Sedlar, mynt, lotterier, gravskötsel och guld

Sedlar och mynt

Leverans av sedlar och mynt som är lagliga betalningsmedel undantas från mervärdesskatt. Med betalningsmedel menas sedlar eller mynt som har godtagits av respektive lands centralbank eller motsvarande (10 kap. 34 § 1 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 135.1 e ska transaktioner rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, undantas från skatteplikt. Även förmedling omfattas av undantaget. I 10 kap. 34 § 1 ML undantas endast leveranser av sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor omfattas alltså inte av bestämmelsen i ML. Sådana transaktioner kan istället omfattas av de undantag inom bank- och finansieringsområdet som finns i 10 kap. 33 § ML (HFD 2016 ref. 6).

Undantaget från skatteplikt omfattar inte samlarföremål som guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som har ett samlarvärde (numismatiskt värde). Observera att samlarföremål i det här fallet inte har samma innebörd som begreppet samlarföremål vid vinstmarginalbeskattning enligt 20 kap. 8 § ML. Mynt och sedlar som är samlarföremål omsätts normalt till högre värde än det nominella.

Platinum nobles är lagligt betalningsmedel på Isle of Man, men betraktas normalt som samlarföremål. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska inte vara tillämpligt på platinum nobles (artikel 45 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Platinum nobles omfattas inte heller av undantaget i 10 kap. 34 § ML eftersom de normalt betraktas som samlarföremål.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att bullionmynt som såldes i förseglade förpackningar om 25 eller 500 mynt normalt inte skulle komma att levereras som lagligt betalningsmedel i den meningen som avsågs i ML. Mynten uppgavs vara lagligt betalningsmedel, men var tänkta att levereras i investeringssyfte. Domstolen ansåg därför att undantaget inte var tillämpligt (RÅ 2010 not. 111).

Bullionmynt har heller inte betraktats såsom begagnade varor (SRN 2012-09-17, dnr 25-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Trots att leveransen är undantagen från skatteplikt kan rätt till avdrag för ingående skatt finnas under vissa förutsättningar.

Lotterier, vadhållning och andra former av spel

Lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, undantas från skatteplikt (10 kap. 34 § 2 ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln anger att medlemsstaterna ska undanta vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, från beskattning. Detta gäller om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställts av varje medlemsstat.

Det finns ingen utförlig definition i mervärdesskattedirektivet av vilka tjänster som ska ingå i begreppet. EU-domstolen har framhållit att undantaget är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner (C-89/05, United Utilities).

Undantaget från skatteplikt ska enligt EU-domstolen gälla med samma villkor och begränsningar oavsett vem som driver verksamheten. Det innebär att undantaget gäller såväl när tjänsterna tillhandahålls av offentliga kasinon som när tjänsterna tillhandahålls av andra aktörer (Förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber).

Om två parter har ingått ett samarbetsavtal i syfte att bedriva en lotteri- eller spelverksamhet inom ramen för ett enkelt bolag är undantaget tillämpligt på båda parternas ersättning under förutsättning att de gemensamt tillhandahåller lotteriet eller spelet till kunderna. Det innebär att en bedömning av om spelverksamheten är en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Bedömningen ska i första hand göras utifrån det samarbetsavtal som parterna har ingått och i vilket de har reglerat sina åtaganden. Det är samarbetsavtalets verkliga innebörd som ska ligga till grund för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Det innebär att ett avtal om samarbete i form av ett enkelt bolag inte utesluter att avtalets verkliga innebörd i stället är att den ena parten levererar varor eller tillhandahåller tjänster mot ersättning till den andra parten. I så fall får en separat bedömning göras om mervärdesskatt ska tas ut på transaktionerna mellan parterna.

Av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:e mötet den 30 mars 2015, dokument G, punkt 3.2 framgår att s.k. online gambling, hasardspel online, kan omfattas av undantaget i 135.1 i i mervärdesskattedirektivet. Varje medlemsland får avgöra vilka spel som ska omfattas av undantaget. Riktlinjen behandlar också bland annat frågor om prispotter, beskattningsunderlag och förmedling i eget namn. De spel som tas upp i riktlinjen omfattas av undantaget från skatteplikt i ML. Riktlinjen får därmed ingen direkt påverkan på Skatteverkets bedömning.

Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel är ett unionsrättsligt begrepp

Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet, s.k. EU-konform tolkning. I förarbetena och i svensk praxis har kopplingar gjorts till reglerna i lotterilagen som vägledning vid bedömning av undantaget. Definitionen av lotteri i lotterilagen har dock inte någon avgörande betydelse vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt. Det avgörande ska vara om tillhandahållandet omfattas av undantaget i ML tolkat utifrån unionsrätten.

Enligt Skatteverket karaktäriseras inte vadslagning, lotteri och hasardspel primärt av ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Utmärkande är i stället att det är ett spel om pengar eller annat värde där avsikten är att de som betalar insatsen har hopp om en chans till utbetalning av en vinst. Det kan också uttryckas som att en spelares förluster tillför en annan spelare vinst (jfr C-89/05, United Utilities, punkt 26).

