Grundläggande om internationell varuhandel

Platsen för leveransen av varan enligt 6 kap. ML

Bestämmelserna om platsen för leverans av varor finns i 6 kap. 4–28 §§ ML. En grundläggande förutsättning för att dessa bestämmelser ska aktualiseras är att det är fråga om en leverans av en vara. Bestämmelser om platsen för leveransen finns även i 6 kap. 62–65 §§ ML. Dessa bestämmelser om tröskelvärdet avser unionsintern distansförsäljning av varor och tillhandahållande av vissa tjänster.

Bestämmelserna om platsen för unionsinternt förvärv av varor finns i 6 kap. 29–31 § ML.

Bestämmelserna om platsen för import av varor finns i 6 kap. 66–68 §§ ML. Det finns särskilda bestämmelser som rör platsen för leverans av varor i samband med import i 6 kap. 6 § ML (import av vara med efterföljande leverans) och 6 kap. 9–11 §§ ML (distansförsäljning av importerade varor).

Var finns varan och vart tar den vägen?

När du ska bedöma om en leverans av en vara är gjord inom landet eller utomlands enligt 6 kap. 4–28 §§ ML eller 6 kap. 62–65 §§ ML är det oftast bra att ställa sig frågan: Var finns varan? Inom landet, inom EU eller utanför EU? Om varan ska transporteras behöver du främst veta från och ibland till vilken plats den transporteras och om det är en plats inom landet, i ett annat EU-land eller utanför EU. Det är i första hand varifrån transporten av varan påbörjas och varans väg från säljare till köpare som har betydelse för att avgöra om leveransen av varan är gjord i Sverige eller utomlands. Endast i undantagsfall har det betydelse var köparen är etablerad eller registrerad.

Vid bedömning av platsen för leverans av varor är det därför nödvändigt att känna till vilka områden och platser som ingår i EU:s mervärdesskatteområde och vilka områden och platser som ligger utanför detta område. I vissa fall behöver du även kunna avgöra om en plats eller ett område tillhör Sverige eller inte.

Systematiken i bestämmelserna i 6 kap. ML

Av bestämmelserna i 6 kap. ML framgår om en beskattningsbar transaktion i form av leverans av varor, unionsinternt förvärv eller import är gjord inom landet. En beskattningsbar transaktion som inte är gjord inom landet enligt 6 kap. ML är gjord utomlands (6 kap. 3 § ML).

En leverans av varor som är gjord utomlands enligt 6 kap. ML innefattar både leveranser som är gjorda i andra EU-länder och leveranser som är gjorda utanför EU. En leverans som görs utanför EU brukar betecknas som export. Med export avses även en leverans som är gjord inom landet, men som undantas från skatteplikt för att varan transporteras till en plats utanför EU, läs mer om Export.

Leverans av en vara som är gjord i ett annat EU-land är en leverans som är gjord utomlands enligt 6 kap. ML, men som inte kan betecknas som export.

Vad menas med beskattningsland?

Med beskattningsland menas det land som är behörigt att beskatta en viss varutransaktion. Om Sverige är beskattningsland ska alltså svensk mervärdesskatt tas ut om övriga förutsättningar för att mervärdesskatt ska tas ut är uppfyllda.

Platsen för beskattning och beskattningsland

Mervärdesskattedirektivets bestämmelser innebär att en leverans av en vara som huvudregel ska beskattas i det EU-land där leveransen har ägt rum. Det land i vilket leveransen beskattas (beskattningslandet) är alltså enligt huvudregeln detsamma som platsen för leveransen.

Det finns dock undantag från huvudregeln vid handel med varor som transporteras mellan EU-länder. Under vissa förutsättningar undantas leveransen av varan från skatteplikt i det land där leveransen ägt rum och beskattas i stället som ett så kallat unionsinternt förvärv i det land där köparen är registrerad för mervärdesskatt eller i varans destinationsland (beskattningslandet).

För dessa transaktioner är alltså platsen för leveransen ett EU-land och beskattningslandet ett annat EU-land.

