Arbete på lös egendom och tjänster i samband med export eller import

Arbete på lös egendom

En tjänst som består av arbete på vara och som tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person i Sverige är tillhandahållen inom landet enligt huvudregeln i 6 kap. 33 § ML. Är förvärvaren någon som inte är en beskattningsbar person anses tjänsten tillhandahållen inom landet om arbetet fysiskt utförs här enligt 6 kap. 44 § ML. Ett tillhandahållande av tjänster som består av arbete på vara som utgör lös egendom är undantaget från skatteplikt om följande tre förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 67 § ML):

• egendomen har förvärvats eller importerats för att sådant arbete ska utföras inom EU
• egendomen ska efter att arbetet har utförts transporteras ut ur EU
• transporten ut ur EU ska ske av den som tillhandahåller tjänsterna eller av köparen om denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas räkning.

Detta utgör en förändring från GML där tjänsten istället ansågs tillhandahållen utomlands.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen är även tillämplig i det fall varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar efter utfört arbete. Detsamma gäller destruktionstjänster när ingen restprodukt finns kvar efter utförd tjänst.

Bevisning – arbete på varor som förs ut ur EU

Säljaren av tjänsten ska kunna styrka att varan förts in till Sverige endast med anledning av tjänsten som utförts på varan och att varan förts ut ur EU direkt efter att tjänsten tillhandahållits.

När det gäller bilar finns det särskilda svårigheter att visa att varan är införd i landet enbart för aktuellt ändamål. Skatteverket anser därför att i sådana fall ska uppgifter om köparens namn och adress och bilens registreringsnummer finnas. Om det är köparen som ombesörjer exporten av varan bör säljaren påföra svensk mervärdesskatt på tillhandahållandet av tjänsten. Tillhandahållandet kan sedan i efterhand hänföras till export om köparen uppvisar tullhandlingar som visar att varan har lämnat EU. Säljaren kan då återbetala den mervärdesskatt som kunden betalat.

Tjänster i samband med export eller viss import

Tillhandahållande av lastning, lossning, transport och andra tjänster som har direkt samband med export eller viss import av varor är undantaget från skatteplikt (10 kap. 68 § ML). Detta utgör en förändring från GML där tjänsten istället ansågs tillhandahållen utomlands.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Vilka tjänster omfattas av bestämmelsen?

Nedan följer en redogörelse av när tillhandahållandet är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 68 § ML.

Det är inte avgörande att tjänsten tillhandahålls på viss plats (t.ex. en godsterminal). Däremot är det avgörande att tjänsterna tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren.

Rättsfall: transporttjänster m.m. som utförs åt någon annan än avsändaren eller mottagaren av varorna

EU-domstolen har konstaterat att en direkt förbindelse förutsätter inte bara att tillhandahållandet av de berörda tjänsterna bidrar till det faktiska genomförandet av en export- eller importtransaktion, utan också att dessa tjänster tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av de varor som avses i nämnda bestämmelse (C-288/16, L.Č.), se även mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 112:e mötet den 12 april 2019 punkt 5.3.

Rättsfall: omfattar även tjänster som inte har samband med att varor överlåts mot ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bestämmelsen inte ska tolkas så att den omfattar endast tjänster i samband med att varor överlåts mot ersättning. Även tjänster i samband med att varor förs ut ur gemenskapen utan särskild ersättning kan omfattas (HFD 2011 ref. 87).

Rättsfall: myndigheterna ska pröva samtliga handlingar som finns till förfogande

EU-domstolen har ansett att det inte kan krävas att en förmedlare av transporttjänster visar upp en tullhandling för att tjänsten ska undantas från mervärdesskatt. Samtliga handlingar myndigheten har till sitt förfogande ska prövas (C-495/17 Cartrans Spedition).

Tjänster vid export

Bestämmelsen omfattar tjänster i direkt samband med export av varor både från Sverige och från ett annat EU-land.

Uthyrning av containrar eller godsvagnar för transport av gods vid export är sådana tjänster som kan omfattas av bestämmelsen (mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 11:e mötet den 10–11 mars 1981, punkten II d och det 17:e mötet den 4–5 juli 1984, punkten II d). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med de aktuella riktlinjerna.

Det är fråga om export när leveransen inte är gjord inom landet enligt 6 kap. 4–28 §§ ML och inte heller i något annat EU-land. Detsamma gäller om leveransen av varan visserligen är gjord inom landet men är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 64–68 eller 96 §§ ML.

Tjänster vid import

Tillhandahållande av tjänster i direkt samband med import är undantaget från skatteplikt när det är fråga om någon av följande importsituationer (10 kap. 68 § 2 ML):

• import av varor som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager
• import av varor som inte tullbeskattas i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, d.v.s. tillfällig införsel, transitering
• import av varor som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat EU-land
• import av varor som undantagits i ett annat EU-land på grund av särskilt tullförfarande.

Exempel: transport till svenskt skatteupplag

Ett svenskt lastningsföretag tillhandahåller lastningstjänster av varor till ett annat svenskt företag. Lastningstjänsterna tillhandahålls i samband med att det svenska företaget för in spannmål från Ryssland. Varorna ska direkt efter införseln läggas i skatteupplag. Tjänsten tillhandahålls i samband med att varan har placerats i skatteupplag (11 kap. 4 § ML) direkt efter importen. Lastningstjänsten är därför undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 68 § 2 a ML.

Tillfällig införsel och transitering

Tillfällig införsel och transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från ett land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varor kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalas i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet. För mer information om tillfällig införsel och transitering läs mer på sidan Tullförfaranden m.m.

Exempel: tillfällig införsel

En svensk beskattningsbar person säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med tillfällig införsel i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 68 § 2 b ML eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om tillfällig införsel med fullständig befrielse från tull.

Exempel: transport via Sverige, transitering

Varor som förts in till EU från USA transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk beskattningsbar person. Transporttjänsterna är undantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 68 § 2 b ML eftersom de omfattas av förfarandet om transitering.

Undantag för bikostnad vid import

Även om tjänsten inte tillhandahålls i samband med en sådan import som anges ovan kan det bli så att mervärdesskatt inte ska tas ut på transaktionen.

Om en bikostnad ingår i beskattningsunderlaget för import enligt 8 kap. 26 § ML är den undantagen från mervärdesskatt (10 kap. 63 § ML). Läs mer på sidan Import.

Kompletterande information

• Avdragsrätt för importmoms i reparationsverksamhet
• Mervärdesskattekommitténs riktlinjer