Vad innebär mest-gynnad-nations-klausuler?

Mest-gynnad-nations-klausuler i svenska skatteavtal

Mest-gynnad-nations-klausuler kallas ofta MFN-klausuler vilket är en förkortning av det engelska begreppet ”most favoured nation”.

Skatteverket har inte gjort en fullständig genomgång av alla skatteavtal. Utifrån den information Skatteverket har kännedom om finns MFN-klausuler i åtminstone 20 svenska avtal. Klausulerna kan röra en eller flera artiklar i respektive avtal.

I den fortsatta beskrivningen på den här sidan kallas det land som är motpart i det svenska skatteavtalet för land A.

MFN-klausulerna innebär att om land A ingår ett skatteavtal med ett tredje land som innehåller gynnsammare villkor än de som finns i skatteavtalet mellan Sverige och land A så ska de gynnsammare villkoren i avtalet med tredje land tillämpas även i skatteavtalet mellan Sverige och land A. Ett undantag är skatteavtalet med Schweiz som bygger på att Sverige ingår avtal med ett tredje land.

MFN-klausulen kan ha aktiverats

Man brukar säga att en MFN-klausul har aktiverats om man ska tillämpa gynnsammare villkor än vad som framgår av det svenska skatteavtalet med land A p.g.a. att land A har ingått ett skatteavtal med ett tredje land som innehåller sådana gynnsammare villkor.

Det finns ingen standardformulering på MFN-klausulerna utan de är olika utformade. Varje skatteavtal måste därför läsas noggrant när man ska bedöma om en MFN-klausul har aktiverats. Det finns dock vissa huvudprinciper som tas upp på den här sidan. I några svenska skatteavtal finns det flera MFN-klausuler där en eller två har aktiverats medan en eller flera andra klausuler inte har aktiverats.

Svenska skatteavtal med aktiverade MFN-klausuler

Baserat på den information Skatteverket har kännedom om har en eller flera MFN-klausuler aktiverats i skatteavtalen med

• Argentina
• Bolivia
• Botswana
• Chile
• Estland
• Gambia
• Indien
• Lettland
• Litauen
• Namibia
• Schweiz
• Sydafrika
• Venezuela.

Svenska skatteavtal med MFN-klausuler som inte har aktiverats

Baserat på den information Skatteverket har kännedom om har en eller flera MFN-klausuler inte aktiverats i skatteavtalen med

• Argentina
• Armenien
• Belarus (Vitryssland)
• Bolivia
• Filippinerna
• Indien
• Kazakstan
• Namibia
• Nigeria
• Zimbabwe.

Avtalet mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst är inte ett skatteavtal enligt definitionen i 2 kap. 35 § IL. Men även detta avtal innehåller MFN-klausuler som, såvitt Skatteverket känner till, inte har aktiverats.

Vilka artiklar och skatteavtalsförmåner omfattas?

I de flesta svenska skatteavtal som innehåller MFN-klausuler så avser klausulerna artiklarna om utdelning (normalt artikel 10), ränta (normalt artikel 11) och royalty (normalt artikel 12). Men det förekommer att klausulerna avser någon annan artikel i skatteavtalet. Här kan exempelvis nämnas avtalet med Schweiz där klausulen omfattar förfarandet vid ömsesidig överenskommelse (artikel 26).

När det gäller utdelning, ränta och royalty så kan MFN-klausulerna omfatta både det fallet att inkomsten skattebefrias och det fallet att skattesatsen sänks. Ibland anges att skattebefrielsen eller den lägre skattesatsen antingen kan gälla generellt eller i fråga om vissa inkomster. När det gäller utdelning förekommer det också att det finns en uttrycklig bestämmelse om att även andra gränser för innehavets storlek omfattas.

När det gäller royaltyartikeln kan MFN-klausulen omfatta en begränsning i definitionen av vad som är royalty.

