Inkomst av näringsverksamhet

På vilka inkomster av näringsverksamhet kan bestämmelserna tillämpas?

Först och främst ska de grundläggande förutsättningarna för särskild skatteberäkning vara uppfyllda. Bland annat ska inkomsten vara hänförlig till minst två beskattningsår (66 kap. 1 § IL). För inkomster av näringsverksamhet kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst bara tillämpas på vissa slag av inkomster av näringsverksamhet (66 kap. 3 § IL). Bestämmelserna finns i 66 kap. 18-21 §§ IL.

Inkomster genom vetenskaplig, litterär eller konstnärlig verksamhet och annan personlig, självständig näringsutövning

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av inkomster genom vetenskaplig, litterär eller konstnärlig verksamhet eller annan personlig, självständig näringsutövning. Detta gäller dock bara om inkomsterna inte har satts in på ett upphovsmannakonto (66 kap. 18 § 1 IL).

Inkomst som ett handelsbolag har fått till följd av bolagets utnyttjande av maskiner som delägarna har konstruerat har inte ansetts hänförliga till uppfinnarverksamhet (vetenskaplig verksamhet), utan till entreprenadverksamhet (RÅ 1969 ref. 41).

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas om en författare har arbetat flera år på ett verk. Normalt får personen då en toppinkomst under utgivningsåret eller året närmast därefter. En sådan inkomst kan utgöra ackumulerad inkomst (RÅ 1962 ref. 28, RÅ 1968 Fi 1534, RRK K72 1:37 och RK 81 1:5).

Regelbunden utbetalning av royalty med större eller mindre belopp betraktas normalt inte som ackumulerad inkomst (jämför RÅ 1965 Fi 719 och RÅ 1962 ref. 28, jämför dock RRK K72 1:37).

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerade inkomster från konstnärlig verksamhet, som t.ex. måleri. Målaren kan exempelvis sälja tavlor i samband med en utställning. Inkomsterna av en sådan försäljning kan anses som en ackumulerad inkomst (RRK K75 1:40). Vägledande för hur många år den ackumulerade inkomsten ska fördelas på kan vara den tid som förflutit från en tidigare utställning.

Om t.ex. en arkitekt eller en advokat uteslutande har ägnat sig åt ett enda uppdrag under flera år, men får hela betalningen först när uppdraget är slutfört kan det bli aktuellt med särskild skatteberäkning (jämför RÅ 1970 ref. 6).

Överlåtelse av hyresrätter samt varumärken och liknande

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av inkomster vid överlåtelse av hyresrätter samt av varumärke, företagsnamn och andra liknande rättigheter av goodwillnatur (66 kap. 18 § 2 IL).

Flyttersättning

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av ersättning som den skattskyldiga får för att flytta från en lokal som används i näringsverksamheten (66 kap. 18 § 3 IL).

Näringsfastighet

Om en näringsfastighet avyttras eller övergår till privatbostadsfastighet kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas. Det gäller t.ex. för inkomster som ska tas upp till beskattning som inkomst av näringsverksamhet om en näringsfastighet som inte är lagertillgång avyttras eller skattas av vid övergång till privatbostadsfastighet. De inkomster som kan komma ifråga är t.ex. återförda avdrag för värdeminskning av byggnad eller av markanläggning, återförda skogsavdrag och återförda avdrag för substansminskning (26 kap. 2, 8, 9 eller 13 §§ IL), se 66 kap. 18 § 4 IL.

Återförd värdeminskning och återförd avskrivning mot ersättningsfond eller liknande samt återförda avdrag för förbättrande reparationer och underhåll bör i dessa sammanhang ses som samma slag av intäkt. Däremot är Skatteverkets uppfattning att skogsavdrag ska ses som en inkomst för sig. Samma sak gäller avdrag för substansminskning. Det innebär att avdragen kan hänföra sig till olika antal år.

Näringsbostadsrätt

Om en näringsbostadsrätt avyttras eller övergår till privatbostad kan bestämmelserna om ackumulerad inkomst tillämpas. Det gäller för ackumulerade inkomster i form av återförda avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll (66 kap. 18 § 5 IL).

Särskild skatteberäkning kan också komma ifråga när avskattning sker i samband med att bostadsrätten övergår till privatbostad.

Upplåtelse m.m. av nyttjanderätt

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt, och vid överlåtelse av nyttjanderätt. Däremot gäller bestämmelserna inte upplåtelse av rätt att avverka skog (66 kap. 18 § 6 IL). Med nyttjanderätt jämställs naturvårdsavtal (se 7 kap. 3 § andra stycket JB). Särskild skatteberäkning får därför göras på engångsersättning till följd av naturvårdsavtal, om förutsättningarna för särskild skatteberäkning i övrigt är uppfyllda.

Vidare omfattas ersättning som betalas ut vid avräkning enligt 9 kap. 23 § JB samt inkomst för fastighetsägare som avser värde av förbättring som nyttjanderättshavare bekostat (66 kap. 18 § 7 IL).

