Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

Ny mervärdesskattelag från 1 juli 2023

Den nya mervärdesskattelagen (2023:200), ML, som gäller från och med 1 juli 2023, är en omarbetning av den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200), GML. Syftet med omarbetningen var att göra regleringen mer lättförståelig och lättillämpad. Den nya lagen har en ny struktur, ett moderniserat språk och är anpassad till mervärdesskattedirektivets begrepp, struktur och systematik. I den nya lagen har även införts bestämmelserna från lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster samt vissa bestämmelser från lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. som endast avser mervärdesskatt. Omarbetningen av lagen är främst en författningsteknisk ändring och medför i huvudsak inte några materiella förändringar.

Struktur och språk

Nya ML är tydligt strukturerad och användarvänlig i jämförelse med GML, bl.a. genom att

• den är disponerad i huvudsak i samma ordning som mervärdesskattedirektivet
• den är uppdelad i 24 kapitel där kapitelindelningen i stor utsträckning följer avdelningsordningen i mervärdesskattedirektivet
• den har en innehållsförteckning och ett kapitel där vissa begrepp definieras och förklaras
• bestämmelser har införts i vissa kapitel med upplysningshänvisningar till andra kapitel
• språket är moderniserat
• det finns färre korshänvisningar och hänvisningarna har förtydligats
• omfattande paragrafer har delats upp och fler underrubriker har införts (prop. 2022/23:46, s. 203 f.).

Anpassning till mervärdesskattedirektivets systematik och terminologi

Anpassningen till mervärdesskattedirektivets systematik innebär att direktivets struktur och termer har använts som utgångspunkt.

Anpassningen av systematiken innebär att GML:s systematik, där grunden består i att avgöra om någon är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig), får en annan utformning. För att avgöra om någon är skattskyldig enligt GML ska det vara frågan om en omsättning av vara eller tjänst som sker inom landet och är skattepliktig.

ML:s systematik bygger istället på att avgöra om en transaktion omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Att transaktionen omfattas av tillämpningsområdet innebär att den är föremål för mervärdesskatt, d.v.s. att mervärdesskatt kan tas ut. Det finns fyra typer av transaktioner som är beskattningsbara: leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, unionsinterna förvärv av varor och import av varor. Även om en transaktion omfattas av tillämpningsområdet innebär det dock inte med nödvändighet att beskattning faktiskt också ska ske. I ett första steg konstateras enbart om transaktionen omfattas av tillämpningsområdet och därmed kan beskattas. Tillämpningsområdet för mervärdesskatt omfattar alltså både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner.

Anpassningen av terminologin medför att centrala begrepp har bytts ut och att nya termer införts. I GML fanns begrepp som såväl saknade motsvarighet i direktivet som hade en annan betydelse än i direktivet. Exempel på sådana begrepp är ”skattskyldig”, ”utländsk beskattningsbar person”, ”verksamhet som medför skattskyldighet” och ”export”.

Begreppen skattskyldig och omsättning har slopats

GML:s begrepp skattskyldig och omsättning har slopats och ersatts med termer och uttryck som bättre överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Begreppet skattskyldig har ersatts med beskattningsbar person och betalningsskyldig. Begreppet omsättning har ersatts med ”leverans av varor mot ersättning” respektive ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” när det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet. I övrigt har begreppet omsättning ersatts med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster.

Ersatta termer för skattskyldig

Skattskyldig i betydelsen skyldigheten att betala skatt (1 kap. 2 § GML) har ersatts med ”betalningsskyldig” (artiklarna 192a–212), se 16 kap. ML. Begreppet skattskyldig i betydelsen subjekt har genomgående ersatts med begreppet beskattningsbar person.

I GML används begreppet skattskyldighet i betydelsen skattskyldighetens inträde (1 kap. 3–5 a §§ GML). Bestämmelserna har sina närmaste motsvarigheter i artiklarna 63–71 i mervärdesskattedirektivet om den beskattningsgrundande händelsen. Skattskyldighetens inträde har därför ersatts med begreppet den beskattningsgrundande händelsen (se 7 kap. ML). Uttrycket ”verksamhet som medför skattskyldighet” (se bl.a. 2 kap. GML) har ersatts med ”transaktioner som medför avdragsrätt”. Vidare har förklaringen om vad som avses med ”verksamhet som medför skattskyldighet” slopats (se 1 kap. 7 § andra stycket GML).

