja främst tätångsystemet. Någon produktion av el eller värme sker inte som en direkt följd av att hjälpångpannan hålls i varm beredskap. Kammarrätten bedömde att i likhet med situationen när ett kraftvärmeverk startar, vilket också är ett moment som är nödvändigt för den senare produktionen av el och värme, så krävs att förbränningen av naturgas på ett mer direkt sätt genererar el eller värme för att rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt ska föreligga.

Sammanfattningsvis bedömde kammarrätten att bolaget inte kunde medges avdrag för naturgasen som förbrukats i hjälpångpannan (KRSU 2023-08-25, mål nr 1735–1739-21).

Bolaget har begärt prövningstillstånd hos Högsta förvaltningsdomstolen.

Hjälpkraft för elproduktion

Vid produktion av el medges skattebefrielse för energi- och koldioxidskatten endast på det bränsle som används för framställning av skattepliktig el. Bestämmelser om skatteplikt för el finns i 11 kap. 1 och 2 §§ LSE. Läs mer om vilken el som är skattepliktig respektive undantagen från skatteplikt.

Ett av undantagen från skatteplikt för el avser el som förbrukats för framställning av el (11 kap. 2 § första stycket 4 LSE). Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE omfattar även bränsle som en elproducent förbrukat för framställning av sådan hjälpkraft, under förutsättning att elproducenten förbrukat hjälpkraften för framställning av skattepliktig el. Bränslet anses i detta fall förbrukat för den senare framställningen av den skattepliktiga elen.

Undantaget från skatteplikt för el som förbrukats för framställning av el är begränsat till den verksamhet som omfattar framställning av el (jfr prop. 1994/95:54 s. 137). Av Skatteverkets allmänna råd om beskattning av elektrisk kraft (SKV A 2017:21) framgår att den mängd el som förbrukats för framställning av el i vissa fall får beräknas schablonmässigt. Läs mer om dessa schabloner i avsnittet om skattepliktig el.

Rättsfall: Skattebefrielse även för bränsle som förbrukats för framställning av hjälpkraft för framställning av skattepliktig el

I ett mål i Högsta förvaltningsdomstolen hade ett bolag som framställer skattepliktig el förbrukat bränsle för att framställa el som förbrukats för att framställa den skattepliktiga elen. Frågan var om bolaget skulle medges skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE för detta bränsle.

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE har sin grund i artikel 14.1 a första meningen i energiskattedirektivet och måste tolkas utifrån energiskattedirektivet och EU-domstolens praxis. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är energiskattedirektivets syfte att bl.a. undvika snedvridning av konkurrensen och dubbelbeskattning av el (se Cristal Union, C-31/17) av betydelse för skattebefrielsen. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att av EU-domstolens praxis följer att integriteten i systemet med harmoniserad beskattning av energiprodukter förutsätter att endast produkter som förbrukas för skattepliktig framställning kan befrias från skatt (jfr Koppers Denmark, C-49/17 och Repsol Petróleo, C-44/19). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vidare att det dock inte framgår att det vid framställning av el i flera led skulle vara en förutsättning för skattebefrielse för förbrukade produkter att beskattning sker just i det specifika led där produkten förbrukas.

Om bränsle som förbrukas för att framställa el som förbrukas för framställning av skattepliktig el inte skulle skattebefrias skulle dubbelbeskattning uppstå, eftersom både bränslet och den el som framställs i ett senare led beskattas. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är en sådan tillämpning av LSE inte förenlig med direktivets syfte.

Högsta förvaltningsdomstolen anser sammantaget att 6 a kap. 1 § 7 LSE ska tolkas så att bolaget har rätt till skattebefrielse för energi- och koldioxidskatt på bränslet som bolaget har förbrukat för att framställa den aktuella hjälpkraften (HFD 2023 ref 47).

Hjälpkraft från intern produktion eller från annan anläggning?

Behovet av hjälpkraft för elproduktion på en viss anläggning kan anses tillgodosett med el som framställts på den anläggningen eller med extern el, d.v.s. el som framställts på en annan egen anläggning eller på en annan elproducents anläggning. En förutsättning för att hjälpkraftbehovet ska kunna anses tillgodosett med extern el, är att det nät från vilket hjälpkraftbehovet tillgodosetts tillförts extern el i tillräcklig omfattning under tiden som förbrukningen skett. Om det inte är fysiskt möjligt att ta emot extern el samtidigt som elproduktionen på anläggningen pågår, kan hjälpkraftbehovet under elproduktionen alltså inte anses ha tillgodosetts med extern el.

