Vem ska lämna rapport?

Bara multinationella koncerner med sammanlagda intäkter på 7 miljarder kronor eller mer ska lämna land-för-land-rapport

Det är bara multinationella koncerner som enligt sin koncernredovisning har sammanlagda intäkter som uppgår till minst 7 miljarder kronor som är skyldiga att lämna en land-för-land-rapport (33 a kap. 6 § första stycket SFL). Bestämmelsen är utformad som ett undantag från en generell rapporteringsskyldighet. Det är den enhet som är skyldig att lämna en land-för-land-rapport för en multinationell koncerns räkning där enheten är hemmahörande som är rapporteringsskyldig enhet (33 a kap. 2 § SFL).

Intäkter under föregående räkenskapsår avgör

Det är intäkterna under räkenskapsåret som omedelbart föregår det räkenskapsår som rapporten skulle omfatta som avgör om beloppsgränsen är uppfylld. Det görs därför en ny bedömning varje år.

Ett räkenskapsår kan vara såväl längre som kortare än tolv månader (Guidance avsnitt IV fråga 3.3). Skatteverket anser att gränsen på 7 miljarder kronor i skatteförfarandelagen är en fast gräns som inte ska justeras med hänsyn till räkenskapsårets längd.

Beloppsgränsen kan variera mellan länder

Eftersom olika länder anger beloppsgränsen för rapporterings­skyldighet i olika valutor skulle det kunna inträffa att koncernen är undantagen i ett land därför att de sammanlagda intäkterna ligger under beloppsgränsen medan koncernen är rapporteringsskyldig i andra länder därför att de sammanlagda intäkterna omräknat till en annan valuta ligger över gränsen. För att undvika sådana problem är svenska företag inte rapporteringsskyldiga om moderföretaget i koncernen är undantaget i sitt hemland därför att de sammanlagda intäkterna för koncernen understiger 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta (33 a kap. 6 § andra stycket SFL).

Om ett annat land justerar rapporteringsgränsen med hänsyn till räkenskapsårets längd kan det medföra att moderföretaget inte är rapporteringsskyldigt därför att intäkterna anses understiga 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta. Skatteverket anser att i en sådan situation är svenska dotterföretag inte rapporteringsskyldiga (Skatteverkets ställningstagande om rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår).

Hur beräknas beloppsgränsen för rapporteringsskyldighet?

Koncernens rapporteringsskyldighet beror på storleken på koncernens sammanlagda intäkter. Begreppet intäkter (revenue) är här något vidare än den nettoomsättning som anges i koncernresultaträkningen. Även räntor innefattas eftersom begreppet omfattar samma typ av intäkter som ska redovisas i själva land-för-land-rapporten (prop. 2016/17:47 s. 56).

OECD har förtydligat att begreppet intäkter även omfattar extraordinära eller exceptionella (extraordinary) intäkter och vinster på investeringar (inklusive ränta och utdelningar hänförliga till investeringar).

Finansiella företag som i vissa fall inte redovisar bruttobelopp i resultaträkningen utan exempelvis redovisar nettoresultat av vissa finansiella transaktioner får enligt OECD använda nettobeloppet när gränsen för rapporteringsskyldighet ska beräknas (Guidance avsnitt IV fråga 2.1).

Vad är en multinationell koncern?

Med multinationell koncern avses en koncern där det ingår minst två företag som hör hemma i olika länder eller minst ett företag som hör hemma i ett land och som har ett fast driftställe i ett annat land (33 a kap. 2 § SFL). S.k. oäkta koncerner där en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer omfattas inte av reglerna om land-för-land-rapportering.

I lagstiftningen används begreppet ”stater eller jurisdiktioner” eftersom den är anpassad till att omfatta områden som normalt inte betecknas som egna stater. På sidorna om land-för-land-rapportering används ”land” när regelverket beskrivs.

Med koncern menas en sådan grupp av företag där det antingen finns en skyldighet att upprätta koncernredovisning enligt tillämpliga årsredovisningsregler, eller skulle finnas en sådan skyldighet om andelarna i något av företagen vore föremål för handel på en reglerad marknad (33 a kap. 2 § SFL).

Vilka företag ingår i en multinationell koncern?

