Ändringsfaktura

Vad är en ändringsfaktura?

Varje handling eller meddelande som ändrar en ursprunglig faktura och som innehåller en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan likställs med en faktura (17 kap. 22 § ML). En sådan s.k. ändringsfaktura återspeglar alltså en ändring av en tidigare inträffad affärshändelse.

En ändring av en ursprunglig faktura kan innebära en nedsättning eller höjning av det ursprungliga beloppet att betala. En ändring kan även innebära att något annat än fakturabeloppet att betala justeras och att beloppet att betala därmed förblir detsamma. En ändringsfaktura enligt 17 kap. 22 § ML kan omfatta alla dessa ändringar.

En ändringsfaktura kan vara i form av en kreditnota

Begreppet kreditnota användes i den tidigare mervärdesskatte­lagen (1994:200). I ML har lagstiftaren dock valt att inte använda begreppet kreditnota för ändringar av ursprungliga fakturor. På så sätt blir det tydligt att bestämmelserna gäller även andra ändringar än prisnedsättningar (prop. 2022/23:46 s. 497).

Om ändringsfakturan innebär en kreditering av en tidigare utfärdad faktura medför den i regel att säljaren av en vara eller en tjänst i sin redovisning ska minska den tidigare redovisade utgående skatten för den ursprungliga affärshändelsen. På motsvarande sätt medför en sådan ändringsfaktura att köparen ska minska det i sin redovisning tidigare bokförda avdraget för ingående skatt.

När ska man utfärda en ändringsfaktura?

En ändringsfaktura ska enligt 17 kap. 23 § 1 ML utfärdas om säljaren lämnar en prisnedsättning

• vid betalning före förfallodagen (s.k. kassarabatt)
• efter tillhandahållandet.

En ändringsfaktura ska dock inte utfärdas vid prisnedsättning som lämnas efter tillhandahållandet om säljaren och köparen har avtalat om att mervärdesskatte­beloppet som svarar mot prisnedsättningen ska ingå i beskattnings­underlaget, d.v.s. de har avtalat om att mervärdesskatten inte ska justeras.

En ändringsfaktura ska också utfärdas om säljaren lämnar en prisnedsättning eller rabatt

• vid tidpunkten för tillhandahållandet om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura (17 kap. 23 § 2 ML).

Man ska också utfärda en ändringsfaktura

• vid kundkreditering av annat slag (17 kap. 23 § 3 ML).

Säljaren ansvarar alltså för att en ändringsfaktura utfärdas när en faktura av andra skäl än kassarabatter eller andra prisnedsättningar inte längre ska gälla. Det gäller exempelvis när en faktura ska ersättas av en ny faktura utan skattedebitering eller med debitering efter en lägre skattesats, d.v.s. när mervärdesskatt har debiterats felaktigt i en faktura, se nedan (jämför prop. 2003/04:26 s. 82).

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller skyldigheten att utfärda en ändringsfaktura om en faktureringsskyldighet enligt 17 kap. ML funnits när ursprungsfakturan utfärdades. Säljaren kan alltså bli skyldig att utfärda en ändringsfaktura även om mervärdesskatt inte debiterats i ursprungsfakturan som exempelvis vid export och unionsintern försäljning av varor till andra EU-länder.

Om faktureringsskyldighet inte funnits för den ursprungliga transaktionen anser Skatteverket att reglerna om ändringsfaktura i ML inte behöver följas. För den som är bokföringsskyldig finns dock en skyldighet att dokumentera en affärshändelse eller en justering i bokföringen med en verifikation enligt bestämmelserna i 5 kap. 6 § BFL. En ändringsfaktura faller definitionsmässigt in under begreppet verifikation. Vilka uppgifter en verifikation ska innehålla framgår av 5 kap. 7–8 §§ BFL.

Vid felaktigt debiterad mervärdesskatt gäller särskilda regler om skyldigheten att utfärda en ändringsfaktura (se nedan).

Vad som förstås med begreppet utfärda framgår av sidan Faktureringsskyldighet.