El från anläggningen och el från externa källor kan ha sammanblandats på det nät från vilket hjälpkraftbehovet tillgodosetts. Det är då inte tekniskt möjligt att avgöra om elen som förbrukats som hjälpkraft är framställd på anläggningen eller om den utgörs av extern el. I sådana fall råder det fri dispositionsrätt. Den externa elen får alltså anses vara förbrukad som hjälpkraft om den som förbrukat hjälpkraften hävdar detta.

Detta överensstämmer med kammarrättens bedömning (KRSU 2003-02-13, mål nr 1236–1237-2001, KRSU 2003-12-11, mål nr 932-01, KRSU 2002-12-30, mål nr 269–270-2001 och 297–298-2001).

Observera att i de nedan refererade domarna kan kammarrättens avgöranden avseende rätten till skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE avvika från Högsta förvaltningsdomstolens senare avgörande om hur 6 a kap. 1 § 7 LSE ska tolkas (se ovan refererad dom HFD 2023 ref 47). I den mån hjälpkraftens ursprung fortfarande har betydelse för rätten till skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE, är kammarrättens avgöranden dock fortfarande relevanta i den del som avser bedömningen av hjälpkraftens ursprung.

Rättsfall: Hjälpkraft från intern produktion eller från annan anläggning?

Kammarrätten har i flera domar avgjort vilken el som skulle anses förbrukad som hjälpkraft för elproduktion i en elproduktionsanläggning. Frågeställningarna gällde om detta hjälpkraftbehov skulle anses ha tillgodosetts av den el som producerats på den aktuella anläggningen eller av extern el (från extern leverantör eller från annan egen elproduktionsanläggning).

Kammarrätten fann i ett av målen att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i de aktuella kraftvärmeverken inte kunde anses ha tillgodosetts med extern el.

Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Vad gäller de i förevarande mål aktuella kraftvärmeverken, i Högdalen och Hässelby, har företrädare för bolaget uppgett att det under pågående kraftproduktion inte är möjligt att tillföra elektrisk kraft utifrån och att vad som levereras ut på nätet är överskottet av den producerade kraften. Med hänsyn härtill och med beaktande av att vad i övrigt upplysts om hur produktion och leverans av den elektriska kraften faktiskt sker inte ger anledning till annan bedömning, finner kammarrätten att bolaget inte gjort sannolikt att bränslet i fråga förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft. Bolaget är därför inte berättigat till ifrågavarande avdrag för skatt på bränsle (KRSU 2003-02-13, mål nr 1236–1237-2001).

Kammarrätten fann i ett av målen att det inte fanns skäl att frångå den skattskyldiges uppgift att hjälpkraftbehovet för elproduktionen i den aktuella anläggningen tillgodosetts med extern el. Kammarrätten uttalade följande i domskälen:

Av handlingarna framgår att den i kraftvärmeverk producerade elkraften leds ut på bolagets kraftnät där den sammanblandas med el producerad i bolagets vattenkraftverk och med inköpt el. Från detta nät distribueras elkraft till bolagets förbrukningsställen samt till bolagets kraftabonnenter. I målet är ostridigt att det inte är tekniskt möjligt att avgöra var elkraften är producerad efter att den har nått bolagets nät samt att bolaget har producerat tillräcklig mängd elkraft i vattenkraftverk för att täcka behovet av hjälpkraft i kraftvärmeverken.

Kammarrätten finner mot bakgrund vad som är upplyst angående de faktiska förhållandena att det, i avsaknad av lagreglering, inte finns skäl att frångå vad bolaget uppgivit om att den elkraft som förbrukas i kraftvärmeverken kan härröra från elkraft producerad i bolagets egna vattenkraftverk. Bolaget är därför, som länsrätten funnit, berättigat till avdrag för bränsleskatt i enlighet med sitt förstahandsyrkande (KRSU 2003-12-11, mål nr 932-01).