OECD har förtydligat att det är redovisningsprinciperna som styr vilka företag som anses ingå i den multinationella koncernen. Andelar i intresseföretag ska enligt årsredovisningslagen redovisas i koncernredovisningen enligt kapitalandelsmetoden (jfr 7 kap. 25–29 §§ ÅRL) medan ägarandelen i gemensamt styrda företag (s.k. joint venture-företag) kan räknas in i koncernredovisningen med hjälp av antingen klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden (jfr 7 kap. 30 § ÅRL). Ett gemensamt styrt företag anses bara vara ett företag i den multinationella koncernen om den ägda andelen av företagets tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tas med och slås ihop med övriga poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen enligt klyvningsmetoden. Företag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden konsolideras däremot inte i den mening som avses i land-för-land-rapporteringen och ingår inte heller som företag i den multinationella koncernen (Guidance avsnitt III fråga 5.1).

OECD har förtydligat att det inte finns något generellt undantag för investeringsfonder och att det är redovisningen som styr vilka företag som ska ingå i den multinationella koncernen. Om fonden ska konsolideras med de företag som fonden har investerat i kan de bilda en sådan multinationell koncern som är rapporterings­skyldig. Om investeringsfonden inte ska konsolideras med de ägda företagen (oavsett ägarandel) kan de inte tillsammans bilda en multinationell koncern (Guidance avsnitt III fråga 1.1).

Det finns ett undantag från principen att det endast är de konsoliderade företagen som ingår i den multinationella koncernen. Företag som inte omfattas av koncernredovisningen enbart på grund av sin ringa storlek eller väsentlighet är ändå enheter i den multinationella koncernen och ska rapporteras (33 a kap. 2 § SFL).

Minoritetsandelar och samägda företag

OECD har förtydligat hur minoritetsandelar och samägda företag ska hanteras när man bedömer om koncernen är rapporterings­skyldig eller inte. Det är redovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå i koncernen och hur stor andel av deras intäkter som ska vara med i beräkningen av de sammanlagda intäkterna. Om ett företags samtliga tillgångar, skulder, intäkter och kostnader konsolideras i räkenskaperna ska samtliga intäkter räknas med när gränsen för rapporteringsskyldighet beräknas även om det finns minoritetsandelar som ägs av oberoende parter. Det gäller även om minoritetens andel redovisas särskilt vid resultatet och det egna kapitalet. Om bara den proportionellt ägda andelen konsolideras i koncernredovisningen är det bara den andelen av intäkterna som behöver ingå i beräkningen. Intäkter i gemensamt styrda företag som tas in i koncernredovisningen med hjälp av klyvningsmetoden ska ingå i beräkningen. Intäkter i företag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska däremot inte ingå, se ovan under Vilka företag ingår i en multinationell koncern? (Guidance avsnitt III fråga 4.1 och 5.1).

Ändringar i ägandet

OECD har tagit upp frågan hur ägarbyte av ett företag under året påverkar rapporterings­skyldigheten. Även här är det koncernredovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå i koncernen dels under det föregående året och därmed ingå i beräkningen av gränsen för rapporteringsskyldighet, dels under det rapporterade året och därmed ligga till grund för de rapporterade uppgifterna (Guidance avsnitt VI fråga 1).

När man beräknar gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor ska man inte göra några justeringar av de sammanlagda intäkterna för föregående år med anledning av att det har förvärvats eller avyttrats företag i koncernen under det efterföljande året.

Skatteverket anser att ett företag som blivit moderföretag i den översta koncernen efter en avyttring eller annan form av omstrukturering är skyldigt att lämna land-för-land-rapport även om det ingick som moderföretag i en underkoncern det föregående räkenskapsåret. En förutsättning är att underkoncernen det föregående räkenskapsåret hade sammanlagda intäkter på minst 7 miljarder kronor (Skatteverkets ställningstagande om rapporteringsskyldighet vid vissa omstruktureringar).

OECD uppmanar att man lämnar upplysningar om förändringar som skett i koncernen under det rapporterade räkenskapsåret.

Exempel: försäljning av dotterföretag

Moderföretag A (MB A) och moderföretag B (MB B) är moderföretag i varsin koncern och båda har kalenderåret som räkenskapsår. Den 1 juli år 2 säljer MB A samtliga andelar i dotterföretaget DB till MB B.

Det är förhållandena under år 1 som avgör om respektive koncern når upp till gränsen på 7 miljarder kronor för rapporteringsskyldighet och därför ska lämna land-för-land-rapport för år 2.

Om MB A och dess dotterföretag, där DB ingår, ligger över gränsen år 1 ska MB A lämna en rapport för år 2 som avspeglar förhållandena för det året. Om DB:s intäkter och kostnader fram till och med den 1 juli år 2 finns med i koncernredovisningen ska de rapporteras.

