Beskattningsunderlag och vinstmarginal

Normal VMB

Normal VMB innebär att vinstmarginalen och därmed mervärdesskatten ska bestämmas för varje enskild såld vara för sig.

Beskatt­ningsunderlaget vid normal VMB är vinstmarginalen minskad med den mervärdesskatt som ingår. Det innebär att beskattningunderlaget utgör 80 procent av vinstmarginalen vid en skatte­sats på 25 procent. Vid normal VMB är vinstmarginalen skillnaden mellan varans försälj­ningspris och dess inköpspris (20 kap. 11 § ML).

Om inköpspriset för en vara överstiger försäljningspriset uppkommer ingen vinstmarginal. Försälj­ningen innebär i ett sådant fall att ingen beskattning ska ske vid normal VMB. Den förlust som uppkommer får heller inte räknas av mot vinst vid annan försäljning (20 kap. 13 § ML).

Försäljningspris

Vid tillämpning av VMB är försäljningspriset hela den ersättning som den beskattningsbara återförsäljaren har fått eller ska få av köparen eller tredje man. I försäljningspriset ska även ingå subventioner direkt kopplade till transaktionen, skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor samt bikostnader såsom provisions-, emballage-, frakt- och försäkringskostnader som den beskattningsbara återförsäljaren debiterar köparen (artikel 312.1 mervärdesskattedirektivet).

Någon motsvarande särskild definition av försäljningspriset vid VMB finns inte i ML utan den framgår av de allmänna bestämmelserna om beskattningsunderlag i 8 kap. ML (prop. 1994/95:202 s.48).

Inköpspris

Inköpspriset bestäms på motsvarande sätt som försäljningspriset och är hela den ersättning som den beskattningsbara återförsäljaren betalat eller ska betala till sin leverantör (artikel 312.2 mervärdesskattedirektivet). I inköpspriset ingår alla kostnader för inköpet utom eventuell ränta. Detta gäller bara kostnader där betalning skett till leverantören av varan. Det gäller inte kostnader där betalning skett till andra, t.ex. fristående fraktförare m.fl.

Kostnader för att t.ex. reparera en vara får inte inräknas i inköpspriset vid beräkning av vinstmarginalen.

Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 107:e mötet den 8 juli 2016, dokument C, punkten 5.2.

För varor som man fått gratis, t.ex. gåvor, finns det inget inköpspris. Det innebär att vid beräkningen av beskattningsunderlaget är inköpspriset 0 kr.

Förskott

Om en återförsäljare får betalning i förskott, helt eller delvis, för beställd vara inträffar den beskattningsgrundande händelsen när betalningen mottas (7 kap. 7 § ML). Skattens hela belopp beräknas med utgångspunkt från vinstmarginalen. Vid förskott redovisas endast den del av skatten som avser förskottet.

Exempel: redovisning av förskott vid normal VMB

En återförsäljare säljer den 31 januari en begagnad klocka för 100 000 kr. Kunden betalar 10 000 kr i förskott (1/10 = 10 %). Klockan levereras den 10 februari då kunden också betalar resterande 90 000 kr. Återförsäljaren har beräknat vinstmarginalen till 20 000 kr. Hela den utgående skatten på försäljningen utgör 4 000 kr (20 000 kr x 20 %). Återförsäljaren redovisar mervärdesskatten en gång i månaden. Av skatten ska återförsäljaren därför redovisa 400 kr i perioden januari avseende förskottet och 3 600 kr i perioden februari avseende resterande betalning.

Förenklad VMB

För vissa affärshändelser finns enligt 20 kap. 14–15 §§ ML ett särskilt förfarande för beräkning av beskattningsunderlaget, s.k. förenklad VMB. En beskattningsbar återförsäljare får använda förenklad VMB utan särskild ansökan.

Vid förenklad VMB är beskattningsunderlaget den sammanlagda vinstmarginalen för redovisningsperioden exklusive mervärdesskatt. Vinstmarginalen beräknas genom att en redovisningsperiods sammanlagda försälj­nings­inkomster minskas med periodens sammanlagda inköpsutgifter för de varor som omfattas av förenklad VMB.

När får förenklad VMB användas?

Förenklad VMB får bara användas för situationer där det inte är möjligt eller i vart fall förenat med påtagliga svårigheter att bestämma vinstmarginalen för varje enskild vara. Som exempel kan nämnas frimärkshandeln där varorna ofta köps i hela samlingar medan försäljningen kan ske styckvis. Ett annat exempel är antik­handeln där dödsbon köps in och där varor sedan säljs var för sig utan att den enskilda varans inköpspris är känt. Även den omvända situationen kan grunda rätt till användning av förenklad VMB, d.v.s. när varor köps in styck­vis men säljs som ett parti utan att den enskilda varans försäljningspris är känt.

Huvudsaklig del

Förenklad VMB får i vissa fall tillämpas även för sådana leveranser för vilka normal VMB annars skulle användas. En förutsättning är att den huvudsakliga delen av inköp och försäljningar under en viss redovisningsperiod avser sådana varor för vilka vinstmarginalen inte kan fastställas (20 kap. 14 § andra stycket ML). Enligt Skatteverkets uppfattning förstås med huvudsaklig del vid tillämpning av förenklad VMB minst 75 procent av värdet på varorna eller minst 75 procent av antalet varor.

För att genomgående få tillämpa förenklad VMB måste alltså minst 75 procent av inköpen eller 75 procent av försälj­ningen under redovis­nings­perioden ske på ett sådant sätt att vinstmarginalen för de enskilda varorna var för sig inte kan fastställas. Bedömningen sker varje redo­visnings­period för sig. Rätten att tillämpa förenklad VMB på alla leveranser som omfattas VMB överförs inte automatiskt till exempelvis perioden februari bara för att 75-procentsgränsen uppnåtts för perioden januari.