Kammarrätten har i flera mål funnit att egenförbrukning av el tillgodosetts med egenproducerad el trots att överlåtelseavtal funnits avseende all producerad el. Den el som producerats i den skattskyldigas mottrycksanläggning levererades till ett internt industrinät, från vilket den skattskyldiga även tillgodogjort sig sitt eget behov av el. I de aktuella fallen hade den skattskyldiga gjort gällande att all producerad el sålts till ett ägarbolag och att det egna behovet av el därefter inköpts från ägarbolag (KRSU 2002-12-30, mål nr 269–270-2001 och 297–298-2001).

Framställning av värme i en anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

Skattebefrielse medges för vissa bränslen som förbrukas för framställning av värme med anledning av att värmen framställs i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser. Skattebefrielsen regleras i 6 a kap. 1 § 11 respektive 6 a kap. 2 § LSE beroende på vilket bränsle som förbrukas. Både förbrukning för framställning av värme i kraftvärmeproduktion och förbrukning för framställning av värme i annan värmeproduktion omfattas av skattebefrielsen.

Av 6 a kap. 1 § 11 LSE framgår att skattebefrielsen enligt denna punkt bara gäller om skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf.

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 11 och 2 § LSE omfattas av reglerna om statligt stöd, men utgör två olika stödordningar beroende på om värmen framställs i kraftvärmeproduktion (1 kap. 11 a § 1 LSE) eller i annan värmeproduktion (1 kap. 11 a § 2 LSE). Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen.

Det finns särskilda bestämmelser om hur bränslet ska fördelas när det förbrukas vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs.

Framställning av värme i kraftvärmeproduktion

För bränsle som förbrukas för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, medges befrielse från hela koldioxidskatten. Skattebefrielse medges dock inte för högbeskattad olja eller för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt som högbeskattad olja (6 a kap. 1 § 11 a och 6 a kap. 5 § LSE).

Av 6 a kap. 1 § 11 a LSE framgår att skattebefrielsen enligt denna punkt bara gäller om skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf.

6 a kap. 1 § 11 a LSE omfattar också förbrukning för värmeproduktion som visserligen kan ha skett i en industrianläggning som ingår i utsläppshandeln, men där värmen inte använts vid tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen.

Om råtallolja förbrukas för ändamål som anges i 6 a kap. 1 § 11 LSE, medges skattebefrielse med ett belopp som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut på lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § andra stycket LSE).

Vad som avses med kraftvärmeproduktion

Med kraftvärmeproduktion förstås enligt 1 kap. 10 § LSE samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om

• den värme som uppkommer nyttiggörs och
• elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent

Kraftvärmeproduktion kan ske med olika teknik. Ett exempel på kraftvärmeteknik är mottrycksteknik, vilken innebär att upphettad vattenånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Den återstående värmen i ångan efter ångturbinen används t.ex. som processånga i en industriell process eller värmer vatten som cirkulerar i ett fjärrvärmesystem. Ett exempel på en annan kraftvärmeteknik, som framför allt används i mindre elproduktionsanläggningar, är dieselkraftvärmeteknik. Vid en sådan teknik används en dieselmotor som driver en elgenerator samtidigt som värme tas tillvara från avgaser, smörjolja och kylvatten.

Elverkningsgrad

Ett av kriterierna för den skattemässiga definitionen av kraftvärmeproduktion är att elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent. Detta innebär att om elverkningsgraden är lägre än 15 procent medges inte skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 11 a LSE.

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 11 a LSE för bränsle som förbrukas för produktion av värme i kraftvärmeproduktion är kopplad till den momentana effektiviteten (elverkningsgraden), och inte en konstruktivt högsta möjliga effektivitet (jfr prop. 2005/06:125 s. 54).

Skatteverket anser att elverkningsgraden får beräknas med utgångspunkt från såväl bruttoelproduktionen som nettoelproduktionen. Elverkningsgraden anses vara momentan om den beräknas för en period om längst en hel redovisningsperiod, som gäller för redovisning av energi- och koldioxidskatt.

Avtappning av ånga eller hetvatten

För bränslen som förbrukas för framställning av ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen eller annan utrustning för utvinning av mekanisk energi ur ånga eller hetvatten vid kraftvärmeproduktion medges inte någon skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 11 a LSE (6 a kap. 3 a § LSE).