Vissa MFN-klausuler anger inte tydligt att det kan handla både om att undanta inkomst från beskattning och att sätta ned skattesatsen. Det kan exempelvis stå att klausulen blir tillämplig om det andra landet överenskommer med ett tredje land om att tillämpa en lägre skattesats på ränta och royalty. En rimlig tolkning är att en sådan formulering omfattar både att det andra landet ingår avtal som undantar inkomsten från beskattning (nollskattesats) och avtal där man tillämpar en lägre skattesats.

Vilka krav ställs på tredje land?

Enligt de flesta MFN-klausuler som finns i svenska skatteavtal så ska tredje land vara medlem i OECD för att klausulen ska aktiveras. Det innebär att om land A ingår ett avtal med gynnsammare villkor med ett tredje land som inte är medlem i OECD ska klausulen inte tillämpas. Det finns dock avvikelser. Exempelvis när det gäller avtalet mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige ska tredje land vara en medlemsstat i EU. I vissa skatteavtal ställs inga specifika krav på tredje land.

Om det ställs krav på att tredje land ska vara medlem i OECD krävs det även i flera fall (dock inte alla) att tredje land var medlem i OECD när skatteavtalet mellan Sverige och land A ingicks. Det räcker därför inte med att tredje land blivit OECD-medlem vid en senare tidpunkt. I avtalet med Belarus (Vitryssland) anges att tredje land ska vara OECD-medlem den 1 juli 1993.

När ska skatteavtalet med tredje land ha ingåtts?

I många MFN-klausuler i de svenska skatteavtalen anges att land A:s skatteavtal med tredje land ska ha ingåtts efter det att Sverige ingick avtal med land A.

Men i vissa fall finns ingenting angivet om när land A:s skatteavtal med tredje land ska ha ingåtts. En rimlig tolkning i ett sådant fall är att MFN-klausulen blir aktiverad också i det fall att land A har ingått ett skatteavtal med ett tredje land med gynnsammare bestämmelser redan innan land A ingick avtal med Sverige.

Tillämpas bestämmelserna från avtalet med tredje land automatiskt?

Skatteavtal införlivas i svensk rätt genom riksdagsbeslut och riksdagen godkänner även protokoll om ändringar i tidigare ingångna skatteavtal.

I de flesta svenska MFN-klausuler anges att skattebefrielsen eller den lägre skattesatsen ska tillämpas eller gälla automatiskt som om det hade föreskrivits i den aktuella artikeln eller punkten. I flera fall används i princip samma lydelse men ordet automatiskt är inte med. I andra fall står det bara att skattebefrielsen eller den lägre skattesatsen ska tillämpas eller gälla automatiskt. Genom att riksdagen har godkänt dessa formuleringar har den även godkänt att ett avtal mellan land A och ett tredje land kan medföra en ändrad tillämpning av det svenska skatteavtalet med land A. Det behövs därför inget särskilt godkännande av riksdagen för att de gynnsammare bestämmelserna i avtalet mellan land A och ett tredje land ska bli tillämpliga i skatteavtalet mellan Sverige och land A utan det sker automatiskt. Man måste däremot kontrollera från vilken tidpunkt en ny lydelse ska tillämpas.

Det förekommer att MFN-klausuler utformas så att de blir aktiverade först efter godkännande av en regering eller lagstiftande församling. Skatteverket har emellertid inte sett att det finns några sådana MFN-klausuler i de svenska skatteavtalen.

Ska båda länderna tillämpa nedsatta skattesatser?

I några skatteavtal anges uttryckligen att undantag från beskattning och nedsatt skattesats både gäller inkomst som härrör från Sverige och inkomst som härrör från det andra landet. Även om det inte uttryckligen anges brukar det följa av MFN-klausulens utformning att den ska tillämpas på samma sätt av Sverige och det andra landet. I två fall framgår det däremot av MFN-klausulen att det bara är det andra landet som ska sätta ned sina skattesatser, nämligen avtalen med Venezuela och Zimbabwe.