Ersatt systematik för begreppet omsättning

Begreppet omsättning i GML innefattar dels att en vara överlåts mot ersättning och att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning, dels uttag av vara eller tjänst. Dessutom likställs vissa överföringar av vara till ett annat EU-land med omsättning av vara (2 kap. 1 § GML). GML:s struktur skiljer sig från direktivets struktur eftersom begreppet ”omsättning” är kopplat till skattskyldighetsbegreppet, vilket bidragit till de systematiska skillnaderna mellan regelverken.

ML har anpassats till mervärdesskattedirektivets systematik genom att begreppet beskattningsbara transaktioner har införts (se 5 kap. ML). I mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsbara transaktioner i avdelning IV i artiklarna 14–30b. Där definieras och förklaras vad som avses med leverans av varor, unionsinterna förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster och import av varor. I avdelning IV finns vidare bestämmelser om uttag av varor och tjänster och överföringar av varor som likställs med leverans av varor, unionsinterna förvärv av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Slutligen finns det även bestämmelser om verksamhetsöverlåtelser, förmedling av varor och tjänster samt bestämmelser om vouchrar.

Begreppet utländsk beskattningsbar person har slopats

I direktivet förekommer inte begreppet utländsk beskattningsbar person som finns i GML utan enbart begreppet beskattningsbar person som definieras i artikel 9.1. Definitionen av beskattningsbar person gör ingen åtskillnad mellan nationella och utländska personer. För att avgöra om någon är en beskattningsbar person har det därför ingen betydelse var personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Det innebär dock inte att etableringsplatsen saknar betydelse i direktivet. Platsen för etablering har t.ex. betydelse när det gäller att bestämma beskattningsland och vem som är betalningsskyldig för skatten.

I ML har istället mervärdesskattedirektivets närmaste motsvarande uttryck införts. Exempelvis byts ”utländsk beskattningsbar person” ut mot ”en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet” i reglerna om vem som är betalningsskyldig, se t.ex. 16 kap. 6 § ML (artikel 194), 16 kap. 8 § ML (artikel 195) och 16 kap. 9 § ML (artikel 196).

När det gäller återbetalning av ingående skatt har reglerna om återbetalning anpassats till systematiken och terminologin i mervärdesskattedirektivet, EU-återbetalningsdirektivet och trettonde direktivet. Det innebär bl.a. att bestämmelserna om vem som kan ansöka om återbetalning utformas i enlighet med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och de båda återbetalningsdirektiven. En grundläggande förutsättning för att få återbetalning av ingående skatt för beskattningsbara personer i andra EU-länder är att den beskattningsbara personen saknar viss angiven anknytning till Sverige. För beskattningsbara personer etablerade utanför EU ska sådan anknytning saknas till EU.

GML:s definition av export har slopats

Systematiskt avviker GML från direktivet genom att export i GML anses som en omsättning utanför landet, medan export enligt direktivet är en transaktion inom landet som omfattas av undantag från skatteplikt (transaktionen är dessutom kvalificerat undantagen, vilket innebär att den medför avdragsrätt).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon definition av begreppet export. Termen används dock i flera bestämmelser och även i rubriker. De viktigaste bestämmelserna om export finns i mervärdesskattedirektivet i artiklarna 146–153 i avdelning IX om undantag från skatteplikt.

ML:s systematik har anpassats till direktivets systematik, dvs. att export anses vara en transaktion som är undantagen från skatteplikt (se t.ex. 10 kap. 64-68 §, 95 § och 96 § ML).

GML:s bestämmelse om vad som avses med verksamhet slopas

Det finns ingen enhetlig definition i GML av begreppet verksamhet. Av 1 kap. 7 § första stycket GML framgår dock att vad som föreskrivs i fråga om ”verksamhet” avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Medan det av förarbetena framgår att i 13 kap. GML avses hela verksamheten om inte något annat anges (prop. 1993/94:99 s. 128).

Eftersom mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon närmare förklaring eller definition av ”verksamhet”, har bestämmelsen i 1 kap. 7 § GML inte tagits med i ML.

Ändrade och nya termer

Nedan följer en kort redogörelse för några av de termer som har ändrats eller som är nya i ML.

Beskattningsbara transaktioner – ny term

Med beskattningsbara transaktioner avses fyra typer av transaktioner: leveranser av varor, unionsinterna förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster samt import av varor.

Begreppet beskattningsbara transaktioner inkluderar alltså såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna transaktioner. Med GML:s terminologi motsvaras begreppet närmast av omsättning av varor och tjänster, unionsinterna förvärv och import oavsett om skatteplikt föreligger eller inte.