Skatteverket anser att vid fördelning av bränsleåtgången mellan produktion av ånga som tappats av före turbinen respektive produktion av ånga som letts till turbinen, får de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som letts till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

Framställning av värme i annan värmeproduktion än kraftvärmeproduktion

För bränsle som förbrukas för framställning av värme i annan värmeproduktion än kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, medges befrielse från hela koldioxidskatten. Skattebefrielse medges dock inte för högbeskattad olja eller för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt som högbeskattad olja (6 a kap. 1 § 11 b och 5 § LSE).

Av 6 a kap. 1 § 11 b LSE framgår att skattebefrielsen enligt denna punkt bara gäller om skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf.

6 a kap. 1 § 11 b LSE omfattar också förbrukning för värmeproduktion som visserligen kan ha skett i en industrianläggning som ingår i utsläppshandeln, men där värmen inte använts vid tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten och förbrukningen därmed inte omfattas av punkt 8 i 6 a kap. 1 § LSE.

Skattebefrielsen omfattas av reglerna om statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen.

Om råtallolja förbrukas för ändamål som anges i 6 a kap. 1 § 11 LSE, medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för märkt olja (6 a kap. 2 § andra stycket LSE).

Samtidig produktion av värme och skattepliktig el

Vissa bestämmelser i LSE avser skattebefrielse för bränsle som förbrukas för framställning av värme, medan andra avser skattebefrielse för bränsle som förbrukas för framställning av skattepliktig el. I 6 a kap. 3 § LSE finns bestämmelser om hur bränslet ska fördelas när det förbrukas vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs.

Bränslet ska fördelas genom proportionering

Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, ska fördelning av bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig el respektive sådan el som inte är skattepliktig ske genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig (6 a kap. 3 § första stycket LSE).

Om det förutom sådan elproduktion som nämns i 6 a kap. 3 § första stycket LSE också sker samtidig kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska bränslet fördelas också på kondenskraftproduktionen (6 a kap. 3 § andra stycket LSE).

Följande uttalas i förarbetena till de aktuella bestämmelserna:

I ett andra stycke behandlas den ytterligare proportionering som kan bli aktuell när elproduktionen samtidigt består av kraftvärmeproduktion och kondenskraftproduktion från samma bränsle. --- Hur elproduktionen tekniskt är arrangerad saknar betydelse vid proportioneringen. Det kan således vara fråga om både parallella turbiner med varsin generator eller seriellt arrangerade turbiner med gemensam generator. Med kondenskraftproduktion förstås i detta sammanhang likaså en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, d.v.s. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Den snävare, teknikinriktade definitionen som syftar på en ångprocess med ånga som kondenserar, är således inte avsedd i detta sammanhang. Det insatta bränslet eller bränslena kommer därmed att fördelas proportionellt utifrån de uppmätta eller beräknade energimängderna i de olika delprocesserna. Dessa beräkningar utgår från uppmätt elproduktion och uppmätt nyttiggjord värme. Övriga uppdelningar som fordras kan beräknas med kännedom om verkningsgraderna i delprocesserna.

Bestämmelserna i 3 b § [anm.: i 3 § från och med den 1 augusti 2019] gäller såväl kraftvärmeanläggningar inom som utanför EU:s system för handel med utsläppsrätter. De gäller även vid sådan samtidig produktion av värme och skattepliktig el som sker i en anläggning som inte omfattas av definitionen av kraftvärmeproduktion i 1 kap. 10 §, d.v.s. en elproduktion med en elverkningsgrad som understiger 5 procent (prop. 2007/08:121 s. 19 f.).

Notera att sedan detta förarbetsuttalande gjordes har 1 kap. 10 § LSE ändrats och elverkningsgraden måste numera uppgå till minst 15 procent för att det ska kunna anses vara kraftvärmeproduktion.

Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 6 a kap. 3 § LSE när kondenskraftproduktion sker samtidigt med samtidig el- och värmeproduktion. Observera att i den följande redogörelsen avses med kraftvärmeproduktion all sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 § första stycket LSE, d.v.s. även när elverkningsgraden understiger 15 procent.

När ånga används för att i en och samma process samtidigt producera värme och skattepliktig el och endast en del av den värme som återstår i ångan efter turbinen nyttiggörs ska det, förutom sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 § första stycket LSE, också anses ske samtidig kondenskraftproduktion i den mening som avses i andra stycket i samma paragraf.

