Livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser, innehavare av IPS och tillhandahållare av PEPP-produkter

Vad avses med livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser, innehavare av IPS och tillhandahållare av PEPP-produkter?

Livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser, innehavare av pensionssparkonto (IPS) och företag som tillhandahåller PEPP-produkter avser följande skattskyldiga till avkastningsskatt på pensionsmedel:

• svenska livförsäkringsföretag (2 § första stycket 1 AvPL)
• utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige (2 § första stycket 2 AvPL)
• pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen (2 § första stycket 3 AvPL)
• obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto (2 § första stycket 5 AvPL)
• svenska företag som tillhandahåller PEPP-produkter och som inte omfattas av den första punkten ovan (2 § första stycket 11 AvPL)
• utländska företag som tillhandahåller PEPP-produkter i en verksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige och som inte omfatta av den andra punkten ovan (2 § första stycket 12 AvPL).

Vilka bestämmelser ska tillämpas vid nedsättning för utländsk skatt?

Skattskyldiga enligt 2 § första stycket 1–3 och 5 och 11-12 AvPL kan ha betalat utländsk skatt. Avräkning av sådan utländsk skatt kan medges om samtliga förutsättningar för avräkning av utländsk skatt är uppfyllda. Vid en sådan nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel ska bestämmelserna i tredje kapitlet avräkningslagen tillämpas.

Vad som avses med utländsk skatt definieras i 1 kap. 3 § AvrL. Med utländsk skatt avses även skatt och annat belopp som får avräknas med stöd av skatteavtal (1 kap. 3 § andra stycket AvrL och 2 kap. 8 § första stycket 2 AvrL). Avräkning av utländsk skatt kan inte ske med högre belopp än det andra landet har rätt att ta ut enligt skatteavtal (RÅ79 1:47).

Avräkning från avkastningsskatten får bara ske om den utländska skatten är hänförlig till avkastning på utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget vid beräkningen av avkastningsskatt på pensionsmedel (3 kap. 1 § AvrL).

Samma skattesubjekt och samma inkomst ska ha beskattats i båda staterna

Huvudprincipen är att en person bara kan få avräkning för utländsk skatt på inkomst som personen själv har beskattats för i utlandet. Det måste därför vara fråga om samma skattesubjekt i båda staterna. Dessutom måste det vara samma inkomst som personen beskattas för i båda staterna.

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast denna princip och har uttalat att det krävs att det är samma person som har haft samma skattepliktiga inkomst i båda staterna, såväl när avräkning ska medges med stöd av avräkningslagen som med stöd av skatteavtal (RÅ 2001 ref. 46).

Av rättsfallet framgår att det ställs krav på att den som begär avräkning är identisk med den som är skattskyldig för den utländska inkomsten såväl i Sverige som i utlandet. Skatteverket anser därför att avräkning inte kan medges för utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag eftersom lagstöd saknas i tredje kapitlet avräkningslagen.

Undantag: svenska handelsbolag och andra delägarbeskattade personer

Avräkning medges dock för utländsk skatt som har betalats på avkastning på utländska tillgångar som ägs indirekt genom en delägarbeskattad person. En tillgång som ägs genom ett svenskt handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person anses som en utländsk tillgång till den del tillgångarna i dessa delägarbeskattade personer hade ansetts som utländska om de i stället hade ägts direkt av den skattskyldiga. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade personer genom sådana personer (3 kap. 2 § första stycket AvrL).

Det är också möjligt för delägare i den delägarbeskattade personen att få avräkning för utländsk skatt som den delägarbeskattade personen har betalat. Sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Den delägarbeskattade personens sammanlagda utländska skatt fördelas på delägarna i förhållande till varje delägares andel av den delägarbeskattade personens inkomst (3 kap. 2 § andra stycket AvrL).

Samma bestämmelser tillämpas också när en delägare beskattas för en inkomst hos ett sådant företag som anges i 24 kap. 34 § andra stycket IL. Då kan avräkning medges även om företaget inte är en utländsk juridisk person (1 kap. 5 § AvrL).

När ska avräkning ske?

Det är den utländska skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret som får avräknas (3 kap. 1 § första stycket AvrL).

Högsta belopp att avräkna

Avräkning medges med det lägsta beloppet av

• summan av de avräkningsbara utländska skatterna
• spärrbeloppet (3 kap. 3 § AvrL).

Summa avräkningsbara utländska skatter

Avräkningsbar utländsk skatt är summan av

• utländsk skatt som är hänförlig till avkastning på den skattskyldigas utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget vid beräkningen av avkastningsskatt på pensionsmedel (3 kap. 1 § första stycket AvrL)
• s.k. carry forward-belopp (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Spärrbelopp

Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av avkastningsskatten som är hänförlig till de utländska tillgångarna.

Spärrbeloppet uttrycks som ett bråktal där täljaren är värdet av de utländska tillgångarna och nämnaren är kapitalunderlagets totala tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Nämnaren ska alltså vara värdet av de tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Bråktalet ska multipliceras med den totala avkastningsskatten (3 kap. 3 § AvrL).