Leverans av varor – ändrad

Leverans av varor har utformats enligt mervärdesskattedirektivets definition. Enligt huvudregeln definieras begreppet som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Begreppet används i direktivet för att bestämma både vad som ska beskattas och när beskattning ska ske. Det ska inte förväxlas med GML:s begrepp leverans av vara som har slopats i ML (1 kap. 3 § tredje stycket GML), vilket enbart används för att bestämma när skattskyldigheten inträder. Det rör sig alltså om två begrepp med nästan identiska ordalydelser men med olika innebörd.

Tillhandahållande av tjänster – ändrad

Begreppet utformas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt huvudregeln varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet). Begreppet används för att bestämma både vad som ska beskattas och när beskattning ska ske.

Beskattningsgrundande händelse – ny term

Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda (artikel 62.1 i mervärdesskattedirektivet). Begreppet motsvaras i GML närmast av ”skattskyldighetens inträde”. Den beskattningsgrundande händelsen kan sägas ge upphov till skatten. När en sådan händelse inträffar ”slår mervärdesskattesystemet till” och direktivets bestämmelser som då är i kraft blir tillämpliga och avgör, t.ex. om skatteplikt föreligger för en viss transaktion.

Beskattade transaktioner – ny term

Uttrycket ”beskattade transaktioner” förekommer i mervärdesskattedirektivets huvudregel om avdragsrättens omfattning (artikel 168) och är ett villkor för avdragsrätt för mervärdesskatt. Uttrycket har införts i ML:s motsvarande bestämmelser om avdragsrättens omfattning.

Transaktioner som medför avdragsrätt – ny term

Eftersom begreppet skattskyldighet som finns i GML har slopats i ML har uttrycket ”verksamhet som medför skattskyldighet” i normalfallet ersatts i ML av ”en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt” eller enbart ”transaktioner som medför avdragsrätt”. När det gäller huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § GML har dock detta begrepp istället ersatts med direktivets motsvarighet ”beskattade transaktioner” (13 kap. 6 § ML).

Begreppet ”en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt” är ett samlingsnamn för samtliga bestämmelser om avdragsrättens omfattning i 13 kap. 6–12 §§ ML. Det omfattar både utgående beskattade transaktioner och kvalificerat undantagna transaktioner.

Avdragsrätt och avdragsgill - ändrad

Begreppen avdragsrätt och avdragsgill är inte nya begrepp i ML, utan de förekommer både i GML och i direktivet. I ML används begreppsparet mer systematiskt och har nära samband med uttrycket ”transaktioner som medför avdragsrätt”. Avdragsrätt är ett vidare begrepp än avdragsgill. Avdragsrätten är kopplad till en beskattningsbar persons utgående transaktioner, närmare bestämt den beskattningsbara personens utgående transaktioner som medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–11 §§ ML – oavsett om de utgående transaktionerna är beskattade (transaktioner) eller sådana undantag från skatteplikt som ändå medför avdragsrätt (s.k. kvalificerade undantag). För att den ingående skatten ska vara avdragsgill krävs även att den inte träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML.

Ändringen innebär också att begreppet återbetalning endast används när det finns rätt till återbetalning av ingående skatt under vissa förutsättningar för beskattningsbara personer som inte är etablerade i Sverige, hjälporganisationer och utländska beskickningar m.fl.

Sammanfattning ändrad terminologi

Nedan ges en sammanfattning av ML:s ändrade terminologi i förhållande till GML.

ML	GML
Beskattningsbara transaktioner (avser 4 begrepp; leveranser av varor, unionsinterna förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster samt import av varor)	-
Leverans av varor (mot ersättning)	Omsättning av varor
Tillhandahållande av tjänster (mot ersättning)	Omsättning av tjänster
Beskattningsgrundande händelse	Skattskyldighetens inträde
Beskattade transaktioner	-
"en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt” eller ”transaktioner som medför avdragsrätt”	Verksamhet som medför skattskyldighet
Avdragsrätt blir vidare - kopplat till den beskattningsbara personens utgående transaktioner som medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–11 §§ ML – oavsett om de utgående transaktionerna är beskattade (transaktioner) eller sådana undantag från skatteplikt som ändå medför avdragsrätt (s.k. kvalificerade undantag)	Avdragsrätt
För att den ingående skatten ska vara avdragsgill krävs även att den inte träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML	Avdragsgill
Beskattningsbar person och betalningsskyldig	Skattskyldig
Leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning	Omsättning
En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet	Utländsk beskattningsbar person
Undantag från skatteplikt	Export - omsatt utomlands
Undantag från skatteplikt	Skattebefrielse
Undantag från skatteplikt	Beloppsgräns för konstnärers skattskyldighet vid omsättning av konstverk
Frivillig beskattning	Frivillig skattskyldighet och rätt att bli skattskyldig
Återbetalning av ingående skatt till beskattningsbara personer som är etablerade i andra EU-länder eller som inte är etablerade inom EU	Återbetalningsrätt
Justering av avdrag	Jämkning
Handling eller meddelande som avses i 17 kap. 22 § ML (Ändringsfaktura)	Kreditnota
Registrerad för mervärdesskatt	Registrerad till mervärdesskatt
Platsen för beskattningsbar transaktion/leveransen/tillhandahållandet, transaktionen är gjord inom landet/i Sverige/utomlands	Omsättningsland

Hur läser man ML systematiskt?