Om bränsle förbrukas vid sådan samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion som avses i 6 a kap. 3 § andra stycket LSE, ska bränslet fördelas mellan delprocesserna kondenskraft- respektive kraftvärmeproduktion innan bränslet fördelas inom respektive delprocess.

Vid ångbaserad samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska fördelningen av bränsleåtgången mellan dessa båda delprocesser ske genom proportionering. Denna proportionering ska ske i förhållande till energiinnehållet i respektive mängd ånga som tillförts turbinen/turbinerna för att användas i respektive delprocess. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Samma fördelningsprincip som gäller för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kraftvärmeproduktion ska gälla även för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kondenskraftproduktion när kondenskraftproduktionen sker samtidigt med, och från samma bränsle som, kraftvärmeproduktion. Bränsle som hänförts till sådan kondenskraftproduktion ska alltså fördelas mellan produktion av skattepliktig respektive icke skattepliktig el genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

Nyttiggjord värme

Skatteverket anser att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig el produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses som nyttiggjord värme vid tillämpningen av 6 a kap. 3 § LSE.

Framställning av värme eller kyla som levererats för vissa ändamål

Skattebefrielse genom återbetalning av skatt på el eller bränsle som förbrukats för framställning av värme eller kyla enligt 9 kap. 5 § LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten. Med anledning av detta finns det bestämmelser i 9 kap. 8 § LSE om att vissa villkor måste vara uppfyllda för att sådan återbetalning ska kunna medges.

Skatteverket medger efter ansökan från förbrukaren återbetalning i viss omfattning av skatt på el och bränsle som denne förbrukat för framställning av värme eller kyla som levererats för ändamål som ger skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 1, 6 eller 10 LSE eller enligt 11 kap. 9 § första stycket 2, 3, 5 eller 6, 12 § eller 12 a § LSE (9 kap. 5 § första stycket LSE).

Med förbrukning för framställning av värme eller kyla avses i fråga om återbetalning av skatt på el även sådan förbrukning som skett i samband med framställningen för drift av pumpar, fläktar och andra hjälpanordningar som är nödvändiga för driften av anläggningen (9 kap. 5 § första stycket LSE).

Av förarbetena till lagändringen som innebar att skattebefrielsen utvidgades till att omfatta även viss elförbrukning som skett i samband med framställningen framgår följande.

Den el som avses är sådan el som är nödvändig för att driva anläggningen, men som inte kan anses direkt användas för produktionen av värme eller kyla. Denna elförbrukning ska ha ett nära samband med produktionen och ske inom det område där produktionsanläggningen är belägen. Sådan elförbrukning som är nödvändig exempelvis för att transportera värmen eller kylan från anläggningsområdet till förbrukarna bör alltså inte omfattas av begreppet. Elförbrukning som saknar ett nära samband med produktionen, exempelvis sådan el som förbrukas i personalutrymmen eller i andra allmänna utrymmen i produktionsanläggningen, såsom exempelvis fikarum, matsalar och omklädningsrum, bör inte heller omfattas (jfr prop. 2017/18:1 s. 443 f.).

För bensin och högbeskattad olja medges inte återbetalning enligt 9 kap. 5 § LSE (9 kap. 5 § fjärde stycket LSE).

Det finns endast begränsade möjligheter att göra avdrag i sin punktskattedeklaration för bränslen som förbrukats för att producera värme eller kyla som levereras till externa mottagare. Även den som är skattskyldig för bränslet är därför i många fall hänvisad till att ansöka om återbetalning. Det är inte heller möjligt att bli godkänd som skattebefriad förbrukare för detta ändamål.

Leverans för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet

Vid leverans av värme eller kyla för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för yrkesmässig jordbruksverksamhet, skogsbruksverksamhet eller vattenbruksverksamhet medges återbetalning för el med den del av energiskatten som överstiger 0,6 öre per kilowattimme (9 kap. 5 § andra stycket 1 LSE).

Vid leverans av värme eller kyla för tillverkningsprocessen i sådan industriell verksamhet som tillhör en verksamhetskategori som anges i bilaga I till Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen och om ändring av rådets direktiv 96/61/EG, senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/29/EG, medges i stället återbetalning enligt 9 kap 5 § tredje stycket LSE. Där framgår att i dessa fall medges återbetalning för

• råtallolja med ett energiskattebelopp som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut på bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE, och
• andra bränslen än råtallolja med 100 procent av koldioxidskatten.