Olaglig spelverksamhet är undantagen

Mervärdesskatt får inte tas ut på olagligt anordnande av hasardspel då motsvarande laglig verksamhet, som utförs av ett kasino med tillstånd, är undantagen från skatteplikt (C-283/95, Fischer).

Spel på s.k. enarmade banditer omfattas av undantaget för lotterier m.m. Spelen omfattas av undantaget även om det skulle vara så att spelen tillhandahålls trots förbud att anordna sådant spel (SRN 2001-09-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Flipperspel m.m. är inte undantaget

Skatterättsnämnden har ansett att tillhandahållande av spel på s.k. förströelsespelsautomater som inte ger vinst eller ger vinst endast i form av frispel eller utökad speltid inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt nämnden framgår det av domen C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd att det som kännetecknar spel på förströelsespelsautomater är spelarens önskemål om att få förströelse eller underhållning snarare än, som vid lotteri, önskemålet om att få ekonomisk vinning. Vidare hänvisar nämnden till att det av domen C-89/05, United Utilities framgår att undantaget för vadslagning m.m. kännetecknas av att det skapas en vinstchans för kunden och en motsvarande risk för någon annan att behöva finansiera denna vinst. Ett sådant synsätt vinner även stöd av innehållet i andra språkversioner av artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet (SRN 2010-02-05, dnr 27-09/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Exempel på förströelsespelautomater som inte ger någon vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid är flipperspel, bilspel, skjutspel och photoplay.

Rättsfall: tillhandahållande av spelautomater i spelhall är underhållning

EU-domstolen har uttalat i ett mål som gällde spelautomater som ställdes till förfogande i spelhallar att huvudsyftet med de aktuella aktiviteterna var att ge användarna av spelautomaterna underhållning och inte ekonomisk vinning. Själva osäkerheten kring vinstchanserna var en väsentlig del av den underhållning som användare av spelautomater sökte. En tjänst som bestod i att göra det möjligt för allmänheten att mot betalning använda spelautomater ansågs vara en underhållsmässig eller liknande aktivitet i den mening som avses i artikel 54.1 mervärdesskattedirektivet (C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, punkterna 31­-34).

Marknads- och tivolinöjen är inte undantagna

Skatteverket anser att tillhandahållandet av marknads- och tivolinöjen såsom ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter inte sker på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. I stället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få kasta ett visst antal bollar, pilar, ringar eller att få utöva aktiviteten under en viss tid. Att utövaren kan få en mindre vinst vid skicklighet påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser att dessa tillhandahållanden är skattepliktiga.

Däremot anser Skatteverket att spel på s.k. lyckohjul är ett tillhandahållande som är typiskt för lotterier då den huvudsakliga avsikten i dessa spel är en chans till vinst i form av en vara.

Förmedling och entréavgifter till spel är inte undantaget

Undantaget från skatteplikt innebär att mervärdesskatt inte ska tas ut på exempelvis lottsedlar, tipsspel m.m. när de säljs av en lotteriarrangör eller ett ombud. Skattefriheten omfattar däremot inte ersättning för förmedling av lottsedlar, tipsspel m.m. Mervärdesskatt ska därför redovisas på förmedlingsprovisioner och förmedlingsavgifter. Skattefriheten gäller inte heller för entréavgifter till lokaler där spelverksamhet bedrivs.

Inte heller har callcentertjänster ansetts vara vadslagning. Ett callcenterföretag tillhandahöll callcentertjänster till företag som anordnade vadslagning genom att bl.a. ta emot och godta vad i vadslagningsföretagets namn. Den tjänst som callcenterföretaget tillhandahöll ansågs inte vara vadslagning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-89/05, United Utilities).

Gravöppning och gravskötsel

Tillhandahållande av en tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel på en allmän begravningsplats är undantagen från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för, eller innehavaren av, begravningsplatsen (10 kap. 34 § 3 ML).

Med huvudman avses en församling eller en kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan eller en kommun som ska anordna och hålla allmänna begravningsplatser för de som är folkbokförda inom ett visst område. Även någon annan än en huvudman kan inneha en allmän begravningsplats. Gravöppning får endast ske genom innehavaren av begravningsplatsens försorg (2 kap. 13 § begravningslagen [1990:1144], prop. 1998/99:38 s. 100 ff.).

Flertalet kyrkogårdsförvaltningar har åtagit sig att tillhandahålla gravskötsel, även om någon skyldighet att göra det inte finns. Tillhandahållande av gravskötseltjänsterna har därför uttryckligen också undantagits från skatteplikt (prop. 1989/90:111 s. 139).

Guld som levereras till Sveriges riksbank

Leverans av guld till Sveriges riksbank är undantaget från skatteplikt (10 kap. 34 § 4 ML).

Undantaget motsvaras av artikel 152 i mervärdesskattedirektivet.

Detta är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär rätt att göra avdrag för ingående skatt trots att leveransen är undantagen från skatteplikt.

Kompletterande information

• Bank- och finansieringstjänster
• Enkelt bolag
• Investeringsguld