Läs mer om platsen för leveransen av varan, undantag för unionsinterna transaktioner och unionsinternt förvärv av varor.

Vid handel med varor som transporteras till och från en plats utanför EU aktualiseras bestämmelserna om undantag från skatteplikt för export samt beskattning vid import av varor. Under vissa förutsättningar undantas leveransen av varan från skatteplikt vid export och beskattas istället under vissa förutsättningar i mottagarlandet som import av varor. Läs mer om platsen för import av varor, den beskattningsbara transaktionen import av varor och undantag från skatteplikt för export.

Vilka områden som räknas som plats inom EU och plats utanför EU framgår på sidan Territoriella avgränsningar.

Destinations- och ursprungsprincipen m.m.

Bestämmelserna om beskattningsland vid varuhandel är många men bygger i huvudsak på två principer, destinationsprincipen (beskattning av varor i det land där transporten av varorna avslutas) och ursprungsprincipen (beskattning i det land från vilket varan transporteras eller hämtas).

Vid en leverans av varor som transporteras från ett EU-land till en plats utanför EU (export) gäller den så kallade destinationsprincipen. Det innebär att leveransen inte beskattas i det land inom EU från vilket varorna transporteras. Däremot kan importen av varorna komma att beskattas i destinationslandet utanför EU.

Bestämmelserna om beskattningsland vid handel mellan EU-länder bygger i stor utsträckning också på destinationsprincipen, alltså beskattning i det land där transporten av varorna avslutas. Någon importbeskattning sker dock inte. I stället beskattas antingen leveransen eller ett unionsinternt förvärv i destinationslandet.

I vissa fall sker dock beskattning enligt ursprungsprincipen vid handel mellan EU-länder, d.v.s. beskattning sker i det land från vilket varan transporteras eller hämtas. Det gäller bland annat för varor som förs hem av resenärer och i vissa fall även när det är fråga om varuförsändelser under vissa tröskelvärden till privatpersoner och andra personer som inte är beskattningsbara personer.

Vid beskattning av unionsinterna förvärv enligt den så kallade reservregeln sker beskattningen i det land inom EU där köparen är registrerad för mervärdesskatt.

Metod att läsa bestämmelserna i ML

För att bedöma om Sverige är beskattningsland vid internationell varuhandel behöver du förstå sambandet mellan bestämmelser i 3 kap. ML om vilka transaktioner som är föremål för mervärdesskatt, 5 kap. ML om beskattningsbara transaktioner, 6 kap. ML om platsen för leveransen, 10 kap. ML om undantag från skatteplikt. samt vissa särskilda bestämmelser som rör vinstmarginalbeskattade varor och särskilda lager. I ett enskilt fall kan det därför vara lämpligt att gå systematiskt tillväga för att komma fram till rätt beskattningsresultat.

För att bedömningen ska bli rätt är det också nödvändigt att känna till territoriella avgränsningar, d.v.s. definitionen av EU, EU-land och plats utanför EU m.m. (2 kap. 21–23 §§ ML).

Vilka transaktioner som är föremål för mervärdesskatt framgår av 3 kap. ML. Med uttrycket föremål för mervärdesskatt avses att en viss transaktion kan beskattas enligt ML. För att avgöra om beskattning faktiskt ska ske behöver man också göra en bedömning av övriga bestämmelser i ML, bland annat om transaktionen är skattepliktig. Läs mer om transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

Börja med att identifiera parterna och varans väg

Inledningsvis behöver man identifiera vem som är säljare och köpare och om det sker en gränsöverskridande transport i det aktuella transaktionsledet.

I 5 kap. 3 § andra stycket 3 ML och 5 kap. 5–6 §§ ML finns särskilda bestämmelser som innebär att den som på olika sätt förmedlar en varuförsäljning blir part i varutransaktionen och ska anses själv ha köpt varan och sålt den vidare. Läs mer om förmedling i eget namn och leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt.

Om varan säljs i flera led och transporteras från den första parten i kedjan till den sista, behöver man också avgöra till vilket försäljningsled transporten ska hänföras. För vissa situationer är detta särskilt reglerat i 6 kap. 15–17 §§ ML. Läs mer på sidan Handel med tre eller flera parter.