Försäkringsersättning, expropriation m.m.

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av försäkringsersättningar, skadestånd och liknande ersättningar för inkomstbortfall (66 kap. 19 § IL).

Bestämmelserna kan även tillämpas på ersättningar som beror på att egendom har tagits i anspråk genom expropriation eller har sålts på något annat sätt genom tvång (66 kap. 19 § första stycket 1 och 2 IL). Bestämmelserna kan tillämpas även om man fortsätter att bedriva näringsverksamheten.

De situationer det här är fråga om inträffar oftast i samband med nya detaljplanläggningar, gaturegleringar eller saneringar.

Med ersättning på grund av tvångsförfarande likställs ersättning till följd av frivillig uppgörelse under mer eller mindre uttalat hot om expropriation eller annat tvångsförfarande. Engångsersättning på grund av avbrottsförsäkring kan i visst hänseende anses jämförbar med nämnda ersättningar.

En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att man inte fått uppskov med beskattningen av intäkten genom avsättning till en ersättningsfond eller avdrag på grund av insättning på ett skogskonto (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Försäkringsersättning för byggnad m.m.

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader, markanläggningar eller växande skog, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse (66 kap. 19 § första stycket 3 IL).

En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att inkomsten inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond eller avdrag för insättning på skogskonto (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Denna bestämmelse avser sådana fall, där skadestånd eller annan liknande ersättning betalas ut utan att fastighetsinnehavaren tvingas avstå från egendom. Om fastighetsinnehavaren på en gång får ersättning för flera års minskat utbyte av fastigheten i form av minskad gröda, skogstillväxt eller annan avkastning till följd av nämnda slag av skadeverkningar, är ersättningen att anse som ackumulerad inkomst. Det kan vara fråga om ersättning för skador på grund av t.ex. giftutsläpp i vatten eller i luften.

Skog

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av inkomster genom avyttring av skog och skogsprodukter om avverkningen varit nödvändig på grund av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller liknande, eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning (66 kap. 19 § första stycket 4 IL).

Bestämmelserna gäller även inkomst av skog som avyttras genom upplåtelse av avverkningsrätt om avyttringen beror på att skogen måste avverkas på grund av stormfällning etc.

Bestämmelserna får däremot inte tillämpas om inkomsten medför avdrag för avsättning till ersättningsfond eller avdrag på grund av insättning på skogskonto och man därigenom har fått uppskov med beskattningen av beloppet (66 kap. 19 § andra stycket IL).

Engångsersättning för patenträtt m.m.

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av engångsersättning vid avyttring av patenträtt eller liknande rättighet samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty. Detta gäller dock bara om avyttringen eller avlösningen skett i samband med att näringsverksamheten överlåts, läggs ned eller upplåts som ett led i verksamhetens avveckling (66 kap. 20 § första stycket 1 IL).

Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 66 kap. 20 § första stycket 1 IL får endast ske under förutsättning att vid beskattningsårets utgång kvarvarande inte avyttrade inventarier – frånsett tillgångar som vid upplåtelse av näringsverksamheten inte har utarrenderats – är av endast obetydlig omfattning. Vidare får vid nämnda tidpunkt inte kvarstå avsättning som skett till ersättningsfond (66 kap. 20 § fjärde stycket IL, RÅ 1972 Fi 1106, återgivet i RRK R72 1:62).

Förskottsbetalning av royalty, som skulle avräknas mot löpande royaltybetalningar för därpå följande tre år, har inte ansetts som ackumulerad inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte var fråga om överlåtelse av en rättighet, utan om upplåtelse (RÅ 1965 Fi 719).

Om avvecklingen görs under mer än ett år kan särskild skatteberäkning bara göras för ett av åren (RÅ 1997 not. 61 och prop. 1962:114 s. 70)

Inventarier

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av avyttring av maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna är att avyttringen sker i samband med att näringsverksamheten överlåts, läggs ned eller upplåts som ett led i näringsverksamhetens avveckling (66 kap. 20 § första stycket 2 IL). Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt denna bestämmelse får endast ske under förutsättning att vid beskattningsårets utgång kvarvarande inte avyttrade inventarier – frånsett tillgångar som vid upplåtelse av näringsverksamheten inte har utarrenderats – är av endast obetydlig omfattning. Vidare får vid nämnda tidpunkt inte kvarstå avsättning som skett till ersättningsfond (66 kap. 20 § fjärde stycket IL).

Förlust av tillgång räknas också som avyttring om försäkringsersättningar eller annan ersättning på grund av skada betalats ut. Ersättningen behandlas då på samma sätt som en försäljningslikvid. Detta gäller dock bara om ersättningen inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond (66 kap. 20 § tredje stycket IL).

Om avveckling görs under mer än ett år kan särskild skatteberäkning bara göras för ett av åren.

Upphörande av djurskötsel

Särskild skatteberäkning får göras för ackumulerad inkomst i form av inkomster vid avyttring av djur i jordbruk och renskötsel i samband med att man upphör med djurskötseln (66 kap. 20 § första stycket 3 IL).

