När börjar den frivilliga beskattningen gälla?

Tre typfall

Det finns tre typfall för när man kan börja tillämpa frivillig beskattning för fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som annars är undantagen från skatteplikt enligt ML. Dessa typfall är att man

• fakturerar för uthyrningen eller upplåtelsen med mervärdesskatt
• ansöker om och får beslut om frivillig beskattning under uppförandeskede
• övertar den frivilliga beskattningen från en tidigare ägare i samband med en överlåtelse av fastigheten eller hyres- eller bostadsrätten.

Det som nedan står om fastighet eller lokal gäller även hyres- och bostadsrätter.

Vid en uthyrningsperiod som faktureras med mervärdesskatt

Om förutsättningarna för frivillig beskattning är uppfyllda kan en fastighetsägare eller annan hyresvärd själv välja vilka lokaler etc. som ska omfattas av bestämmelserna genom att ange mervärdesskatt i fakturan för uthyrningen eller upplåtelsen (12 kap. 8 § ML).

Fastighetsägarens fakturering inom mervärdesskattegrupper

En mervärdesskattegrupp blir skyldig att betala mervärdesskatt enligt bestämmelserna om frivillig beskattning under samma förutsättningar som en fastighetsägare, om den person i gruppen som äger fastigheten eller innehar hyres- eller bostadsrätten utfärdar en faktura med mervärdesskatt för uthyrningen eller upplåtelsen (12 kap. 9 § ML).

Någon annan än hyresvärden får utfärda fakturan

Liksom vid övriga fall av fakturering gäller att köparen eller en tredje person får utfärda fakturan i den beskattningsbara personens namn och för dennes räkning. Det måste alltså inte vara uthyraren eller upplåtaren själv som utfärdar fakturan (12 kap. 8–9 §§ ML).

Frivillig beskattning gäller från och med uthyrningsperiodens början

Den frivilliga beskattningen börjar gälla från och med den första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som den första fakturan med en mervärdesskatte­debitering avser. En förutsättning för detta är att hyresgästen eller bostadsrättshavaren enligt avtal har tillträtt den del av fastigheten som uthyrningen eller upplåtelsen avser (12 kap. 14 § första stycket ML). Det gäller även vid förskottsfakturering.

Fakturan ska utfärdas inom sex månader

För att uthyrningen eller upplåtelsen ska omfattas av frivillig beskattning måste hyresvärden eller upplåtaren utfärda fakturan med mervärdesskatt senast sex månader från den första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser (12 kap. 11 § första stycket ML). Möjligheten att tillämpa frivillig beskattning i efterhand är alltså begränsad. Tidsgränsen finns bl.a. för att inte skapa osäkerhet för hyresgästen under en längre tid (prop. 2013/14:1 s. 470).

Exempel: den frivilliga beskattningens inträde vid sen fakturering

En hyresvärd anger mervärdesskatt i en faktura för uthyrningsperioden april–juni. Fakturan utfärdas den 10 oktober. Hyresgästen har tillträtt lokalen som fakturan avser den 1 april. Alla övriga förutsättningar för frivillig beskattning är uppfyllda.

Hyresvärden kan inte tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen under april–juni, eftersom hen inte har angett mervärdesskatt i en faktura för uthyrningen inom sex månader från uthyrningsperiodens början. Om hyresvärden fakturerar hyran för uthyrningsperioden juli–september senast den 1 januari kan hyresvärden emellertid välja frivillig beskattning för uthyrningen från och med den 1 juli.

Det går att ångra inträdet genom att utfärda en ändringsfaktura

Det är möjligt att ändra en faktura med en mervärdes­skatte­debitering som har blivit felaktig. Om hyresvärden eller upplåtaren ångrar den frivilliga beskattningen kan hyresvärden eller upplåtaren därför sätta ned hela skattebeloppet i en ändringsfaktura enligt 17 kap. 22 § ML. Genom att utfärda en ändringsfaktura ska uthyrningen eller upplåtelsen inte anses ha omfattats av frivillig beskattning. Ändringsfakturan måste utfärdas senast fyra månader från den dag som den ursprungliga fakturan med mervärdesskatt utfärdades för att uthyrningen eller upplåtelsen ska kunna återställas till en skattefri transaktion (12 kap. 11 § andra stycket ML).

Ändringen kan innebära att hyresvärdens eller upplåtarens tidigare mervärdesskatte­redovisningar påverkas och behöver rättas vad gäller ingående skatt. I vissa fall kan ändringen också innebära att avdraget för ingående skatt behöver justeras. Den utgående skatten minskar hyresvärden eller upplåtaren dock tidigast för den redovisningsperiod under vilken ändringsfakturan utfärdas. Hyresgästen ska normalt återföra ett tidigare gjort avdrag för ingående skatt i den redovisningsperiod som hyresgästen tar emot ändringsfakturan, eftersom det handlar om en ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Hyresfria månader i ett inledningsskede

Den frivilliga beskattningen kan inte börja gälla under en uthyrnings- eller upplåtelseperiod för vilken hyresgästen inte ska betala någon hyra. Om det ändå finns ett mervärdesskattebelopp i fakturan innebär en sådan rabatt av det totala hyresbeloppet inklusive mervärdesskatten en kreditering som gör att frivillig beskattning inte börjar gälla.