Är leveransen gjord i Sverige?

Gå vidare med att bedöma platsen för leveransen. Är leveransen av varan gjord inom landet eller utomlands enligt 6 kap. 4–28 §§ ML och 6 kap. 62–65 §§ ML?

Om leveransen är gjord inom landet – undantag från skatteplikt?

Om leveransen har skett i Sverige enligt 6 kap. ML kan det därefter vara lämpligt att undersöka om något undantag från skatteplikt är tillämpligt. . Det kan exempelvis vara fråga om undantag för unionsinterna leveranser (10 kap. 42–48 §§ ML) eller export (10 kap. 64–69 §§ ML) eller andra undantag som 10 kap. 69 § ML för leverans av fartyg och luftfartyg. Vilka transaktioner som är undantagna från skatteplikt framgår av 10 kap. ML, 11 kap. ML, 18 kap. ML, 20 kap. ML och 21 kap. ML. Om leveransen är undantagen från skatteplikt sker inte någon beskattning i Sverige.

Om det är en skattepliktig leverans inom landet – vem är betalningsskyldig?

Om det är en skattepliktig leverans av varor inom landet ska mervärdesskatt betalas (förutsatt att leveransen görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, 3 kap. 1 § 1 ML och 10 kap. 2 § ML). Då får du undersöka vem som är betalningsskyldig, säljaren eller köparen.

Om leveransen är gjord utomlands – unionsinternt förvärv eller import?

Om leveransen har skett utomlands enligt 6 kap. ML sker inte någon beskattning i Sverige på grund av leveransen. Om varan transporteras från ett annat EU-land till Sverige eller mellan EU-länder kan det vara fråga om ett unionsinternt förvärv inom landet som ska beskattas i Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 1 § 2 ML eller 3 kap. 2–3 §§ ML, 5 kap. 22 § ML och 6 kap. 29–30 §§ ML . Om varan transporteras från ett land utanför EU kan det vara fråga om import av varor som ska beskattas i Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 1 § 4 ML, 5 kap. 37 § ML och 6 kap. 66–68 §§ ML. Om det inte är fråga om ett unionsinternt förvärv eller import sker inte någon beskattning i Sverige på grund av leverans eller förvärv.

Om det är ett unionsinternt förvärv eller import – undantag från skatteplikt?

Om det är ett unionsinternt förvärv eller import som är föremål för mervärdesskatt enligt 3 kap. 1 § 2 ML, 3 kap. 2–3 §§ ML eller 3 kap. 1 § 4 ML bör du undersöka om något undantag från skatteplikt är tillämpligt. Undantag för unionsinterna förvärv regleras i 10 kap. 49–51 §§ ML. Läs mer om undantag vid unionsinterna förvärv. Bestämmelserna om undantag från skatteplikt vid import finns i 10 kap. 53–62 §§ ML. Läs mer om undantag vid import.

Är det ett unionsinternt förvärv eller en import som är undantaget från skatteplikt sker inte någon beskattning i Sverige på grund av förvärvet.

Om det är ett unionsinternt förvärv eller en import som är skattepliktigt

Om det unionsinterna förvärvet inte är undantaget från skatteplikt är förvärvaren betalningsskyldig (16 kap. 17 § ML), läs mer på sidan Unionsinterna förvärv. Om importen inte är undantagen från skatteplikt är det normalt den som är betalningsskyldig för tull, eller som skulle varit betalningsskyldig för tull om varorna varit tullbelagda, som är betalningsskyldig för mervärdesskatt. Läs mer på sidan Import.

Leveransen är i ett sådant fall gjord utomlands (i ett annat EU-land eller på en plats utanför EU), men beskattning sker i Sverige på grund av det unionsinterna förvärvet eller importen.