Om MB A och dess dotterföretag inte ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 2 efter försäljningen av DB så saknar det betydelse för rapporteringsskyldigheten för år 2. Däremot behöver MB A inte lämna någon land-för-land-rapport för år 3.

Om MB B och dess dotterföretag, där DB inte ingår, ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 1 ska MB B lämna en land-för-land-rapport för år 2 som avspeglar förhållandena för det året. Eftersom DB:s intäkter och kostnader från och med den 1 juli år 2 samt DB:s tillgångar och skulder finns med i koncernredovisningen ska de rapporteras.

Om MB B och dess dotterföretag, där DB inte ingår, inte ligger över gränsen på 7 miljarder kronor år 1 ska MB B inte lämna en land-för-land-rapport för år 2. Om MB B och dess dotterföretag, efter förvärvet av DB, kommer över gränsen på 7 miljarder kronor år 2 medför det att MB B ska lämna land-för-land-rapport för år 3.

Rapporteringsskyldiga företag

Land-för-land-rapporteringen omfattar även sådana rättsfigurer som inte är juridiska personer. Det kan exempelvis gälla fasta driftställen, truster och partnerships. Därför används begreppet enhet i lagtexten. Eftersom det i de flesta fall handlar om vad som i dagligt tal benämns företag används det begreppet på sidorna om land-för-land-rapportering. En fysisk person kan inte vara ett företag vid tillämpningen av 33 a kap. SFL (33 a kap. 3 § SFL).

Regelverket bygger på att ett företag inom koncernen ska lämna land-för-land-rapport i ett land och att skattemyndigheterna i övriga länder där koncernen har verksamhet får tillgång till uppgifterna genom automatiskt informationsutbyte. Men eftersom inte alla berörda länder är med i EU eller har skrivit under OECD:s multilaterala avtal finns ett antal olika alternativ när det gäller vilka företag som är rapporteringsskyldiga för att berörda länder ska vara säkra på att få in uppgifterna. Varje land reglerar vilka företag som är rapporteringsskyldiga i det landet.

Vilka svenska företag kan vara rapporteringsskyldiga?

Den svenska lagstiftningen anger vilka svenska företag som är rapporteringsskyldiga. Obegränsat skattskyldiga företag, svenska handelsbolag och utländska företags fasta driftställen i Sverige ses som svenska enheter som kan vara skyldiga att lämna land-för-land-rapporter och underrättelser (33 a kap. 2 § SFL).

Huvudregel: ett svenskt moderföretag ska lämna land-för-land-rapport

Huvudregeln i OECD:s och EU:s regelverk är att det s.k. yttersta moderföretaget i koncernen (Ultimate Parent Entity) ska lämna land-för-land-rapporten till skattemyndigheten i sitt hemland. I den svenska lagstiftningen kallas detta företag för moderföretag och med det menas då det företag som är ”högst upp” i koncernen och som ska upprätta koncernredovisning (33 a kap. 2 § SFL).

Om det finns ett svenskt moderföretag i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för-land-rapport så ska det svenska moderföretaget lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 4 § SFL). Det svenska moderföretaget lämnar då rapporten för hela koncernens räkning.

Det svenska moderföretaget ska även lämna underrättelse om att det är moderföretag.

Alternativregel: ett svenskt ställföreträdande moderföretag ska lämna land-för-land-rapport

I vissa fall kan den multinationella koncernen utse ett ställföreträdande moderföretag att lämna rapporten i stället för det utländska moderföretaget. Anledningen kan enligt 33 a kap. 2 och 5 §§ SFL vara något av följande:

• Moderföretaget är inte skyldigt att lämna land-för-land-rapport i det land det hör hemma.
• Det land där moderföretaget hör hemma omfattas inte av det automatiska utbytet av land-för-land-rapporter.
• Det finns ett avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter med moderföretagets hemland som inte följs i praktiken, s.k. systembrist.

Det finns därför ingen möjlighet att utse ett svenskt ställföreträdande moderföretag om koncernens moderföretag hör hemma i Sverige eller i ett annat land som tillämpar regelverket.

Om koncernen har utsett ett svenskt företag till ställföreträdande moderföretag är det företaget skyldigt att lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 5 § andra stycket SFL). Det svenska ställföreträdande moderföretaget lämnar då rapporten för hela koncernens räkning.

Det svenska företaget ska även lämna underrättelse om att det är ställföreträdande moderföretag.