I samband med införandet av det tredje stycket i 9 kap. 5 § LSE uttalas följande i förarbetena:

I bilaga I till handelsdirektivet uppräknas i tabellform de verksamhetskategorier som omfattas av handelssystemet. Som sådan verksamhetskategori avses bl.a. förbränning av bränsle i en anläggning med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW (med undantag av anläggningar för förbränning av farligt avfall och kommunalt avfall). Den typen av förbränningsanläggning utgör emellertid inte i sig sådan industriell verksamhet för vilken återbetalning kan erhållas genom 9 kap. 5 §. Återbetalning enligt de förmånligare reglerna i tredje stycket kan alltså endast medges i de fall värmen levererats till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorierna som räknas upp i bilaga I till handelsdirektivet. Det kan t.ex. röra sig om framställning av pappersmassa av trä eller andra fibermaterial.

För återbetalning enligt aktuell bestämmelse är en förutsättning att bränsle åtgått för värme som levererats. Den verksamhetsutövare som både framställer och förbrukar värme i en annan industrianläggning inom handelssystemet än som ryms i de sektorer som utpekas i bilaga I till handelsdirektivet är därför istället hänvisad till den möjlighet till skattenedsättning som följer av 6 a kap. 1 § 9 [anm.: numera 8] LSE. Detta kan vara aktuellt för tillverkningsindustri som förses med värme från egna förbränningspannor vilka direkt genom sin effekt eller genom anslutning till fjärrvärmenät kommit att omfattas av handelssystemet (prop. 2012/13:1 s. 330−331).

Rättsfall: Inte sådan industriell verksamhet som avses i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE

Högsta Förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där frågan var om den industriella verksamhet (biltillverkning) som sökanden levererar värmen till är sådan industriell verksamhet som avses i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE, dvs. sådan industriell verksamhet som tillhör en verksamhetskategori som anges i bilaga I till handelsdirektivet. I målet aktualiserades två kategorier, den första och den sjätte kategorin.

Beträffande den första verksamhetskategorin hänvisade HFD till förarbetena till bestämmelserna i 9 kap. 5 § tredje stycket LSE (prop. 2012/13:1 s. 331) och uttalade följande. För att sökanden ska ha rätt till återbetalning räcker det alltså inte med att värmemottagaren inom ramen för sin verksamhet har en eller flera sådana förbränningsanläggningar som avses i den första verksamhetskategorin, utan det krävs att själva den aktuella industriella verksamheten, d.v.s. biltillverkningen, faller in under någon av kategorierna i bilagan. HFD bedömde att återbetalning därför inte kan medges på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den första verksamhetskategorin.

När det gäller den sjätte verksamhetskategorin gjorde HFD följande bedömning. Varje verksamhet som innehåller inslag av produktion eller bearbetning av järnmetaller omfattas inte av tillämpningsområdet för handelsdirektivet, utan en förutsättning är att verksamheten kan hänföras till stålsektorn. Det är inte fallet med värmemottagarens biltillverkning. Återbetalning kan alltså inte heller medges på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den sjätte verksamhetskategorin (HFD 2018 ref 66).

Leverans för vissa andra ändamål

Återbetalning medges även med hela energiskatten på el och med hela energi-, koldioxid- och svavelskatten på bränsle vid leverans av värme eller kyla för följande ändamål (9 kap. 5 § andra stycket 2 LSE):

• för annat ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning (jfr 6 a kap. 1 § 1 a LSE)
• i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl (jfr 6 a kap. 1 § 1 b LSE)
• i annat fall än som avses i de två föregående punkterna, då bränslet i en och samma process används både som bränsle för uppvärmning och för annat ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning (jfr 6 a kap. 1 § 1 c LSE)
• för framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren (jfr 6 a kap. 1 § 6, 11 kap. 9 § 3 LSE)
• i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras (jfr 6 a kap. 1 § 10 LSE)
• för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer (jfr 11 kap. 9 § 2 LSE)
• i metallurgiska processer eller vid tillverkning av mineraliska produkter under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats (jfr 11 kap. 9 § 5 LSE).