Särskilt om leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt

En beskattningsbar person som genom ett elektroniskt gränssnitt möjliggör viss försäljning av varor ska själv anses ha förvärvat och levererat varorna (5 kap. 5 § ML och 5 kap. 6 § ML). När förutsättningarna i 5 kap. 5 och 6 §§ ML är uppfyllda ska transporten av varan hänföras till leveransen mellan den som möjliggör försäljningen och den verklige köparen vid bedömningen av platsen för den beskattningsbara transaktionen (6 kap. 17 § ML som motsvaras av artikel 36b i mervärdesskattedirektivet).

Den bakomliggande säljaren

När förutsättningarna i 5 kap. 6 § ML är uppfyllda och den beskattningsbara personen som via ett elektroniskt gränssnitt möjliggör försäljningen därför ska anses själv ha förvärvat och levererat varan till konsumenten så ska den bakomliggande säljarens leverans till den som möjliggör försäljningen anses som en leverans av vara utan transport, vid bedömningen av platsen för den beskattningsbara transaktionen (6 kap. 17 § ML). Den bakomliggande säljaren är i så fall inte skyldig att betala mervärdesskatt på grund av sin leverans till den som möjliggör försäljningen eftersom leveransen är undantagen från skatteplikt (10 kap. 97 § ML, som motsvaras av artikel 136a i mervärdesskattedirektivet).

Platsen för den beskattningsbara transaktionen och de särskilda ordningarna

Bestämmelserna i 5 kap. 5 och 6 §§ ML och andra EU-länders motsvarande bestämmelser (jfr artikel 14a i mervärdesskattedirektivet) kan medföra en skyldighet för en beskattningsbar person som omfattas av bestämmelserna att betala mervärdesskatt i många EU-länder för de transaktioner där den beskattningsbara personen ska anses själv ha förvärvat och levererat varan till konsumenten. Var försäljningen ska beskattas bestäms utifrån bestämmelser om platsen för den beskattningsbara transaktionen. Normalt ska beskattningen ske i det land där transporten av varan avslutas. Observera att det vid distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU har en direkt betydelse om den beskattningsbara personen använder importordningen eller inte, vid bedömningen av i vilket land leveransen ska beskattas (se 6 kap. 11 § ML som motsvarar artikel 33c i mervärdesskattedirektivet). Är leveransen gjord inom landet (Sverige) enligt bestämmelserna i 6 kap. ML ska svensk mervärdesskatt redovisas och betalas. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar när betalningen har godkänts (7 kap. 11 § ML som motsvaras av artikel 66 a i mervärdesskattedirektivet).

När en beskattningsbar person som via ett elektroniskt gränssnitt möjliggör försäljning av vissa varor använder Importordningen ska denna redovisa och betala mervärdesskatt i respektive EU-land för den distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU som omfattas av 5 kap. 5 § ML och andra EU-länders motsvarande bestämmelser. Importordningen får dock inte användas vid leverans av punktskattepliktiga varor.

Den beskattningsbara personen kan använda unionsordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt i respektive EU-land för transaktioner som omfattas av 5 kap. 6 § och andra EU-länders motsvarande bestämmelser.

Exempel som illustrerar bestämmelserna

Exemplen nedan är tänkta att illustrera de svenska bestämmelsernas samband med beaktande av EU-perspektivet och avser därför i viss mån transaktioner som medför skyldighet att betala skatt i Sverige och andra EU-länder. För en utförlig genomgång av regleringen med utgångspunkt i mervärdesskattedirektivets bestämmelser, se förklarande anmärkningar om e-handel.

Exempel: 5 kap. 5 § ML - företag etablerat utanför EU genomför distansförsäljning av importerade varor av mindre värde