Prisnedsättning vid kassarabatt

Den ena situationen då en ändringsfaktura ska utfärdas är när en prisnedsättning sker på grund av betalning före förfallodagen, d.v.s. när köparen utnyttjar en kassarabatt. Skatteverket anser att man inte behöver utfärda en ändringsfaktura för utnyttjad kassarabatt om följande tre kriterier är uppfyllda:

• Den tid inom vilken kassarabatten medges framgår av fakturan.
• Uppgift om ändringen av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten om kassarabatten utnyttjas framgår av fakturan.
• En kopia av betalningshandlingen som visar att betalning skett inom föreskriven tid kompletterar fakturan.

Om samtliga tre ovannämnda kriterier inte är uppfyllda anser Skatteverket att en ändringsfaktura måste utfärdas i samband med utnyttjad kassarabatt.

Exempel: kassarabatt

En säljare utfärdar en faktura på 800 kr och 25 procent mervärdesskatt, d.v.s. 200 kr. Fakturan innehåller också i övrigt de uppgifter som krävs enligt 17 kap. 24 § ML för att vara en fullständig faktura. Dessutom anger företaget att kunden kan få en kassarabatt om 3 procent om betalning sker inom viss tid. Om säljaren också anger följande: ”Vid utnyttjad kassarabatt ska beskattnings­underlaget sänkas med 24 kr och mervärdesskatten om 25 procent sänkas med 6 kr” bör fakturan vara tillräcklig för att nedsättningen ska kunna göras utan en ändringsfaktura. Detta under förutsättning att en betalningshandling som visar att den i fakturan angivna kassarabatten utnyttjats kompletterar fakturan.

Prisnedsättning efter tillhandahållandet

Även andra prisnedsättningar i efterhand än kassarabatter medför krav på att en ändringsfaktura ska utfärdas. Skillnaden jämfört med kassarabatter är att säljaren och kunden kan avtala om att prisnedsättningen ska ingå i beskattnings­underlaget. De kan alltså avtala om att prisnedsättningen eller rabatten inte ska ändra (minska) mervärdesskatte­beloppet och i så fall finns inget krav på ändringsfaktura enligt ML. Denna bestämmelse gäller för prisnedsättningar som t.ex. bonus, återbäring, kvantitets­rabatter och andra rabatter som ges i efterhand.

Felaktigt debiterad mervärdesskatt

Ett belopp som felaktigt betecknats som mervärdesskatt i en faktura eller liknande handling ska betalas in till staten.

För att man ska få ändra den felaktigt debiterade mervärdesskatten krävs normalt att man utfärdar en ändringsfaktura (7 kap. 50 § första stycket ML). Det gäller även om det inte fanns någon fakturerings­skyldighet enligt ML för den aktuella fakturan.

Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket avstå från kravet på att utfärda en ändringsfaktura (7 kap. 50 § andra stycket ML). Det finns särskilda skäl om

• köparen är okänd för säljaren, t.ex. vid betalningar av varor och tjänster i automater
• köparen har avlidit
• företaget (köparen) har upplösts på grund av konkurs eller likvidation (prop. 2007/08:25 s. 95).

Enligt Skatteverkets uppfattning kan det också finnas särskilda skäl om köparen är ett dödsbo som har upplösts.

Ett generellt krav för att man ska få avstå från att utfärda en ändringsfaktura är att det inte finns någon risk för skattebortfall. Det finns alltså inte automatiskt särskilda skäl när det är omöjligt att utfärda en ändringsfaktura på grund av att köparen är okänd, avliden eller företaget har upplösts. Man måste alltid göra en bedömning av risken för skattebortfall och då bör det godtas att ett mindre skattebortfall kan uppkomma (prop. 2007/08:25 s. 95).

En rättelse ska enligt EU-domstolens praxis kunna göras oberoende av om den som utfärdat handlingen med den felaktiga mervärdesskatten varit i god tro eller inte, under förutsättning att risken för förlust av skatteintäkter har undanröjts (C-454/98, Schmeink & Cofreth, punkterna 60–61). Syftet med direktivets regel om att den mervärdesskatt som anges i en faktura ska betalas även om den är felaktigt debiterad, är att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten kan ge upphov till. Trots att avdragsrätten inte omfattar en felaktigt debiterad mervärdesskatt är risken för skattebortfall inte fullständigt undanröjd, så länge mottagaren av en faktura med felaktigt debiterad mervärdesskatt fortfarande kan använda den för sådana ändamål (C-566/07, Stadeco, punkterna 28 och 29).