Alternativregel: ett annat svenskt företag ska lämna land-för-land-rapport

Om Skatteverket inte får in någon land-för-land-rapport från koncernens utländska moderföretag, för att det inte är skyldigt att lämna sådan rapport eller för att det andra landet inte utbyter rapporter, blir varje svenskt företag i koncernen skyldigt att lämna land-för-land-rapport. Svenska företag blir också rapporterings­skyldiga om det finns ett avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter med moderföretagets hemland som inte följs i praktiken, s.k. systembrist, och Skatteverket har meddelat detta till de svenska företagen (33 a kap. 5 § första stycket SFL).

Om grunden för rapporteringsskyldighet är att det andra landet inte utbyter rapporter måste ytterligare en omständighet vara uppfylld. Det ska vara fråga om en situation där det andra landet har något annat avtal med Sverige som möjliggör informations­utbyte men som inte innefattar automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter (jfr artikel 2.2 (ii)b) i OECD:s modellagstiftning och prop. 2016/17:47 s. 86 f. och s. 141). Det räcker alltså inte enbart med att det saknas avtal om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter.

Ett svenskt företag är inte rapporteringsskyldigt om moderföretaget är undantaget i sitt hemland därför att beloppsgränsen är angiven i annan valuta (33 a kap. 6 § andra stycket SFL). Moderföretaget kan vara undantaget från rapporteringsskyldighet i sitt hemland även av andra skäl som följer av BEPS Action 13. OECD har förtydligat att villkoret för att kräva rapporter från dotterföretagen inte är uppfyllda i sådana situationer (Guidance avsnitt V fråga 4.1).

Ett svenskt företag blir inte rapporteringsskyldigt om det finns ett utländskt moderföretag som ska lämna rapport men av någon anledning inte har gjort det.

Om koncernen har utsett ett ställföreträdande svenskt moderföretag är övriga svenska företag inte rapporteringsskyldiga (33 a kap. 2 och 5 §§ SFL).

Svenska företag är inte heller rapporteringsskyldiga enligt 33 a kap. 7 § SFL om koncernen har utsett ett utländskt ställföreträdande moderföretag och följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det ställföreträdande moderföretaget är skyldigt att lämna land-för-land-rapport enligt lagstiftningen i sitt hemland.
• Det ställföreträdande moderföretaget lämnar land-för-land-rapporten i rätt tid.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har ett avtal med Sverige om att utbyta land-för-land-rapporter vid den tidpunkt rapporten ska lämnas.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har inte meddelat Skatteverket att avtalet om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter inte följs i praktiken, s.k. systembrist.
• Det ställföreträdande moderföretagets hemland har fått meddelande om att det utländska företaget är ställföreträdande moderföretag.
• Det svenska företaget har lämnat underrättelse om att det utländska företaget är ställföreträdande moderföretag.

De svenska företagen blir rapporteringsskyldiga om det utländska ställföreträdande moderföretaget inte lämnar rapporten i rätt tid.

Om det finns flera svenska rapporteringsskyldiga företag kan koncernen utse ett av dem att lämna rapporten för de övriga svenska företagens räkning (33 a kap. 5 § andra stycket SFL). Det företaget kan däremot inte lämna rapporten även för utländska koncernföretags räkning.

Det eller de svenska företag som är rapporteringsskyldiga ska lämna underrättelse om det.

Frivillig moderföretagsrapportering

Vissa länder har haft svårt att i tid införa en nationell lagstiftning om land-för-land-rapportering för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare. Det gäller bl.a. de länder som anslutit sig till informationsutbytet vid en senare tidpunkt. Om moderföretaget finns i ett sådant land kan alla dotterföretag bli rapporteringsskyldiga i sina hemländer (s.k. local filing). OECD har därför föreslagit en möjlighet att för de länder som så önskar införa frivillig rapportering för koncernens moderföretag för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare (parent surrogate filing). En förutsättning för sådan rapporteringsmöjlighet är att landet har infört lagstiftning om land-för-land-rapportering för senare räkenskapsår och kan utbyta land-för-land-rapporter vid den tidpunkt när den frivilliga rapporten ska lämnas (Guidance avsnitt V fråga 1.1).

De länder som har infört en frivillig rapporteringsmöjlighet anmäler det till OECD. Organisationen uppdaterar löpande uppgifter om hur lagstiftning om land-för-land-rapporteringen införs i olika länder inklusive uppgift om frivillig moderföretagsrapportering. Uppgifterna publiceras på www.oecd.org på en sida som heter ”Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation”. Skatteverket kommer inte att kräva att svenska företag lämnar land-för-land-rapporter om moderföretaget lämnar en frivillig rapport som utbyts med Skatteverket och det svenska företaget lämnar underrättelse om detta till Skatteverket.