Ett företag som är etablerat i ett land utanför EU bedriver distansförsäljning av varor importerade till Sverige från ett land utanför EU i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro, till konsumenter i Sverige. Varuförsäljningen som inte avser punktskattepliktiga varor sker endast via en beskattningsbar person som via ett elektroniskt gränssnitt möjliggör den. Den beskattningsbara personen anses köpa varan från företaget och sälja den till konsumenten i Sverige och anses alltså som den faktiska leverantören av varan till konsumenten (5 kap. 5 § ML). Transporten av varan hänförs till den beskattningsbara personens försäljning (6 kap. 17 § ML). Den beskattningsbara personen är registrerad enligt importordningen och leveransen är följaktligen gjord i Sverige (6 kap. 11 § ML). Den beskattningsbara personen anses ha förvärvat och levererat varorna och tar ut svensk mervärdesskatt från konsumenterna och redovisar och betalar denna genom importordningen. Importen är undantagen från beskattning under förutsättning att den beskattningsbara personen, via den som anmäler varans ankomst till Tullverket (t.ex. transportören), angett ett giltigt identifieringsnummer avseende importordningen (10 kap. 58 § ML). Företagets (den bakomliggande säljarens) leverans till den beskattningsbara personen sker utan transport (6 kap. 17 § ML) och är gjord utomlands (6 kap. 3 § ML) och företaget har inga skyldigheter gällande mervärdesskatt (Se avsnitt 4.2.10 exempel 5, jfr även avsnitt 5.2 i förklarande anmärkningar om e-handel, där finns också ett scenario som beskriver konsekvenserna om plattformsföretaget inte använder importordningen).

Exempel: 5 kap. 6 § ML - företag etablerat utanför EU säljer varor inom EU från Sverige via en beskattningsbar person som via ett elektroniskt gränssnitt möjliggör försäljningen

Ett företag som saknar etablering inom EU har ett lager av varor i Sverige. Varorna transporteras från lagret till konsumenter inom hela EU, inklusive Sverige. Varuförsäljningen sker endast via en beskattningsbar person som via ett elektroniskt gränssnitt möjliggör försäljningen. Företaget anses sälja varan till den beskattningsbara personen som anses sälja dem vidare till konsumenter inom EU (5 kap. 6 § ML). Leveransen till den beskattningsbara personen sker utan transport (6 kap. 17 § ML) och är därmed gjord inom landet (6 kap. 4 § ML). Leveransen är dock undantagen från skatteplikt (10 kap. 97 § ML). Företaget ska registreras i Sverige för att få rätt till återbetalning av ingående skatt. Den beskattningsbara personen som möjliggör försäljningen anses alltså vara den faktiska leverantören av varan till konsumenten och transporten av varan hänförs till denna försäljning (6 kap. 17 § ML). När transporten av varan avslutas i ett annat EU-land är det fråga om en unionsintern distansförsäljning och leveransen är gjord i destinationslandet (2 kap. 7 § ML och 6 kap. 8 § ML). När varan transporteras från lagret i Sverige till en konsument i Sverige är leveransen gjord inom landet (6 kap. 5 § ML). Den beskattningsbara personen som möjliggör försäljningen blir betalningsskyldig för mervärdesskatten på leveransen av varorna i det land där transporten av varorna avslutas.

(Exemplet utgår från att den beskattningsbara personen som möjliggör försäljningen inte kan tillämpa det så kallade tröskelvärdet vid unionsintern distansförsäljning.)

Den beskattningsbara personen kan använda unionsordningen för att betala och redovisa mervärdesskatten.

Jämför avsnitt 3.3 exempel 13 och avsnitt 5.1 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Särskilda regler för avropslager

Med avropslager avses lager i ett annat EU-land dit en beskattningsbar person överför varor till en i förväg känd köpare. Säjarens överföring ska då under vissa förutsättningar inte likställas med en leverans av varor utan det är i stället först när varorna överlåts till köparen som en leverans och ett unionsinternt förvärv uppstår. Läs mera om avropslager på sidan Överföring av varor till ett avropslager i ett annat EU-land.

Särskilda regler för vinstmarginalbeskattade varor

För vinstmarginalbeskattade varor finns särskilda bestämmelser i bland annat 20 kap. ML som du måste ta hänsyn till vid bedömningen av beskattningsland, se sidan Handel inom EU.

Särskilda regler för varor i skatteupplag och i lager

I 11 kap. ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för transaktioner som avser varor i skatteupplag och lager (tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager). Bestämmelserna kan bland annat gälla vid leveranser inom landet, unionsinterna förvärv och när varor tas ut ur sådana lager.