Exempel: den frivilliga beskattningen kan inte börja gälla en hyresfri månad

En hyresvärd, som inte redan är skyldig att betala mervärdesskatt enligt bestämmelserna om frivillig beskattning för lokalen i fråga, erbjuder en ny hyresgäst hyresfrihet under de första två månaderna från det att hyresgästen tillträder lokalen. Hyresgästen ska sedan betala hyra för de kommande uthyrningsperioderna. Hyresvärden kan då tidigast välja frivillig beskattning från och med uthyrningsperioden som omfattar den tredje månaden efter tillträdet.

Felaktig debitering

En hyresvärd eller upplåtare som anger mervärdesskatt i en faktura för uthyrning eller upplåtelse av fastighet utan att de övriga villkoren för frivillig beskattning är uppfyllda har inte rätt att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen eller upplåtelsen. En sådan hyresvärd eller upplåtare blir i stället betalningsskyldig enligt bestämmelserna om felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Tidigast vid ansökan för uppförandeskede

Frivillig beskattning under uppförandeskede förutsätter att Skatteverket fattar ett beslut och gäller från och med den dag då Skatteverket får in en ansökan eller den senare dag som sökanden har angett (12 kap. 14 § andra stycket ML).

Rättsfall: inget uppförandeskede för tid innan sökanden är fastighetsägare

Vid byggnation på ofri grund har kammarrätten ansett att Skatteverket tidigast kan medge en sökande frivillig beskattning under uppförandeskede när byggnationen har kommit så pass långt att det finns någon form av fast anläggning på marken så att sökanden ska anses vara fastighetsägare (KRNJ 2012-05-23, mål nr 32-12). Skatteverket delar domstolens uppfattning.

Från och med tillträdet vid överlåtelser

Om någon överlåter en fastighet som vid överlåtelsetillfället omfattas av frivillig beskattning blir den nya ägaren skyldig att betala mervärdesskatt för uthyrningen eller upplåtelsen i samma omfattning som den tidigare ägaren. Vill den nya ägaren tillämpa frivillig beskattning för uthyrning av ytterligare lokaler, och förutsättningarna för detta är uppfyllda, kan den nya ägaren välja frivillig beskattning genom att ange mervärdesskatt i hyresfakturorna.

Frivillig beskattning från och med tillträdesdagen

Den frivilliga beskattningen övergår till den nya ägaren i samband med tillträdet till fastigheten (12 kap. 15 § andra stycket ML). Överlåtaren är alltså skyldig att betala mervärdesskatt för uthyrningen eller upplåtelsen till dess den nya ägaren tillträder fastigheten. På så vis uppnås kontinuitet i beskattningen. Detta gäller under förutsättning att parterna inte skriftligen har avtalat om att den frivilliga beskattningen ska upphöra eller, om det gäller frivillig beskattning under uppförandeskede, har ansökt om och fått beslut om upphörande före tillträdesdagen (12 kap. 18–19 §§ ML).

Med överlåtelse avses både onerösa (d.v.s. köp, byte och liknande) och benefika (t.ex. arv, gåva, bodelning m.m.) äganderättsövergångar. Även fissioner, fusioner och verksamhetsöverlåtelser omfattas av dessa bestämmelser.

Fastigheten måste disponeras

Den frivilliga beskattningen är knuten till en särskild, angiven fastighet och användningen av denna genom uthyrning eller upplåtelse av byggnad eller annan anläggning. En fastighetsägare kan därför inte välja frivillig beskattning så länge en tidigare ägare disponerar och använder byggnaden eller anläggningen för sin verksamhet eller för annat ändamål.

Överlåtelse vid uppförandeskede

Den frivilliga beskattningen övergår till den nya ägaren även vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig beskattning under uppförandeskede (12 kap. 15 § andra stycket ML). Detta gäller under förutsättning att Skatteverket inte har beslutat att den frivilliga beskattningen ska upphöra vid tillträdet efter att den tidigare och den nya ägaren gemensamt har ansökt om det (12 kap. 18 § ML).

Transportköp

Skatteverket anser att vid s.k. transportköp kan den frivilliga beskattningen gå över från den första säljaren till den sista köparen i kedjan, om den sista köparen tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

Om det uppkommer ett tidsmässigt glapp bör den frivilliga beskattningen inte gå över direkt från den första till den sista i kedjan. I sådana situationer kan en bedömning av om köparen övertar säljarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt bli aktuell mellan varje säljare och köpare i kedjan.

Kompletterande information

• Innehållet i en faktura.
• Beskattningsunderlaget vid frivillig beskattning bestäms av hyresersättningen eller årsavgiften.