Från vilken tidpunkt ska en ny lydelse tillämpas i det svenska skatteavtalet?

I många MFN-klausuler står det bara att skattebefrielsen eller den lägre skattesatsen ska tillämpas automatiskt som om det hade föreskrivits i den aktuella artikeln eller punkten. Det står inget närmare om från vilken tidpunkt det ska ske. Men det förekommer att det anges att den lägre skattesatsen tillämpas från det datum då skatteavtalet mellan land A och tredje land träder i kraft eller börjar tillämpas. Läs mer om när ett skatteavtal träder i kraft på sidan Hur ingås skatteavtal? och när det börjar tillämpas på sidan Skatteavtals införlivande i svensk rätt.

Finns det inte någonting angivet om tillämpningen är det en rimlig tolkning att den nya lydelsen av bestämmelsen i skatteavtalet mellan Sverige och land A börjar tillämpas samtidigt som skatteavtalet mellan land A och tredje land börjar tillämpas.

Om skatteavtalet mellan land A och tredje land börjar tillämpas vid olika tidpunkt i land A respektive i tredje land bör det vara tillämpningen i land A som är relevant tidpunkt.

Exempel: olika tidpunkter

Sverige har ett skatteavtal med land A som tillåter källstaten att ta ut 15 procent skatt på utdelning. Land A ingår ett avtal med ett tredje land som tillåter källstaten att högst ta ut 10 procent skatt på utdelning. Avtalet börjar tillämpas den 1 januari 2019 i tredje land och den 1 april 2019 i land A. Skatteavtalet mellan Sverige och land A innehåller en MFN-klausul och den medför att källskatt på utdelning bara får tas ut med 10 procent fr.o.m. den 1 april 2019. Det gäller både i Sverige och i land A.

Svårt att få information om en MFN-klausul har aktiverats

Om det svenska skatteavtalet med land A innehåller en MFN-klausul så aktiveras den om land A ingår ett skatteavtal med ett tredje land som innebär gynnsammare villkor jämfört med bestämmelsen i det svenska avtalet med land A. Det är emellertid svårt att veta om eller när detta inträffar.

I skatteavtalen med Armenien och Chile anges att behörig myndighet i det andra landet utan dröjsmål ska underrätta svensk behörig myndighet när villkoren för att tillämpa MFN-klausulen har uppfyllts. I övriga skatteavtal finns inga motsvarande bestämmelser. Skatteverket har därför svårt att få kännedom om en sådan omständighet inträffat om inte det andra landet frivilligt informerar om detta.

Särskilda problem uppkommer med vissa räntor

Många skatteavtal innehåller bestämmelser om vissa speciella räntor, t.ex. ränta som betalas av staten eller statliga institutioner. Ett annat exempel är ränta som uppkommer vid kommersiella transaktioner när det förekommer lån för utvecklingsändamål eller främjande av export. Det är svårt att ta ställning till om sådana räntor påverkas av MFN-klausuler eftersom respektive skatteavtal tar upp olika slags räntor och hanterar dessa på skilda sätt. Sådana räntor behandlas därför inte på sidorna Skatteavtal där en mest-gynnad-nations-klausul har aktiverats och Skatteavtal där en mest-gynnad-nations-klausul inte har aktiverats. I sådana situationer får man i stället göra en självständig bedömning utifrån tillämpliga skatteavtal.