EU-domstolen har ansett att principen om skatteneutralitet i princip inte utgör något hinder mot att kräva en rättelse i form av en ändringsfaktura. Det kravet kan inte heller anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med att helt undanröja risken för skattebortfall. Domstolen gjorde den bedömningen trots att det i målet hade angetts att mottagaren av de felaktiga fakturorna inte hade avdragsrätt (C-566/07, Stadeco, punkterna 45–47 och 51).

EU-domstolen har ansett att en säljare inte är betalningsskyldig för felaktigt debiterad mervärdesskatt om det inte finns någon risk för skattebortfall på grund av att köparna uteslutande är slutkonsumenter som inte har rätt till avdrag för ingående skatt (C-378/21, Finanzamt Österreich). Domstolen prövade målet med utgångspunkten att risken för skattebortfall var utesluten, jämför punkterna 18 och 24. Huruvida risken för skattebortfall är utesluten i ett enskilt fall är en bevisfråga (se vidare C-566/07, Stadeco).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte finns stöd i 7 kap. 50 § ML för att kräva en särskild överenskommelse om återbetalning, eller att beloppet faktiskt återbetalas till köparen, för att få sätta ned ett belopp som i en handling felaktigt betecknats som mervärdesskatt. I målet var det ostridigt att de handlingar som bolaget har skickat ut uppfyller kraven enligt 17 kap. 22 § ML. Eftersom en sådan ändringsfaktura får utfärdas som en förenklad faktura behöver den inte innehålla uppgiften om köparens adress (17 kap. 26 § 3 ML). Den omständigheten att adressuppgifterna i vissa av de utskickade handlingarna eventuellt är felaktiga var således utan betydelse vid bedömningen av om handlingarna utgjorde ändringsfakturor. Bolaget har skickat ändringsfakturorna till de adresser som de ursprungliga fakturorna skickades till. Detta måste enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening som utgångspunkt vara tillräckligt för att tillgodose kravet på att utfärda en ändringsfaktura i 7 kap. 50 § ML. I målet framkom inte heller att bolaget fått några sådana konkreta indikationer på att adressändring har skett, som gör att bolaget borde ha vidtagit åtgärder för att undersöka om adresserna fortfarande var riktiga (HFD 2020 ref. 59).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att man bör kunna avstå från kravet på en ändringsfaktura om det i det enskilda fallet visserligen inte är omöjligt men ändå bedöms vara orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura. En förutsättning för att kravet ska kunna frångås är dock i princip att detta inte bedöms medföra någon risk för skattebortfall. I det aktuella målet hade angetts att de aktuella försäljningarna avsåg mindre belopp och att det därför skulle medföra en betydande arbetsinsats att utfärda ändringsfakturor till samtliga köpare. Vidare hade angetts att mottagarna av de felaktiga fakturorna är privatpersoner som saknar avdragsrätt. Högsta förvaltnings­domstolen fann att det inte fanns särskilda skäl att frångå kravet på ändringsfaktura (HFD 2013 ref. 78).

För att det ska finnas särskilda skäl att frångå kravet på ändringsfaktura ska alltså två krav vara uppfyllda:

• Det ska vara omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura.
• Det får inte finnas någon risk för skattebortfall. Det bör dock godtas att det finns risk för ett mindre skattebortfall.

Debiteringar och krediteringar i samma handling

Inom vissa branscher är det vanligt med fakturering i förskott, exempelvis kvartalsvis. Därefter kan det göras krediteringar, såsom vid slutavstämning mot preliminärt debiterade belopp, prisreduktioner m.m. Skatteverket har inga invändningar mot att det inom dessa branscher görs debiteringar och krediteringar i samma handling. Det har heller ingen betydelse vad handlingen kallas för. Det avgörande är i stället att handlingen innehåller samtliga de uppgifter som krävs enligt ML. Samtliga uppgiftskrav i 17 kap. 24, 28 eller 22 § ML ska alltså vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en faktura, en förenklad faktura respektive en ändringsfaktura.

Vem kan utfärda en ändringsfaktura?