Begränsning av återbetalningsbeloppet när bränslet omfattas av andra bestämmelser om skattebefrielse

Det bränsle som förbrukats för framställning av sådan värme eller kyla som avses i 9 kap. 5 § LSE kan även omfattas av andra bestämmelser i LSE om skattebefrielse för energi- och koldioxidskatt. Det finns inget hinder mot att medge återbetalning enligt 9 kap. 5 § LSE för sådant bränsle som avdrag för eller återbetalning av energi- och/eller koldioxidskatten har medgetts för enligt andra bestämmelser i LSE. Av allmänna principer följer dock att återbetalning och avdrag inte kan medges med högre belopp än det skattebelopp som belöper på det bränsle som avdraget respektive återbetalningen avser. Vid tillämpningen av 9 kap. 5 § LSE ska hänsyn därför tas till att avdrag eller återbetalning för det förbrukade bränslet kan medges enligt andra bestämmelser i LSE.

Den som kan få befrielse från 100 procent av koldioxidskatten med stöd av 6 a kap. 1 § 11 LSE, kan inte medges återbetalning av koldioxidskatt med stöd av 9 kap. 5 § LSE.

Den som med stöd av 6 a kap. 2 § andra stycket LSE (framställning av värme i anläggningar inom utsläppshandelssystemet) kan få befrielse från den del av energiskatten på råtallolja som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut på lågbeskattad olja, kan inte medges återbetalning av den delen av energiskatten med stöd av 9 kap. 5 § LSE. Om leveransen skett för ett sådant ändamål som anges i 9 kap. 5 § andra stycket 2 LSE kan återbetalning med stöd av den bestämmelsen dock medges för resterande del av energiskatten på råtalloljan (jfr prop. 2012/13:1 s. 330).

Läs mer om skattebefrielse enligt andra bestämmelser för bränsle som förbrukats för framställning av värme i en anläggning som omfattas av utsläppshandelssystemet.

Leverans av värme eller kyla till fastighetsägare som fördelar värmen eller kylan till flera hyresgäster med olika verksamhet

Skatteverket anser att om en leverans av värme eller kyla sker till en fastighetsägare som fördelar värmen eller kylan till hyresgäster som förbrukar värmen eller kylan i sådan återbetalningsberättigande verksamhet som avses i 9 kap. 5 § LSE ska värmen eller kylan fördelas mellan dessa hyresgäster och övriga hyresgäster. Värmen eller kylan kan fördelas med t.ex. lokalernas yta eller volym som grund.

Omvandlings- och överföringsförluster

Vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de leveranser av värme och kyla som medför rätt till återbetalning, får de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen läggas till den uppmätta leveransen hos abonnenten.

Fördelning av el och bränsle som förbrukats samtidigt för framställningen av värme eller kyla

I 9 kap. 5 b § LSE finns bestämmelser om hur fördelningen av el och bränsle ska göras om el och ett eller flera bränslen förbrukas samtidigt för sådan framställning av värme eller kyla som avses i 9 kap. 5 § LSE. Om el och ett eller flera bränslen förbrukats samtidigt för framställning av värme eller kyla enligt 9 kap. 5 § LSE, ska energislagen vid beräkning av återbetalningen fördelas genom proportionering i förhållande till respektive energislag. Fördelningen mellan respektive bränsle får dock väljas fritt. Motsvarande gäller el om den el som förbrukats vid framställningen av värmen eller kylan till någon del utgörs av el som inte är skattepliktig eller el för vilken en lägre skattenivå än den som anges i 11 kap. 3 § LSE kan uppnås enligt bestämmelser i LSE (9 kap. 5 b § LSE).

Detta innebär att energislagen el respektive bränsle först ska fördelas proportionellt mellan de olika leveranserna av värme och kyla i förhållande till respektive energislag. Om det exempelvis är så att el och bränsle förbrukas samtidigt för att framställa värme till både ett jordbruksföretag och ett varuhus, kommer andelen av energislaget bränsle därmed att vara densamma avseende leveranserna av värme till jordbruksföretaget respektive varuhuset. Om olika bränslen förbrukats får dessa därefter fördelas i valfri turordning mellan leveranserna till jordbruksföretaget respektive varuhuset. Även elen får fördelas i valfri turordning. Möjligheten till valfri fördelning av el får betydelse t.ex. om den förbrukade elen till viss del består av el som omfattas av avdragsrätt enligt 11 kap. 10 § LSE (viss el som framställts från förnybara källor).