Bestämmelsen gäller oavsett om djuren sålts på grund av driftomläggning från djurskötsel till spannmålsodling eller liknande, eller på grund av att jordbruksdriften i sin helhet har upphört. Bestämmelsen gäller däremot inte om jordbrukaren har gått över från t.ex. nötkreatursbesättning till svinbesättning eller slutar med mjölkproduktion men behåller vissa djur för köttproduktion. Bestämmelsen gäller inte heller om några enstaka djur behålls i näringsverksamheten, t.ex. för husbehovsmjölk.

Förlust av tillgång räknas också som avyttring om försäkringsersättningar eller annan ersättning på grund av skada betalats ut. Detta gäller dock bara om ersättningen inte har medfört avdrag för avsättning till ersättningsfond (66 kap. 20 § tredje stycket IL).

Återföring av periodiseringsfond

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst som grundas på återföring av periodiseringsfond enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1 IL (66 kap. 21 § 1 IL). Det gäller när en periodiseringsfond återförs på grund av att näringsverksamheten upphört.

Varje års avsättning bildar en särskild fond (30 kap. 4 § IL). Återföringar görs också från en eller flera specificerade fonder. Den ackumulerade inkomsten avser det antal år som de återförda periodiseringsfonderna härrör från. En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst är att mer än en periodiseringsfond ska återföras till beskattning. Det innebär att om alla periodiseringsfonder utom en återförts redan tidigare, kan den återstående fonden inte anses som en ackumulerad inkomst och särskild skatteberäkning kan inte komma ifråga.

I andra fall då avsättningarna återförs kan man inte få särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Detta gäller exempelvis då periodiseringsfonderna återförts frivilligt, på grund av att tidsgränsen gått ut, på grund av avyttring av andel i handelsbolag, likvidation, konkurs etc.

Återföring av ersättningsfond

När näringsverksamhet överlåts eller läggs ned ska inkomst som satts av till ersättningsfond återföras till beskattning. Sådan återföring kan anses som ackumulerad inkomst (66 kap. 21 § 2 IL). Särskilt tillägg på det återförda beloppet anses dock inte utgöra sådan inkomst.

Skatteberäkning för ackumulerad inkomst får inte tillämpas samtidigt med att avsättning görs till ersättningsfonderna. Om sådan avsättning gjorts men rörelsen avvecklas och de avsatta medlen därför återförs till beskattning ger detta rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En förutsättning för särskild skatteberäkning är att det framgår av omständigheterna att den skattskyldige tänker avveckla sin rörelse.

Återföring av expansionsfond

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar även inkomst som grundas på återföring av expansionsfond enligt 34 kap. 16 eller 17 § IL (66 kap. 21 § 3 IL). Detta kan exempelvis vara att verksamheten upphör eller avyttras.

Bestämmelserna gäller om avsättning till expansionsfond gjorts för mer än ett beskattningsår. Däremot görs ingen uppdelning på avsättningar olika år, utan en enda expansionsfond finns i näringsverksamheten. Återföring kommer att ske från denna fond och går alltså inte att härleda till något särskilt års avsättning. Den ackumulerade inkomsten anses härröra från det antal år avsättningar skett. Man bortser från om det gjorts någon återföring.

Om expansionsfond återförs frivilligt, kan särskild skatteberäkning inte komma ifråga.

Särskilda bestämmelser för makar

Den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad inkomst blir olika beroende på om makarna bedrivit näringsverksamheten gemensamt, eller om den ena maken varit medhjälpande make. Det har också betydelse om makarna bedrivit enskild näringsverksamhet eller om de äger ett handelsbolag och därigenom beskattas för handelsbolagets resultat i inkomstslaget näringsverksamhet.

Medhjälpande make

När en av två makar bedrivit näringsverksamhet och den andre maken hjälpt till i verksamheten som medhjälpande make, får makarna fördela inkomsten mellan sig (60 kap. 7 § IL). Om ackumulerad inkomst uppkommer i näringsverksamheten anses den ackumulerade inkomsten ingå i den inkomst som ska beskattas hos den make som bedriver näringsverksamheten (66 kap. 22 § IL).

Makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans

Om makarna bedriver näringsverksamheten gemensamt så kan båda makarna tillämpa bestämmelserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

Makar som bedriver verksamhet i handelsbolag och aktiebolag

Om verksamhet bedrivs i handelsbolag och den medhjälpande maken inte är delägare i handelsbolaget är ersättningen till denne lön som beskattas i inkomstslaget tjänst. All ackumulerad inkomst hänför sig då till den andre maken. Om medhjälpande make däremot är delägare i bolaget beskattas denne i inkomstslaget näringsverksamhet och en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst kan bli aktuell för dennes del.

Särskild skatteberäkning kan bara göras för fysiska personer. Därför blir inte reglerna tillämpliga för inkomster som uppkommer i ett aktiebolag. Reglerna kan däremot vara tillämpliga på tjänstebeskattad kapitalvinst och utdelning på andelar som är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.