Ömsesidig överenskommelse

På samma sätt som när det gäller tolkningen av övriga bestämmelser i ett skatteavtal kan de båda avtalsslutande staterna göra olika tolkningar av innebörden av en MFN-klausul, t.ex. om den har aktiverats och vad aktiveringen i så fall innebär. En person som anser sig vara beskattad i strid med ett skatteavtal kan vända sig till behörig myndighet för att få saken prövad. Det gäller även vid tillämpningen av MFN-klausuler. En person kan därför vända sig till behörig myndighet i situationer där Skatteverket anser att en MFN-klausul har aktiverats och tillämpar den på ett visst sätt. Detsamma gäller i situationer där Skatteverket anser att en MFN-klausul inte har aktiverats, eller inte har upptäckt att klausulen har aktiverats, och därför tillämpar artikeln i skatteavtalet enligt sin lydelse. Läs mer om ömsesidig överenskommelse i OECD:s modellavtal på sidan Article 25 Mutual agreement procedure.

Vad blir följden av att en MFN-klausul har aktiverats?

Följden av att en MFN-klausul har aktiverats beror på hur klausulen är utformad och vad aktiveringen innebär. Men i normalfallet är följden att Sveriges möjlighet att beskatta begränsat skattskyldiga personers inkomster begränsas, både när det gäller inkomstskattelagen och kupongskattelagen. Obegränsat skattskyldiga personers möjlighet att få avräkning för utländsk skatt påverkas också eftersom avräkning inte medges med högre belopp än vad det andra landet har rätt att ta ut enligt skatteavtalet.

Exempel: lägre skatt på utdelning

I artikel 10 i skatteavtalet mellan Sverige och land A anges att källstaten har rätt att beskatta utdelning med 15 procent. Skatteavtalet innehåller en MFN-klausul som har aktiverats med innebörden att källskatt bara får tas ut med 10 procent.

Konsekvensen blir att kupongskatt bara får tas ut med 10 procent på utdelningar från svenska bolag till mottagare med hemvist i land A.

Konsekvensen blir också att en obegränsat skattskyldig person bara får avräkning för utländsk skatt motsvarande 10 procent på en utdelningsinkomst även om utbetalaren i land A har innehållit 15 procent i enlighet med ordalydelsen i artikel 10 i skatteavtalet.

Exempel: lägre skatt på ränta

I artikel 11 i skatteavtalet mellan Sverige och land A anges att källstaten har rätt att beskatta ränta med 10 procent. Skatteavtalet innehåller en MFN-klausul som har aktiverats med innebörden att källstaten inte får beskatta ränta.

I Sverige beskattas inte begränsat skattskyldiga personer för ränteinkomster. Aktiveringen av MFN-klausulen får därför ingen påverkan på deras beskattning.

För obegränsat skattskyldiga personer blir konsekvensen att avräkning inte medges för utländsk skatt på ränteinkomster även om utbetalaren i land A har tagit ut 10 procent skatt i enlighet med ordalydelsen i artikel 11 i skatteavtalet.

Exempel: ändrad royaltydefinition

I artikel 12 i skatteavtalet mellan Sverige och land A anges att källstaten har rätt att beskatta royalty med 10 procent. Royaltydefinitionen innefattar även leasingavgifter (betalning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning). Skatteavtalet innehåller en MFN-klausul som har aktiverats med innebörden att royaltydefinitionen inte längre omfattar leasingavgifter. Det medför att leasingavgifter inte omfattas av artikel 12. Leasingavgifter omfattas i stället av artikel 7 (inkomst av rörelse) i skatteavtalet mellan Sverige och land A. Artikel 7 fördelar beskattningsrätten till hemviststaten.

En begränsat skattskyldig person som får ersättning i form av periodvis utgående avgift för att materiella tillgångar utnyttjas anses ha ett fast driftställe i Sverige om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe här (3 kap. 18 § andra stycket IL och 6 kap. 11 § andra stycket IL). Aktiveringen av MFN-klausulen innebär att begränsat skattskyldiga personer inte kan beskattas för leasingbetalningar från svenska företag enligt inkomstskattelagen.

För obegränsat skattskyldiga personer blir konsekvensen att avräkning inte medges för utländsk skatt på leasinginkomster även om utbetalaren i land A har tagit ut 10 procent skatt i enlighet med ordalydelsen i artikel 12 i skatteavtalet.