Särskilda krav för motorfordon

Av 20 kap. 14 § tredje stycket ML framgår att förenklad VMB bara får tillämpas på motorfordon om fordonet förvärvats för att säljas i delar efter skrotning.

Olika skattesatser

Om förenklad VMB omfattar varor som ska beskattas med olika skattesatser så måste vinstmarginalen och beskattnings­underlaget beräknas separat för varje tillämplig skattesats (20 kap. 14 § första stycket ML). Det innebär att en beskattningsbar återförsäljare för varje redovis­nings­period måste veta vilka belopp som försäljning och inköp uppgår till per skattesats.

Fördelningen kan i vissa fall få ske efter skälig grund. Enligt förarbetena kan en skälighetsbedömning bli aktuell t.ex. vid fördelning av inköpspriset per skattesats vid förvärv av ett helt dödsbo. Det kan även uppkomma situationer då både inköps och försäljningspris måste fördelas efter skälig grund (20 kap. 14 § första stycket ML).

Fördelning av beskattningsunderlaget på olika skattesatser kan t.ex. bli aktuellt då en beskatt­ningssbar återförsäljare, förutom begagnade varor som beskattas enligt skattesatsen 25 procent, även till­handa­håller begagnade böcker och tidskrifter som beskattas enligt skattesatsen 6 procent.

Förlust

Förenklad VMB innebär att kvittning får ske mellan förlust vid försäljning av vissa varor och vinst vid försäljning av andra varor. Om värdet av en viss redovisningsperiods inköp över­stiger värdet av försäljningar för samma period får det underskott som uppkommer läggas till inköpen under en efterföljande period (20 kap. 15 § ML).

Underskott får endast avräknas mot överskott av försälj­ning av varor som beskattas enligt samma skattesats. Under­skott får inte avräknas mot överskott av försälj­ning av varor som beskattas enligt normal VMB utan endast inom det förenklade systemet.

Exempel: varor med olika skattesatser

Ett företag har en positiv vinstmarginal på +10 000 kr för varor som ska beskattas med 25 procent och en negativ vinstmarginal (underskott) på –5 000 kr för varor som ska beskattas med 6 procent. Underskottet kan inte avräknas mot redovisningsperiodens positiva vinstmarginal utan ska i stället läggas till följande månads inköp enligt skattesatsen 6 procent.

Kombinationer

Det är möjligt för en beskattningsbar återförsäljare att använda samtliga tre metoder, d.v.s. allmänna bestämmelser, normal VMB och förenklad VMB.

En beskattningsbar återförsäljare får alltid tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML utan hinder av bestämmelserna om VMB (20 kap. 5 § ML).

När är det aktuellt med korrigering?

En vara som vid inköpstillfället hanterats enligt förenklad VMB kan senare avyttras och hanteras enligt de allmänna bestämmelserna, men först måste inköps­summan korrigeras. Korrigering av inköpssumman blir aktuell också i situationer där varan exporteras till en plats utanför EU förutsatt att förenklad VMB använts vid inköpet. Korrigering av inköpssumman får inte ske senare än den redovisningsperiod då varan säljs enligt de allmänna bestämmelserna.

Exempel: tidpunkt för korrigering

En återförsäljare som får tillämpa förenklad VMB hade under period 1 en total inköpssumma på 485 000 kr. Summan räknades av från periodens försäljning vid beräkning av vinst­margi­nalen. Under period 4 samma år säljer han till en beskattningsbar person en av varorna som för­värvades under period 1. Vid försälj­ningen vill han tillämpa ML:s all­männa bestämmelser för att skapa en avdragsrätt för ingående skatt för köparen. Han måste därför minska den totala inköpssumman för förenklad VMB med inköpsvärdet för varan. Eftersom återförsäljaren valt att frångå tillämpning av VMB får inköpsvärdet inte minska periodens vinst­marginal. En korri­gering av inköpssumman kan av praktiska skäl göras under en senare period än den då inköpet av varan gjordes, men inte senare än den period när varu­försälj­ningen ska redovisas.

Korrigering när varans inköpsvärde inte är känt

Vid tillämpning av förenklad VMB kan det vara omöjligt att exakt räkna ut inköpssumman för en enskild vara. Om varan har köpts in tillsammans med andra varor till ett gemensamt pris får det belopp som den totala inköpssumman ska minskas med bestämmas t.ex. med ledning av normalt pålägg för varutypen.

Exempel: korrigering med ledning av normalt pålägg

En bilskrot köper under period 1 in en krockskadad bil för 10 000 kr. Eftersom syftet är att efter skrotning sälja delar från bilen får inköpsvärdet för förenklad VMB tillföras 10 000 kr för inköpsperioden. Två månader efter inköpet, d.v.s. under period 3, säljer bilskroten motorn från bilen för 5 000 kr till en bilverkstad. Efter­som bilverkstaden har avdragsrätt för ingående skatt kommer parterna överens om att VMB inte ska tillämpas. Bilskroten tillämpar allmänna bestämmelser vid försäljningen av motorn med mer­värdes­skatte­debitering i fakturan. Bilskroten har normalt ett pålägg om 100 procent vid försäljning av begagnade bil­motorer. Det innebär att, med ledning av normalt pålägg om 100 procent, inköpsvärdet utgör hälften av försäljningspriset. Bilskroten minskar därför förenklad VMB:s samman­lagda inköpsvärde för period 3 med 2 500 kr (5 000/2).

Kompletterande information

• Förutsättningar för att få tillämpa VMB.
• Bokföring av vinstmarginalbeskattning för begagnade varor.