Eftersom en ändringsfaktura ska likställas med en faktura innebär det att den, precis som för andra fakturor, kan utfärdas

• av säljaren själv
• i säljarens namn och för säljarens räkning av köparen (självfakturering)
• i säljarens namn och för säljarens räkning av en tredje person (utläggning).

En konkursförvaltare kan betraktas som en tredje person som har rätt att utfärda en ändringsfaktura för den ursprungliga utställarens räkning.

Att säljaren överför uppgiften att utfärda en ändringsfaktura till någon annan innebär inte att ansvaret för fakturan har övergått från säljaren till någon annan.

Innehåll i en ändringsfaktura

En ändringsfaktura ska innehålla den ändring som gjorts av den ursprungliga fakturan. Den ska också innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan (17 kap. 22 § ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 219 i mervärdesskattedirektivet.

I övrigt ska en ändringsfaktura innehålla de uppgifter som krävs enligt ML för en fullständig faktura eller en förenklad faktura. En ändringsfaktura får utfärdas som en förenklad faktura även om den ursprungliga fakturan uppfyller kraven på en fullständig faktura.

Krav på en särskild och otvetydig hänvisning

En ändringsfaktura är en handling som återspeglar en ändring av en tidigare inträffad affärshändelse. Den ändrar alltså en tidigare utfärdad faktura. Det finns därför ett starkt och ofrånkomligt samband mellan ändringsfakturan och den ursprungliga fakturan. Det är de båda handlingarna tillsammans som visar vad den ursprungliga affärshändelsen kommit att innebära efter de ändringar som skett. Kravet i 17 kap. 22 § ML på att det ska finnas en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan är därför viktigt såväl för företagets egen redovisning som för Skatteverkets kontrollverksamhet.

Skatteverket anser att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan innebär att det är ursprungsfakturans löpnummer som ska uppges. Hänvisningen måste i normalfallet ske till löpnumret för varje enskild ursprungsfaktura när ändringen avser flera fakturor.

Undantag från kravet på en särskild och otvetydig hänvisning

Skatteverket anser att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning genom att ange ursprungsfakturans löpnummer får efterges under vissa förutsättningar. I ändringsfakturan anges då i stället den tidsperiod under vilken varorna fakturerats. Detta kan gälla när det är

• praktiskt omöjligt att hänvisa till en speciell ursprungsfaktura
• fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor.

Det kan förekomma att en ändring som innebär en kreditering avser vissa varor som tidigare fakturerats tillsammans med andra varor av samma slag, men där krediterade varor inte är identifierade på sådant sätt att de med hjälp av företagets redovisningssystem kan härledas till en speciell ursprungsfaktura. I sådana situationer kan det vara praktiskt omöjligt att ange ursprungsfakturans löpnummer. Motsvarande gäller även vid kreditering av backar, tomglas och liknande. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till ursprungsfakturan är uppfyllt om man hänvisar till den tidsperiod under vilken de krediterade varorna fakturerats i ändringsfakturan. Det gäller dock bara om krediteringarna inte görs senare än vad som är normalt inom den aktuella branschen, såvida inte parterna särskilt har avtalat annat.

Skatteverket anser att den som utfärdar fakturan också får göra avsteg från kravet på en särskild och otvetydig hänvisning till varje enskild faktura om det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram de uppgifter som krävs. I dessa fall kan det räcka med att hänvisa till utfärdade fakturor under berörd tidsperiod. Detta kan gälla när rabatter och liknande ges ut i efterhand och baseras på inköp som gjorts under en viss tidsperiod, exempelvis årsrabatter. Även om det enbart rör sig om en stor mängd ursprungsfakturor kan det vara tillräckligt att hänvisa till tidsperioden om det skulle medföra betydande olägenheter att hänvisa till samtliga enskilda löpnummer. Detta förutsätter dock att den direkta kopplingen mellan ändringsfakturan och ursprungsfakturorna otvetydigt framgår av företagets redovisningssystem. Ett exempel på en betydande olägenhet är att en ändringsfaktura skulle behöva hänvisa till ett så stort antal ursprungsfakturor att det skulle krävas utrymme i form av bilagor till ändringsfakturan.

Kompletterande information

• Redovisning av ändringsfaktura.