För att komma fram till om mervärdesskatt ska betalas behöver man först avgöra om transaktionen kan beskattas, innan man går vidare till att avgöra om den ska beskattas, därefter behöver man bedöma hur mycket ska beskattas, sedan vem som ska beskattas och slutligen när skatten ska redovisas.

Kan transaktionen beskattas?

En transaktion kan beskattas om den är föremål för mervärdesskatt enligt 3 kap. ML när följande tre förutsättningar är uppfyllda.

• Det är en beskattningsbar transaktion, d.v.s. en leverans av varor mot ersättning, ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, ett unionsinternt förvärv av vara eller en import av vara (5 kap. ML).
• Platsen för den beskattningsbara transaktionen är inom landet, dvs. den beskattningsbara transaktionen är gjord inom landet (6 kap. ML).
• Den beskattningsbara transaktionen görs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (4 kap. ML).

Bestämmelserna i 3 kap. ML är dock inte uttömmande utan det finns även andra bestämmelser i ML som är tillämpliga även om inte samtliga förutsättningar är uppfyllda för att transaktionen ska vara föremål för mervärdesskatt, se vidare sidan Omfattning och undantag.

Ska transaktionen beskattas?

En transaktion som är föremål för mervärdesskatt ska beskattas om den är skattepliktig. Den är skattepliktig om den inte omfattas av något undantag från skatteplikt (se 10 kap. ML). För att avgöra om ett undantag är tillämpligt vid t.ex. lagändring är det även viktigt att bedöma vid vilken tidpunkt den beskattningsbara händelsen inträffade (se 7 kap. ML).

Det finns även bestämmelser om undantag från skatteplikt i 11 kap. ML om varor i vissa lager och i de särskilda ordningarna för beskattningsbara personer med liten årsomsättning (18 kap. ML), begagnade varor, konstverk, samlarföremål och aktiviteter (20 kap. ML) samt investeringsguld (21 kap. ML).

Hur mycket ska beskattas?

För att veta hur mycket skatt som ska betalas behöver man avgöra vad som är beskattningsunderlaget och vilken skattesats som är tillämplig och (se 8 och 9 kap. ML).

Vem ska beskattas för transaktionen?

En skattepliktig transaktion som är föremål för mervärdesskatt ska beskattas. Den som ska beskattas är den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt för transaktionen.

Bestämmelser om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt, d.v.s. vem som är betalningsskyldig, finns i 16 kap. ML. Det finns även vissa bestämmelser om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt i andra kapitel i ML, se vidare sidorna under Vem är betalningsskyldig?

När ska skatten redovisas?

Redovisningsskyldigheten för mervärdesskatt kan inte inträda innan den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Det är därför viktigt att först avgöra vid vilken tidpunkt som den beskattningsgrundande händelsen har ägt rum. Därefter kan tidpunkten för redovisningsskyldigheten bestämmas.

I 7 kap. ML regleras bland annat när redovisningsskyldigheten inträder, d.v.s. för vilken redovisningsperiod den utgående skatten och den ingående skatten ska redovisas. Bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt finns även i skatteförfarandelagen och i lagen om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m.

Jämförelsetabeller ML, GML och mervärdesskattedirektivet

I förarbetena till ML finns bilagor (prop. 2022/23:46, bilaga 4-6) med jämförelsetabeller som innehåller s.k. paragrafnycklar. Tabellerna visar för varje paragraf i ML vilken eller vilka bestämmelser den helt eller delvis motsvaras av i GML respektive motsatsen, samt vilken eller vilka artiklar i mervärdesskattedirektivet som varje paragraf i ML motsvaras av.

Nedan finns länkar till dessa jämförelsetabeller.

Jämförelse ML/GML, bilaga 4

Jämförelse GML/ML, bilaga 5

Jämförelse ML/mervärdesskattedirektivet, bilaga 6

Kompletterande information

• Mervärdesskattesystemet allmänna uppbyggnad.