Värdet av utländska tillgångar (täljaren)

Det är bara värdet av det kapital som varit placerat i utländska tillgångar hela kalenderåret närmast före beskattningsåret som anses vara värdet av utländska tillgångar (3 kap. 3 § AvrL).

Om storleken av den skattskyldigas utländska tillgångar har ändrats under året kommer därför bara det lägsta värde som de utländska tillgångarna uppgått till under året att beaktas vid spärrbeloppsberäkningen (prop. 1992/93:187 s. 217).

Carry forward

De sammanlagda avräkningsbara utländska skatterna kan i vissa fall överstiga spärrbeloppet det beskattningsår som avräkning ska ske. Avräkning medges då med ett belopp motsvarande spärrbeloppet. Den del den avräkningsbara utländska skatten som har betalats under kalenderåret närmast före det beskattningsår som avräkning ska ske och som inte kan avräknas blir ett carry forward-belopp (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Måste det finnas en utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret?

Vid avräkning enligt 2 kap. AvrL har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att carry forward-belopp kan avräknas även om det inte finns utländska inkomster som har beskattats i utlandet under det år då avräkning begärs. I målet fanns det vissa i utlandet obeskattade inkomster som fick betydelse för belopp att avräkna (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 3829-22, Avräkning av utländsk skatt för carry forward-belopp).

De grundläggande kraven för att medges avräkning är desamma oavsett om avräkning medges enligt 2 kap. AvrL eller enligt 3 kap. AvrL. För att avräkning ska kunna medges med ett carry forward-belopp enligt 3 kap. AvrL krävs det därför inte att det finns en utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Det räcker att det finns utländska tillgångar som gör det möjligt att räkna ett spärrbelopp.

Skatteverket beslutar inte om carry forward-belopp

HFD har slagit fast att carry forward-belopp enligt 10 a § AvPL bestäms till sin storlek först det år de utnyttjas (RÅ 2010 not. 90). Samma princip gäller för carry forward-belopp enligt avräkningslagen. Skatteverket fastställer därför inte ett carry forward-belopp utan tar ställning till beloppets storlek det år avräkning begärs.

Avräkning av carry forward

För att carry forward ska kunna avräknas krävs att den skattskyldiga begär avräkning av carry forward-beloppet (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Den skattskyldiga måste kunna visa storleken på carry forward-beloppet för att avräkning ska kunna medges. Ett skäligt belopp kan därför inte utgöra ett carry forward-belopp (1 kap. 6 § AvrL).

Avräkning för carry forward-belopp kan medges fem beskattningsår efter det beskattningsår då avräkning först fick ske (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Avräkning av carry forward medges inte med högre belopp än det aktuella årets spärrbelopp (3 kap. 4 § andra stycket AvrL).

Om avräkning ett visst år begärs för utländsk skatt som är hänförlig till olika år, ska den skatt som är hänförlig till tidigare år avräknas före skatt som är hänförlig till senare år. Äldst skatt avräknas alltså först (3 kap. 4 § andra stycket AvrL).

Särskilt om pensionssparkonto

En obegränsat skattskyldig innehavare av ett pensionssparkonto har rätt till nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning av utländsk skatt som avser den skattskyldigas utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget (3 kap. 1 § AvrL).

Pensionssparinstitutet ska betala avkastningsskatten för kontoinnehavarens räkning och vid tillämpning av SFL ska det som sägs om skattskyldig i stället gälla pensionssparinstitutet (10 § andra stycket AvPL). Tanken bakom detta är att pensionssparinstitutet ska sköta den praktiska hanteringen av avkastningsskatten i kontoinnehavarens ställe (prop. 1992/93:187 s. 226 f.).

Kontoinnehavaren kan själv begära avräkning enligt 3 kap. 1 § AvrL. Detta framgår indirekt av 1 kap. 6 § AvrL där det sägs att pensionssparinstitutet i ett sådant fall ska lämna de uppgifter som behövs för att pröva frågan. Både pensionssparinstitutet och den skattskyldiga kontoinnehavaren kan begära omprövning och överklaga beslut om avkastningsskatt (10 § första och tredje stycket AvPL samt 66 kap. 2 § SFL och 67 kap. SFL). Om skatten sätts ned sker återbetalningen till pensionssparinstitutet som sedan ska sätta in beloppet på pensionssparkontot (10 § fjärde stycket AvPL).

Pensionssparinstitutet ska redovisa avkastningsskatten i en punktskattedeklaration (3 kap. 15 § SFL och 26 kap. 6 § SFL). Beslut om skatt fattas med ledning av innehållet i deklarationen (53 kap. 1 § SFL). En nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning av utländsk skatt hanteras inom Skatteverkets punktskatteverksamhet oavsett om den görs på initiativ av pensionssparinstitutet eller kontoinnehavaren.

Kompletterande information

• Avkastningsskatt på pensionsmedel.